I SA/Gl 337/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), del. Sędzia SO Paweł Kornacki, Sędzia WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lipca 2014 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w podatku od nieruchomości za 2006 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) orzeka, że uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r. Wójt Gminy Z. określił A S.A. z siedzibą w K. (dalej : "Spółka", "podatnik") wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2006 w kwocie [...] zł. W dniu [...] r. organ podatkowy postanowieniem nadał rygor natychmiastowej wykonalności powyższej nieostatecznej decyzji. Postanowienie to zostało wydane w oparciu o art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"). Spółka wniosła zażalenie na powyższe postanowienie. Zarzucono w nim naruszenie art. 239b § 2 oraz art. 124, art. 125 § 1, art. 121 § 1 i § 2, jak również art. 122 Ordynacji podatkowej. Wskazano, iż nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 wymaga od organu podatkowego I instancji uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, co jednakże jest możliwe dopiero po przeprowadzeniu szczegółowej analizy stanu majątkowego i finansowego strony. Zdaniem pełnomocnika strony organ I instancji wymogu tego nie spełnił, gdyż w żadnym zakresie nie wskazał na zaistnienie przesłanki wymienionej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...] r. organ podatkowy I instancji uchylił postanowienie o nadaniu rygoru. W uzasadnieniu podkreślił, iż zasadnie zarzucono mu, iż nie wykazał, że przesłanka z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej została spełniona. W odwołaniu z dnia 29 listopada 2011 r. od powyższej decyzji pełnomocnik strony podniósł zarzut naruszenia art. 145 § 1 w związku art. 239a i art. 239b Ordynacji podatkowej, jak również naruszenia art. 124, art. 125 § 1, art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wskazał na niewłaściwe doręczenie, zarówno decyzji z dnia [...] r. uchylającej postanowienie z dnia [...] r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, jak również postanowienia z dnia [...]r. Postanowieniem z dnia [...] r. SKO w K. (dalej: "SKO" lub "Kolegium") postanowiło: – uchylić decyzję organu I instancji z dnia [...] r. w sprawie uchylenia postanowienia Wójta Gminy Z. z dnia [...] r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia [...] r. i orzec o braku podstaw do zastosowania art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej, – utrzymać w mocy postanowienie z dnia [...] r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia [...] r. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia SKO odniosło się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej i stwierdziło, że postanowienie z dnia [...] r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia [...] r. zostało doręczone prawidłowo, a więc zostało wprowadzone do obrotu prawnego. Doręczono je bowiem pełnomocnikowi Spółki, który do akt sprawy podatkowej dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2006 złożył pełnomocnictwo z dnia 15 lutego 2008 r., obejmujące – zdaniem Kolegium – również kwestie związane z nadaniem tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. SKO odnosząc się natomiast do zasadności zastosowania przez organ I instancji art. 226 Ordynacji podatkowej wskazało, że regulacja ta pozwala organowi podatkowemu, który wydał decyzję na uchylenie w całości lub zmianę decyzji (postanowienia) jeśli organ ten uzna, że odwołanie (zażalenie) wniesione przez stronę zasługuje w całości na uwzględnienie. Tym samym dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy należało ustalić, czy organ podatkowy I instancji uwzględnił w całości wniesione zażalenie, jak również, czy uwzględnienie w całości wniesionego zażalenia było zasadne. Dalej Kolegium przywołało treść art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej i stwierdziło, że użycie przez ustawodawcę spójnika "lub" oznacza zastosowanie jednej z alternatywnych przesłanek (alternatywa nierozłączna). Tym samym w ocenie SKO rygor natychmiastowej wykonalności może być nadany w sytuacji wystąpienia którejkolwiek z wymienionych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej przesłanek, bądź też wszystkich. Odnosząc się do § 2 wskazanego wyżej przepisu Kolegium uznało, iż musi on być odczytywany w powiązaniu i zgodnie z rozumieniem treści § 1. Co oznacza, że rygor natychmiastowej wykonalności może być zastosowany, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Zdaniem SKO powyższe nie oznacza jednak, że organ podatkowy I instancji nadając decyzji rygor, w związku z przesłanką określoną w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, ma obowiązek uprawdopodobnić wystąpienie pozostałych przesłanek, a do tego sprowadzałoby się postępowanie, gdyby przyjąć stanowisko skarżącej zaprezentowane we wniesionym w dniu 26 października 2011 r. zażaleniu. W dalszych wywodach zaskarżonego postanowienia Kolegium stwierdziło, że organ podatkowy I instancji dokonując samokontroli postanowienia z dnia [...] r. niezasadnie przyznał słuszność stanowisku strony, że nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej wymaga od organu podatkowego I instancji uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, między innymi poprzez przeprowadzenie szczegółowej analizy stanu majątkowego i finansowego podatniczki. Nadto, w istocie nie zastosował trybu z art. 226 Ordynacji podatkowej, skoro w dniu [...] r. wydał tożsame w treści postanowienie, w którym ponownie nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] r. Organ podatkowy I instancji wydając postanowienie z dnia [...] r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2006, nie przedstawił co prawda, wystarczającej argumentacji uprawdopodabniającej przypuszczenie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, jednakże – zdaniem Kolegium – nie można mówić o jej całkowitym braku. Biorąc zaś pod uwagę okoliczność, że na wyżej wskazane postanowienie wniesione zostało zażalenie SKO, jako organ odwoławczy jest uprawnione do ponownego rozpatrzenia sprawy w tym zakresie. W tej sytuacji Kolegium stwierdziło, że okoliczność upływu terminu przedawnienia zobowiązania, krótszego niż trzy miesiące, daje samodzielną podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Badając z kolei, wynikającą z art. 239 § 2 Ordynacji podatkowej, przesłankę uprawdopodobnienia przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, stanowiącą warunek sine qua non zastosowania regulacji art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, SKO stwierdziło, że okoliczność zbliżającego się upływu terminu przedawnienia oraz równoczesne wniesienie odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, mogą również stanowić okoliczność uprawdopodobniającą nie wykonanie zobowiązania, gdyż w takiej sytuacji podatniczka nie ma obowiązku zapłaty spornego podatku. Dodatkowo Kolegium podkreśliło, że wydane ponownie przez Wójta Gminy Z. postanowienie z dnia [...] r. w sprawie nadania – decyzji nieostatecznej z dnia [...] r. rygoru natychmiastowej wykonalności, jako rozstrzygnięcie zapadłe w wyniku autokontroli wcześniejszego postanowienia z dnia [...] r. nie odpowiada treści art. 226 Ordynacji, gdyż organ podatkowy I instancji nie uwzględnił w całości wniesionego przez stronę zażalenia, a jedynie – jak słusznie wskazała skarżąca – wydał rozstrzygnięcie tożsame z wcześniejszym. Biorąc powyższe pod uwagę, SKO po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] r. postanowiło uchylić decyzję organu I instancji w sprawie uchylenia postanowienia Wójta Gminy Z. z dnia [...] r. Natomiast po rozpatrzeniu zażalenia z dnia [...] r. – utrzymać w mocy postanowienie z dnia [...] r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia [...] r. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie, skierowanej do WSA w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej, zaskarżył powyższe postanowienie w zakresie: dotyczącym pkt 1, w części, poprzez naruszenie art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej i niezastosowanie art. 233 § 1 pkt 2b, bądź pkt 2a Ordynacji podatkowej, dotyczącym pkt 2, w całości, poprzez naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez: a) utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, które nie było przedmiotem odwołania do organu II instancji, b) utrzymanie w mocy postanowienia z dnia [...] r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia [...] r., mimo istnienia w dniu wydania zaskarżonego niniejszą skargą postanowienia, kolejnego postanowienia z dnia [...] r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności na to samo zobowiązanie podatkowe, c) poprzez przyjęcie, iż przesłanie postanowienia z dnia [...] r. radcy prawnemu wywołało skutek doręczenia. W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało w całości argumentację przedstawioną w zaskarżonym postanowieniu. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego utrzymania w mocy postanowienia z dnia [...] r. mimo istnienia w dniu wydania zaskarżonego postanowienia kolejnego postanowienia z dnia [...] r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności na to samo zobowiązanie podatkowe organ II instancji podał, że kwestia ta została rozstrzygnięta w odrębnym postępowaniu. Oddalając skargę Spółki, WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 12 grudnia 2012 roku (sygn. akt I SA/Gl 450/12) wskazał, że art. 239b Ordynacji podatkowej stanowi, że dla nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej konieczne jest udowodnienie wystąpienia przynajmniej jednej z czterech przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej oraz uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Podkreślił, że pierwsze trzy z przesłanek określonych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej odnoszą się do sytuacji majątkowej podatnika, jego postawy wobec dobrowolnego regulowania wymagalnych zobowiązań oraz zachowania majątku, który pozwoliłby na spłacenie wierzycieli. Okoliczności te, uwzględniające aspekty ekonomiczne i moralne, nie są istotne dla oceny legalności zaskarżonego postanowienia. Regulacje zamieszczone w § 1 i § 2 art. 239b Ordynacji podatkowej powinny być bowiem odczytywane we wzajemnym powiązaniu, na co wskazuje choćby zawarte w § 2 bezpośrednie odniesienie do § 1. Oznacza to, że zakres, sposób i sens "uprawdopodobnienia" z § 2 powinny być analizowane poprzez pryzmat tej lub tych przesłanek z pkt 1–4 § 1, na zaistnienie których organy podatkowe nadając decyzji rygor natychmiastowej wykonalności w danej sprawie się powołały. Sąd I instancji podkreślił, że w sytuacji, gdy organy podatkowe powołały się na zaistnienie przesłanki z art. 239 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania powinno mieć za punkt odniesienia tę właśnie przesłankę, która koncentruje się wokół okoliczności związanych z upływem czasu. Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności w oparciu o art. 239 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej nie wymaga zdaniem Sądu I instancji wykazania, że podatnik nie posiada środków majątkowych na dobrowolne bądź przymusowe zaspokojenie fiskusa. WSA w Gliwicach uznał, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, powołanie się na krótszy niż 3 miesiące termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, co uczyniono w postanowieniu organu I instancji z dnia [...] r. można uznać za uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia. W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – poprzez błędną wykładnię przepisu art. 239b § 2 w związku z § 1 Ordynacji podatkowej polegającą na przyjęciu, iż dla zasadności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wystarczający jest zbliżający się upływ okresu przedawniania zobowiązania oraz błędne twierdzenie organu podatkowego, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowi uprawdopodobnienie, o którym mowa w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Z kolei na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez: uznanie, iż SKO było uprawnione do samodzielnego rozstrzygnięcia merytorycznego bez kierowania sprawy do ponownego rozpoznania; przyjęcie, iż Spółka skarżyła skuteczność doręczenia postanowienia z dnia [...] r., mimo iż nie było ono przedmiotem zaskarżenia skargi z dnia 12 marca 2012 r. oraz zaakceptowanie utrzymania przez SKO w obrocie prawnym "drugiego" rozstrzygnięcia dotyczącego tej samej kwestii (tj. postanowienia z dnia [...] r.). Wyrokiem z dnia 12 lutego 2014 roku, sygn. akt II FSK 1194/13 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. W uzasadnieniu tego wyroku NSA wskazał między innymi, że "zgodnie z art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Przepis art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej stanowi zaś, że § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Analiza powyższego przepisu (art. 239b Ordynacji podatkowej) uzasadnia twierdzenie, że aby można było nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności muszą być spełnione łącznie dwie przesłanki, a mianowicie: musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w § 1 i po drugie: organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (§ 2). Uprawdopodobnienie przez organ istnienia przesłanki określonej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej musi wynikać wprost z uzasadnienia postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Obowiązek ten spoczywa na organie podatkowym i nie może go w tym obowiązku zastąpić sąd administracyjny, wskazując dodatkowe argumenty, które przez organ nie zostały podniesione. W rozpatrywanej sprawie zarówno Samorządowe Kolegium Odwoławcze jak również Sąd I instancji uznały, że okoliczność upływu terminu przedawnienia zobowiązania krótszego niż trzy miesiące, daje samodzielną podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Podniesiono, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wynosił 2 miesiące i 6 dni co w sytuacji kwestionowania przez skarżącą Spółkę zasadności opodatkowania, uzasadniało przekonanie, że wymiar zobowiązania nie zostanie wykonany. Dodatkowo organ odwoławczy poparł powyższą tezę stwierdzeniem, że zobowiązanie podatkowe za 2006 r. zostało wyegzekwowane od podatnika w drodze postępowania egzekucyjnego wszczętego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 20 grudnia 2011 r. dopiero w dniu 5 stycznia 2012 r. Przedstawiona argumentacja organów podatkowych zaakceptowana przez Sąd I instancji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest nie do zaakceptowania. Okoliczność upływu terminu nie może sama w sobie uzasadniać obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Krótki okres pozostały do zakończenia biegu terminu przedawnienia (2 miesiące i 6 dni) nie oznacza, że zobowiązany na pewno nie wykonana dobrowolnie zobowiązania podatkowego (wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1210/10, z dnia 30 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2333/10). Oparcie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, tak jak wywiedziono w decyzji SKO i zaskarżonym wyroku, wyłącznie na tej okoliczności faktycznej, iż okres przedawnienia tego zobowiązania jest krótszy niż trzy miesiące, czyniłoby zbędnym drugą przesłankę zastosowania tego rygoru, jaką jest uprawdopodobnienie niebezpieczeństwa niewykonania zobowiązania. Skład rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd, prezentowany w orzecznictwie, że okoliczność zbliżającego się upływu terminu przedawnienia może uprawdopodobnić obawę niewykonania zobowiązania dopiero łącznie z innymi okolicznościami faktycznymi danej sprawy, na podstawie których można wnioskować, że zobowiązanie nie zostanie jednak wykonane. Odnośnie zarzutu dotyczącego nieprawidłowego doręczenia postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności poprzez doręczenie tego postanowienia pełnomocnikowi Spółki reprezentującemu Spółkę w postępowaniu podatkowym a nie Spółce należy wskazać, że postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji jest postępowaniem incydentalnym, podporządkowanym przedmiotowemu celowi załatwienia sprawy podatkowej. Związek postępowania podatkowego i postępowania w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i wynikający z niego służebny cel uzasadniają twierdzenie, że pełnomocnik postępowania podatkowego złoży pełnomocnictwo ogólne, z którego nie wynikają jakiekolwiek ograniczenia, to należy uznać, że jest on pełnomocnikiem zarówno w postępowaniu wymiarowym jak też w postępowaniu o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności (por. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 718/13). W rozpoznawanej sprawie, jak trafnie wywiódł odwoławczy organ podatkowy i Sąd I instancji złożone przez pełnomocnika pełnomocnictwo z dnia 15 lutego 2008 r. umocowuje go do reprezentowania Spółki przed organami administracji państwowej i samorządowej oraz organami podatkowymi w sprawach, których stroną lub uczestnikiem postępowania jest Spółka. Powyższe pełnomocnictwo nie zostało ograniczone tylko do niektórych czynności procesowych ani też nie wyłączało pełnomocnika z konkretnych jego etapów. Oznacza to, że organ prowadzący postępowanie w sprawie podatkowej ma obowiązek zawiadomienia pełnomocnika o wszystkich czynnościach w sprawie i wzywać do udziału w tych czynnościach". Rozpatrując sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 roku, poz. 270 z późniejszymi zmianami) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Oceniając stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu przez organy podatkowe należy w pierwszej kolejności zauważyć, że wyrokiem z dnia 12 lutego 2014 roku, sygn. akt II FSK 1194/13 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 grudnia 2012 roku, sygn. akt I SA/Gl 450/12 i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Stosownie do treści art. 190 powołanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268). W pozostałym zakresie jednakże ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy gdy : a) stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA; b) po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia należy wskazać, że zgodnie z art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. w Dz.U. z 2012 roku, poz. 749 z późniejszymi zmianami) decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Przepis art. 239b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej określa natomiast kiedy decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Rygor ten może zostać nadany gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239b § 1 O.p.). Natomiast drugą przesłanką przywołaną w § 2 wspomnianego przepisu jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Z powyższych uregulowań płyną następujące wnioski. Po pierwsze, nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej ustawodawca pozostawił uznaniu organu, na co wskazuje zawarty w tym przepisie zwrot "może być nadany". Po drugie zaś nadanie takiego rygoru musi zostać poprzedzone ustaleniem dwóch przesłanek. Z jednej strony organ podatkowy winien stwierdzić istnienie jednego z warunków określonych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (por. prawomocne wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych sygn.: I SA/Łd 1001/09, oraz III SA/Wa 1598/09, dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: cbois.nsa.gov.pl) W rozpatrywanej sprawie stwierdzone zostało bezsprzecznie, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 rok określonego skarżącej Spółce nieostateczną decyzją Wójta Gminy Z. z dnia [...] roku był krótszy niż 3 miesiące (2 miesiące i 6 dni). Zobowiązanie to uległoby bowiem przedawnieniu z końcem 2011 roku. Zgodzić się, zatem należy, że spełniona została jedna z przesłanek do nadania ww. decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności określona w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Jak jednak wynika z treści art. 239b § 2 powołanej ustawy, ustalenie istnienia jednego z czterech warunków wymienionych w art. 239b § 1 nie oznacza automatycznie, że nieostatecznej decyzji może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Konieczne jest jeszcze uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z takiej decyzji nie zostanie wykonane. Samo wystąpienie zatem przesłanki o przedawnieniu (art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej) nie oznacza automatycznego ziszczenia przesłanki wymienionej w art. 239b § 2 tej ustawy. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 23 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 231/10, że przenoszenie przez organy podatkowe tych samych argumentów wykazujących na zaistnienie "przesłanki o przedawnieniu" określonej w przepisie art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, do uzasadnienia zaistnienia przesłanki "uprawdopodobnienia nie wykonania decyzji" ulokowanej w treści art. 239b § 2 O.p., należy ocenić jako działanie contra legem. Uprawdopodobnienie jest surogatem dowodu i nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Sprowadza się zaś do uzyskania przekonania o istnieniu określonych okoliczności faktycznych w nieskrępowanym regułami dowodowymi procesie myślowym. Stąd też przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania (art. 269b § 2 Ordynacji podatkowej) nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. Rezultat ustalenia przez organ podatkowy istnienia takiego prawdopodobieństwa musi znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. W kontrolowanym postanowieniu próżno jednak szukać uzasadnienia potwierdzającego istnienie drugiej przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wynikającej z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojego postanowienia, po dokonaniu analizy przepisów art. 239b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, stwierdził jedynie, że "okoliczność zbliżającego się upływu terminu przedawnienia oraz równoczesne wniesienie odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, mogą również stanowić okoliczność uprawdopodabniającą nie wykonanie zobowiązania, gdyż w takiej sytuacji podatniczka nie ma obowiązku zapłaty spornego podatku". Wskazał także, że "podatniczka od dłuższego już czasu kwestionuje zasadność opodatkowania podatkiem od nieruchomości za lata 2001 do 2006, w odniesieniu do budowli wykorzystywanych – jej zdaniem – wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a zgodnie z aktualnie obowiązującymi przepisami wniesienie odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania wstrzymuje jej wykonanie, jednakże nie prowadzi do wstrzymania, czy też przerwania upływu terminu przedawnienia". Powyższe twierdzenia organu odwoławczego nie stanowią, zdaniem Sądu, uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania o którym mowa w powołanym wyżej art. 239b § 2 O.p. Tymczasem, co jeszcze raz wymaga podkreślenia, okoliczność zbliżającego się upływu terminu przedawnienia może uprawdopodobnić obawę niewykonania zobowiązania, ale dopiero wspólnie z innymi okolicznościami faktycznymi sprawy, na podstawie których można wnioskować, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Jak podkreślił NSA w uzasadnieniu swojego wyroku z dnia 12 lutego 2014 roku oparcie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, tak jak wywiedziono w decyzji SKO, wyłącznie na tej okoliczności faktycznej, iż okres przedawnienia tego zobowiązania jest krótszy niż trzy miesiące, czyniłoby zbędnym drugą przesłankę zastosowania tego rygoru, jaką jest uprawdopodobnienie niebezpieczeństwa niewykonania zobowiązania. Reasumując stwierdzić należy, że wobec zupełnego braku ustosunkowania się przez organy obu instancji do przesłanki wymienionej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, uprawnione jest przyjęcie, że organy te nie oceniły istnienia przesłanki uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania, co czyni zaskarżone postanowienie niezgodnym z obowiązującym prawem. Możliwość nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności z powodu wystąpienia jednego z warunków z art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej uzależnione jest bowiem dodatkowo od uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (239b § 2). Chybiony jest natomiast zarzut skargi dotyczący nieprawidłowego doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, poprzez doręczenie tego postanowienia pełnomocnikowi Spółki, reprezentującemu ją w postępowaniu podatkowym, zamiast bezpośrednio podatnikowi. Jak trafnie wywiódł organ odwoławczy oraz WSA w Gliwicach w uzasadnieniu wyroku z dnia 12 grudnia 2012 roku (co potwierdził w powołanym wyżej wyroku NSA) postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji jest postępowaniem incydentalnym, podporządkowanym przedmiotowemu celowi załatwienia sprawy podatkowej. Związek postępowania podatkowego i postępowania w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i wynikający z niego służebny cel uzasadniają twierdzenie, że w sytuacji gdy pełnomocnik postępowania podatkowego złoży pełnomocnictwo ogólne, z którego nie wynikają jakiekolwiek ograniczenia, to należy uznać, że jest on pełnomocnikiem zarówno w postępowaniu wymiarowym jak też w postępowaniu o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności por. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2014 r. (sygn. akt II FSK 718/13, publ. CBOSA). W rozpoznawanej sprawie złożone przez pełnomocnika pełnomocnictwo z dnia 15 lutego 2008 r. umocowuje go do reprezentowania Spółki przed organami administracji państwowej i samorządowej oraz organami podatkowymi w sprawach, których stroną lub uczestnikiem postępowania jest Spółka. Powyższe pełnomocnictwo nie zostało ograniczone tylko do niektórych czynności procesowych ani też nie wyłączało pełnomocnika z konkretnych jego etapów. Oznacza to, że organ prowadzący postępowanie w sprawie podatkowej ma obowiązek zawiadomienia pełnomocnika o wszystkich czynnościach w sprawie i wzywać do udziału w tych czynnościach. Ponownie rozpatrując tę sprawę organ oceni, czy obok przesłanki zbliżającego się terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystąpiła również druga przesłanka, tj. warunek uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania. Organ ponadto oceni wpływ upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na byt postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku, poz. 270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku. W punkcie drugim wyroku Sąd określił, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 tej ustawy. W punkcie trzecim wyroku Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. koszty postępowania sądowego w kwocie 357,00 złotych obejmujące uiszczony wpis w wysokości 100,00 złotych oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240,00 złotych i opłaty skarbowej za pełnomocnictwo w kwocie 17,00 złotych. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).