I GSK 1900/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 20 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lipca 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 719/14 w sprawie ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 23 lipca 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 719/14, uwzględnił skargę [...] na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w [...]z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania- uchylając zaskarżone postanowienie. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia: Decyzją z [...] grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] określił [...] zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 1.134 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Suzuki Grand Vitara. Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie w dniu 15 stycznia 2014 r. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Dyrektor Izby Celnej w [...] postanowieniem z [...] lutego 2014 r. stwierdził, że odwołanie z 15 stycznia 2014 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu. W uzasadnieniu wskazano, iż decyzja organu I instancji została doręczona stronie w dniu 30 grudnia 2013 r. Zatem termin do wniesienia odwołania upłynął z dniem 13 stycznia 2014 r., natomiast odwołanie od powyższej decyzji zostało złożone przez podatnika w kancelarii urzędu celnego w dniu 15 stycznia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględniając skargę uznał, że Dyrektor Izby Celnej niezbyt wnikliwie zapoznał się treścią wniesionego przez skarżącego w dniu 15 stycznia 2014 r. wniosku o przywrócenie terminu. Wbrew twierdzeniom organu, powyższe pismo spełnia wymagania formalne co do treści określone w art. 168 § 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa). Nawet jednak w przypadku gdyby organ miał jakiekolwiek wątpliwości co do charakteru wniesionego pisma, winien wezwać stronę skarżącą do złożenia wyjaśnień w tym zakresie. Skoro tak, to organ nie mógł przyjąć, że wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania nie został złożony. WSA wyjaśnił że zasada zaufania jednostki do państwa, wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, wywodzona z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) nakazuje, by w sprawie interpretować przepisy postępowania na korzyść jednostki. W przeciwnym bowiem razie formalizm prawny doprowadziłby do sytuacji, w której Strona poniosłaby negatywne skutki w istocie zawinione błędem organu, polegającym na nie wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji nie rozpoznaniu wniosku o przywrócenie terminu. Sąd I instancji podkreślił, że zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że w wypadku złożenia odwołania po terminie wraz z prośbą o jego przywrócenie, organ odwoławczy nie może wydać postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania przed rozpatrzeniem wspomnianej prośby. Uwzględnienie prośby o przywrócenie terminu wyłącza bowiem możliwość wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Orzeczenie Sądu I instancji zaskarżył Dyrektor Izby Celnej w [...], wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Ponadto organ wniósł o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: ppsa) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w związku z art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej wskutek stwierdzenia, iż organ naruszył w przepisy w stopniu istotnym dla wyniku sprawy, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w związku oraz art. 151 ppsa oraz w związku z art. 228 § 1 pkt 2 i Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz wskutek stwierdzenia niedopuszczalności wydania przez organ postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania przed rozpatrzeniem wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w związku z art. 141 § 4 ppsa oraz w związku z art. 168 § 2 i 3 i art. 162 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w sprawie nie został prawidłowo wyjaśniony stan faktyczny oraz że pismo A. [...] z dnia 15 stycznia 2014 r. spełnia wymagania formalne dla wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 ppsa, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji. W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 ppsa, a mianowicie autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów postępowania. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że Dyrektor Izby Celnej w Warszawie nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu I instancji, według którego - niedopuszczalnym było wydanie przez organ postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania przed rozpoznaniem wniosku skarżącego o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Poza tym autor skargi kasacyjnej kwestionuje stanowisko Sądu I instancji, który stwierdził, że pismo skarżącego z dnia 15 stycznia 2014 r. spełnia wymagania formalne dla wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Natomiast w przypadku wątpliwości, co do charakteru wniesionego pisma, winien wezwać stronę skarżącą do złożenia wyjaśnień w tym zakresie. Odnosząc się do tak zarysowanej istoty sporu należy w pierwszej kolejności wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wyraźnie zarysowały się dwa odmienne stanowiska dotyczące kwestii kolejności rozstrzygania przez organy odwoławcze w sprawach, w których podatnicy wraz wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania dopełniali czynności, dla której był określony termin. W pierwszym ze stanowisk sądy administracyjne uznawały, że skoro punktem wyjścia do złożenia wniosku o przywrócenie terminu jest jego niedotrzymanie, to właśnie stwierdzenie tegoż uchybienia powinno być tym, co w pierwszej kolejności następuje. Przepisy art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że aby przecież złożyć wniosek o przywrócenie terminu, termin musi być uchybiony. Takie stanowisko zaprezentowane zostało m. in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2012r. sygn. akt I FSK 1443/11; z dnia 20 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 78/12, z dnia 6 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 715/13, z dnia 27 marca 2014r. sygn. akt II FSK 1013/12. Odmienne stanowisko od zaprezentowanego powyżej zajął Naczelny Sąd Administracyjny m. in. w wyrokach z dnia 29 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1248/12; z dnia 29 lutego 2012 r. II FSK 1663/10. W orzeczeniach tych sąd administracyjny uznał, że wniesienie odwołania po terminie wraz z prośbą o jego przywrócenie oznacza, że organ nie może stwierdzić uchybienia terminowi przed rozpatrzeniem tej prośby. Uwzględnienie wniosku o przywrócenie terminu wyłącza, bowiem możliwość wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela pogląd, że w razie wniesienia odwołania po terminie wraz z wnioskiem o jego przywrócenie organ odwoławczy nie może wydać postanowienia stwierdzającego uchybienie do wniesienia odwołania przed rozpatrzeniem wspomnianego wniosku. Uwzględnienie wniosku o przywrócenie terminu wyłącza bowiem możliwość wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Przepis art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Treść tej regulacji wskazuje, że stwierdzenie uchybienia terminowi do złożenia odwołania nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Oznacza to, że każde, nawet nieznaczne, przekroczenie terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Należy jednak zauważyć, że złożenie przez stronę wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania ma ten skutek, że do czasu rozstrzygnięcia tego wniosku organ odwoławczy nie może wydać postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2013, str. 919). Jest to związane z tym, że konsekwencją postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania jest ostateczne zamknięcie drogi do dalszego rozpatrywania sprawy. Złożenie wniosku, o jakim mowa w art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej daje natomiast potencjalną możliwość przywrócenia terminu, następstwem którego jest dalsze merytoryczne rozpoznanie sprawy. Oznacza to, że wydanie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest obligatoryjne, ale dopiero po negatywnym rozstrzygnięciu wniosku o przywrócenie terminu (por. wyroki NSA: z 1 października 2009 r., I FSK 854/08; z 29 lutego 2012 r., II FSK 1663/10; z 23 lutego 2011 r., II FSK 1342/10). Jest ono przy tym zgodne z zasadą ekonomii postępowania i zasadą zaufania do organów podatkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1248/12). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela także pogląd Sądu I intencji, według którego jeżeli organ miał jakiekolwiek wątpliwości co do charakteru wniesionego pisma z dnia 15 stycznia 2014 r., winien wezwać stronę skarżącą do złożenia wyjaśnień w tym zakresie. Jeśli bowiem charakter wniesionego pisma budzi wątpliwości, organ administracji ma obowiązek wyjaśnić rzeczywistą wolę strony (zob. Barbara Adamiak; (w) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006, Wrocław 2006, str. 663-664, wyrok NSA z dnia 20 marca 2008 r., sygn. akt I OSK 417/07). W rozpoznawanej sprawie organ nie podjął próby wyjaśnienia wątpliwości, co do charakteru ww. pisma, zatem jak słusznie stwierdził Sąd I instancji nie mógł przyjąć, że wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania nie został złożony. W tym stanie rzeczy żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie mógł być uznany za usprawiedliwiony, ponieważ zaskarżony wyrok odpowie prawu. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ppsa.