I FSK 1940/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1366/14 w sprawie ze skargi M. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2014 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Skarga kasacyjna Ministra Finansów dotyczy wyroku z dnia 30 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1366/14, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w sprawie ze skargi M. B., na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że skarżąca wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie właściwej stawki podatku od towarów i usług dla montażu trwałej zabudowy wnękowej. Opisując stan faktyczny skarżąca podała, że montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem, w sposób istotny, elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). Finalnie powstaje trwała zabudowa, spełniająca funkcje użytkową. Miejsce instalacji trwałej zabudowy ograniczone jest ścianami wykonanymi z płyty GK, cegły lub betonu. Elementy zabudowy trwałej montowane są do ścian, sufitu, podłogi za pomocą kołków, specjalnie przystosowanych do montażu prętów metalowych, kątowników oraz kołków wypełnionych cementem, jeśli zabudowa wymaga dodatkowego wzmocnienia, specjalnych klejów i wypełnień. Do wykonania zabudowy wykorzystywane są elementy płyt laminowanych, drewnianych, płyt OSB, MDF, konstrukcje stalowe i aluminiowe, które są dostosowywane do rozmiaru wnęk i za pomocą wymienionych elementów łączone na stałe z elementami konstrukcyjnymi budynku (ściany, sufit, podłoga). Sposób zamontowanie zabudowy nie pozwala na jej demontaż bez uszkodzeń. Demontaż wiąże się ze zburzeniem ścian GK, ubytkami w ścianach (zastosowane kołki i wypełnienia betonowe) oraz zniszczeniem elementów zabudowy meblowej, które nie nadają się do powtórnego montażu. Trwała zabudowa jest projektowana indywidualnie do każdego lokalu i wykonywana na wymiar, a następnie montowana w opisany wyżej sposób Na gruncie tak opisanego stanu faktycznego, skarżąca zapytała, jaka jest właściwa stawka podatku od towarów i usług dla usługi montażu trwałej zabudowy wnękowej mebli wbudowanych na stałe (meble kuchenne, blaty, garderoby, szafy wnękowe) w sytuacji gdy usługi montażu mebli świadczone są dla gospodarstw domowych objętych społecznym programem mieszkaniowym? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżąca stwierdziła, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym należy stosować stawkę 8% podatku od towarów i usług, zgodnie bowiem z art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej "Uptu", stawkę tę stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Minister Finansów, działający poprzez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w P., w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podkreślił, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku od towarów i usług decydujące znaczenia ma to, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługi oraz czy czynność ta mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 Uptu. Uwzględniając uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 2/13) oraz opisany we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny, organ uznał czynności składające się na świadczenie kompleksowe polegające na wykonaniu zabudowy meblowej z uprzednio nabytych komponentów za świadczenie usług. Jednak według oceny organu, wykonywane przez skarżącą prace nie mają charakteru modernizacji obiektu budowlanego, gdyż do montażu opisanej we wniosku zabudowy meblowej nie zostaną w sposób istotny wykorzystane elementy konstrukcyjne budynku (lokalu), tj. w taki sposób aby ich demontaż tych elementów spowodował uszkodzenie konstrukcji budynku. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ nie stwierdził podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu M. B. podniosła zarzuty naruszenia: - art. 41 ust. 12 Uptu, przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że nie ma on zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej; - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "Op", polegające na dokonaniu oceny wniosku o wydanie interpretacji bez wszechstronnej i całościowej analizy stanu faktycznego sprawy i zgromadzonego materiału dowodowego, a w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń w sprawie. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, działający poprzez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w P., wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wskazując na motywy uwzględnienia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ, mimo odwołania się do treści uchwały I FPS 2/13, nie uwzględnił, wynikającej z tej uchwały, wykładni art. 41 ust. 12 Uptu. Sąd dodał, że opisane przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji czynności są znacząco zbliżone do przedstawionych w stanie faktycznym sprawy, na gruncie której została podjęta wymieniona uchwała. Decydujące znaczenie dla rozpatrzenia wniosku o interpretację w tej sprawie miała zatem ocena, czy zabudowa meblowa, którą skarżąca wykonuje w ramach prowadzonej działalności, tworzy z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową. Sąd nie podzielił stanowiska organu zmierzającego do uznania zabudowy meblowej za trwałą jedynie w przypadku, gdy usunięcie takiej zabudowy doprowadzi do uszkodzenia konstrukcji budynku. Zdaniem Sądu, w powołanej przez organ uchwale, faktycznie znajduje się jedynie stwierdzenie, że modernizacją jest takie wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego, które pełniłyby wraz z zabudową określoną funkcję użytkową. Brak natomiast podanego przez organ przykładu o wnętrzu i półkach szafy wykonanych z betonu oraz twierdzeń o konieczności uszkodzenia elementów konstrukcyjnych budynku przez usunięcie trwałej zabudowy meblowej. Sąd podkreślił, że z zabudową meblową o charakterze trwałym mamy do czynienia także wówczas, gdy demontaż takiej zabudowy powoduje uszkodzenie elementów tej zabudowy, a także uszkodzenia trwałych elementów konstrukcyjnych budynku (lokalu), wynikające z usunięcia mocowania elementów meblowych. Wnioski organu o konieczności uszkodzenia konstrukcji budynku, w ocenie Sądu, były zbyt daleko idące i niczym nieuzasadnione. Nie wynikały też ani z sentencji ani z uzasadnienia uchwały. Sąd podkreślił, że we wniosku o wydanie interpretacji skarżąca wskazała, iż demontaż zabudowy meblowej wykonanej i dostosowanej pod konkretny wymiar będzie skutkować uszkodzeniem elementów meblowych oraz uszkodzeniem ścian, sufitów i podłóg pomieszczenia (zburzeniem ścian GK, ubytkami w ścianach po zastosowanych mocowaniach, tj. kołki i wypełnienia betonem). Nie jest także możliwe przeniesienie zdemontowanej zabudowy do innego pomieszczenia gdyż elementy tej zabudowy pękają, pojawiają się odpryski, wyrwy po złączach. Zdaniem Sądu, uwzględniając opisany we wniosku stan faktyczny oraz treść powołanej uchwały, nie sposób wyprowadzić wniosku, że wykonywana przez skarżącą zabudowa meblowa (kuchni, łazienek, szaf wnękowych) nie jest połączona w sposób trwały z elementami konstrukcyjnymi budynku (lokalu), a tym samym, że zabudowa ta nie może być uznana za modernizację budynku (lokalu) Sąd uznał zatem za wadliwe stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji, odmawiające uznania opisanych we wniosku czynności jako modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 Uptu. Tym samym, błędny był pogląd organu o wysokości stawki podatku od towarów i usług od usługi opisanej we wniosku o wydanie interpretacji. Na powyższe orzeczenie Minister Finansów, działający za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego, złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne organ powołał naruszenie: - art. 146 § 1 w zw. z art. 151 Ppsa w zw. z art. 14c § 1 Op, poprzez uwzględnienie skargi oraz przyjęcie, że organ naruszył prawo wydając zaskarżoną interpretację indywidualną; - art. 141 § 1 Ppsa, poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego rozstrzygnięcia; - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op, poprzez naruszenie zasady nakazującej organowi prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie; - art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 Uptu, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że usługa zaprojektowania, dopasowania oraz montaż trwałej zabudowy meblowej i kuchennej wykonywanej w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stanowi modernizację takiego obiektu w rozumieniu art. 41 ust. 12 Uptu, a w konsekwencji uznaniu, że nie podlega ona opodatkowaniu według stawki podstawowej 23%. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Oceniając zarzuty skargi kasacyjnej sięgnąć należy do uchwały składu siedmiu sędziów NSA wydanej w sprawie sygn. akt I FPS 2/13. W uchwale tej NSA stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 Uptu. Wyjaśniając pojęcie modernizacji użyte w art. 41 ust. 12 Uptu, do której to usługi zgodnie z wskazanymi przepisami zastosowanie ma stawka 8 %, NSA stwierdził, że oznacza ono unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części. NSA podkreślił zarazem, że obniżona stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego. Nie chodzi w tym wypadku o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Dalej NSA w składzie poszerzonym stwierdził, że montaż komponentów meblowych niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu), nie korzysta z obniżonej stawki przewidzianej w tym przepisie. W skardze kasacyjnej organ odwołując się do wskazanej wyżej uchwały wyprowadza z niej odmienne wnioski, niż to czyni podatnik w odpowiedzi na skargę kasacyjną i Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Wbrew jednak analizowanemu środkowi odwoławczemu, wskazana wyżej uchwała nie precyzuje w jakim stopniu przymocowanie owych komponentów meblowych do elementów konstrukcyjnych modernizowanego obiektu może być uznane za "trwałą zabudowę meblową". Jej treść nie wyjaśnia, czy za trwałą zabudowę można uznać jedynie taką, która dotyczy wykorzystywanych obecnie technik połączenia komponentów meblowych ze ścianami, podłogami czy sufitami obiektu budowlanego lub jego części w sposób jedynie uniemożliwiający przestawienie takiej zabudowy, czy może chodzi o takie połączenie zabudowy z elementami konstrukcyjnymi budynku (lokalu), które ingeruje w substancję budynku w stopniu uniemożliwiającym demontaż zabudowy meblowej bez uszkodzenia czy to jej komponentów, czy też elementów konstrukcyjnych budynku. Zdaniem NSA w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, chodzi w tym przypadku o takie połączenie zabudowy z elementami konstrukcyjnymi budynku (lokalu), które ingeruje w substancję budynku w stopniu uniemożliwiającym demontaż zabudowy meblowej bez uszkodzenia czy to komponentów, czy też substancji budynku, gdyż połączenie zabudowy ma się odbywać z istotnym wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych budynku (lokalu). Z trwałą zabudową meblową, stanowiącą usługę modernizacji w rozumieniu art. 41 ust. 12 Uptu mamy zatem do czynienia, gdy połączona jest ona konstrukcyjnie z budynkiem (lokalem) w taki sposób, że demontaż jej może spowodować uszkodzenie jej elementów, czy też substancji budynku lub lokalu. Powyższe stanowisko jest zresztą konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie (por. m. in. wyroki NSA z dnia 3 czerwca 2016 r., I FSK 1541/14; z dnia 26 kwietnia 2016 r., I FSK 27/15; z dnia 21 stycznia 2016, I FSK 1859/14; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej organ wskazuje natomiast, że z trwałą zabudową meblową mamy do czynienia tylko wtedy, gdy zostaną wykorzystane elementy konstrukcyjne budynku w taki sposób, aby demontaż zabudowy spowodował uszkodzenie konstrukcji budynku. Organ dodaje, że opisane we wniosku połączenie zabudowy ze ścianami obiektu budowlanego lub jego częściami nie jest nadmiernie skomplikowane i nie ma charakteru trwałego (nie jest nieodwracalne). Twierdzi bowiem, że w takim przypadku jak przedstawiono we wniosku o interpretację demontaż zabudowy nie naruszy: fundamentu, ścian nośnych, ścian konstrukcyjnych, nadproży, stropów, dachu, stropodachu, wieńców i schodów. Nie można zatem mówić o trwałej zabudowy wnękowej, a w konsekwencji o modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 Uptu. Twierdzenia organu, że tylko w takiej sytuacji jak podał, można mówić o trwałej zabudowie nie mają jednak żadnego uzasadnienia w stanowisku zaprezentowanym w uchwale I FPS 2/13. W istocie więc w skardze kasacyjnej organ próbuje podważyć uchwałę NSA w tym zakresie. Jak słusznie natomiast zauważył Sąd pierwszej instancji, stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację odpowiada w sposób znaczący stanowi faktycznemu, który był przedmiotem oceny przez NSA w składzie poszerzonym w uchwale w sprawie sygn. akt I FPS 2/13. W szczególności istotne znaczenie ma fakt, że demontaż zabudowy spowoduje uszkodzenie elementów tej zabudowy, a także uszkodzenia trwałych elementów konstrukcyjnych budynku (lokalu), wynikające z usunięcia mocowania elementów meblowych. Zdaniem NSA, z zabudową o charakterze trwałym mamy bowiem do czynienia także wówczas, gdy demontaż takiej zabudowy powoduje uszkodzenie elementów tej zabudowy, a także uszkodzenia trwałych elementów budynku (lokalu), wynikające z usunięcia mocowania elementów meblowych. Natomiast sama konstrukcja budynku rozumiana jako fundament, nadproża, stropy, dach itd. nie musi doznawać uszczerbku poprzez fakt demontażu mebli. Pojęcie "trwałości zabudowy" oraz "trwałości połączenia" nie musi przy tym wiązać się z "nierozerwalnością", gdyż zależy to od techniki łączenia (determinującej użycie określonych łączników), która jest właściwa z technicznego punktu widzenia, uwzględniającego rodzaj łączonych elementów oraz spełnianą przez nie funkcję. W skardze kasacyjnej ocena ta nie została podważona, gdyż podniesione w niej argumenty nie wykluczają nadania cech "trwałości" zabudowy przy zastosowaniu takich technik budowlanych jakie wykorzystuje skarżąca. Skoro z trwałą zabudową, stanowiącą usługę modernizacji mamy do czynienia także wówczas, gdy demontaż takiej zabudowy skutkuje uszkodzeniem także elementów meblowych, to wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, opisane we wniosku czynności należało uznać za modernizację w rozumieniu art. 41 ust. 12 Uptu. Minister Finansów nie wykazał także, że stan faktyczny sprawy, na kanwie którego zapadł zaskarżony wyrok, był odmienny od tego, na podstawie którego została podjęta uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FPS 2/13. Co więcej, sam się do tej uchwały w toku postępowania odwoływał, formułując jednak tezy, które nie znajdowały oparcia w stanowisku zaprezentowanym przez skład poszerzony. Z powyższych względów niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 Uptu, poprzez błędną wykładnię, gdyż Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej interpretacji powołanych przepisów, czyniąc to w świetle wiążącej go uchwały NSA I FPS 2/13. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku było ponadto zgodne z wymogami art. 141 § 4 Ppsa. Wbrew opinii autora skargi kasacyjnej, Sąd prawidłowo przedstawił motywy swojego orzeczenia opierając się na treści art. 269 § 1 Ppsa, z którego wynika ogólna moc wiążąca uchwał NSA, której istota sprowadza się do tego, iż stanowisko zajęte w uchwale wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił zarazem, że opisane we wniosku czynności były znacząco zbliżone do tych, których dotyczyła rzeczona uchwała, a zatem znajdowała ona zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Z kolei organ podatkowy, nawiązując do treści uchwały, dokonał nadinterpretacji jej pisemnych motywów. Zastrzegł bowiem dla pojęcia modernizacji warunek sine qua non w postaci uszkodzenia konstrukcji budynku, czym naruszył art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op. Niezasadny okazał się w związku z tym również zarzut naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 151 Ppsa w zw. z art. 14c § 1 Op, gdyż Sąd pierwszej instancji wydał prawidłowy wyrok uchylający zaskarżoną interpretację indywidualną. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie przepisów art. 184 Ppsa, orzekł jak w sentencji. Z kolei wniosek skarżącej o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, z uwagi na jego ogólnikowość, nie mógł zostać merytorycznie rozpoznany. Skarżąca nie wnioskowała bowiem o zwrot wydatków, które w myśl art. 205 § 1 Ppsa zalicza się do niezbędnych kosztów postępowania prowadzonego przez stronę osobiście lub przez pełnomocnika niebędącego adwokatem lub radcą prawnym. Ponadto odpowiedź na skargę kasacyjną sporządziła osobiście, nie korzystając z pomocy zawodowego pełnomocnika.