II FSK 3830/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Jan Grzęda, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 22 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 293/14 w sprawie ze skargi M. U. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 stycznia 2014 r. nr ITPB2/415-1005/13/MN w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz M. U. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 22 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 293/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną przez M. U. interpretację Ministra Finansów z 30 stycznia 2014 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny. Skarżący, pozostający w związku małżeńskim, jest właścicielem stanowiącej jego majątek osobisty i wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego nieruchomości rolnej zabudowanej domem mieszkalnym oraz budynkami gospodarczymi, o powierzchni ponad 28,5ha. Na nieruchomości planowana jest budowa napowietrznej elektroenergetycznej linii 400kV E. - granica Państwa. W związku z wymienioną inwestycją skarżący zawarł z Inwestorem umowę w formie aktu notarialnego o ustanowienie służebności przesyłu, na mocy której Inwestor będzie uprawniony m.in. do budowy i eksploatacji linii, posadowienia na nieruchomości słupów elektroenergetycznych, wstępu na teren nieruchomości celem budowy, eksploatacji, konserwacji, remontu, modernizacji, przebudowy, usuwania awarii linii. Spółka z tytułu ustanowienia służebności przesyłu oraz obniżenia wartości nieruchomości z tytułu lokalizacji dwutorowej linii elektroenergetycznej 400 kV E. - Granica RP zobowiązała się do zapłaty na rzecz Skarżącego jednorazowego wynagrodzenia oraz odszkodowania, ustalonych na podstawie operatu szacunkowego rzeczoznawcy majątkowego w wysokości 16 882 zł za służebność przesyłu oraz 159 589 zł za obniżenie wartości nieruchomości, a więc w łącznej kwocie 176 471 zł. W związku z powyższym zadano pytanie: czy otrzymane przez skarżącego w 2013 r. jednorazowe odszkodowanie w łącznej kwocie 176 471 zł, obejmujące wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu w kwocie 16 882 zł i odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości w kwocie 159 589 zł, jest wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych w myśl art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - dalej zwana: "u.p.d.o.f.") jako odszkodowanie wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, rekultywacji gruntów, szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.; dalej: u.g.n.)?. Zdaniem skarżącego kwota określona w umowie o ustanowienie służebności przesyłu jako wynagrodzenie oraz jako odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości, wypłacona rolnikowi z tytułu ustanowienia służebności przesyłu na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z którego dochód jest opodatkowany podatkiem rolnym, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. W wydanej 30 stycznia 2014 r. interpretacji indywidualnej, organ uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ stwierdził, że służebność przesyłu stanowi odrębny od służebności gruntowej i służebności osobistej, rodzaj służebności. Zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. podlegają tylko odszkodowania wypłacone z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, rekultywacji gruntów oraz szkód poniesionych w uprawach rolnych i drzewostanie. Zwolnieniem tym nie są objęte odszkodowania za obniżenie wartości nieruchomości w związku z lokalizacją linii elektroenergetycznej oraz wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu. Świadczenia te nie mieszczą się bowiem w dyspozycji tego przepisu. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze na interpretację indywidualną skarżący zarzucił naruszenie art. 14c § 1, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz art. 21 ust. 1 pkt 120, art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 u.p.d.o.f. oraz art. 7, art. 32 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Organ powołując się na interpretację ogólną Ministra Finansów z 21 maja 2014 r., nr DD3/033/126/CRS/14/RD-46264/14, zgodził się ze skarżącym, że ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a u.p.d.o.f. może korzystać otrzymane przez skarżącego wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu. Z tego powodu organ uznał za uzasadnione zarzuty skargi w tym zakresie. We wskazanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż organ dokonał błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. w zw. z art. 3054 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r., nr 16, poz. 93 ze zm.). Sąd powołując się na orzecznictwo, stwierdził, że wypłacane wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu nie różni się od wypłaty odszkodowania za ustanowienie służebności gruntowej. Nieprawidłowe jest stanowisko, że zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. nadal, tj. po 2 sierpnia 2008 r. odnosi się wyłącznie do służebności gruntowych ustanawianych w okolicznościach wskazanych w tym przepisie. Sąd za nieprawidłowe uznał stanowisko organu, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. nie korzysta także drugi składnik wypłaconego skarżącemu wynagrodzenia, tj. odszkodowanie z tytułu obniżenia wartości nieruchomości w związku z lokalizacją linii elektroenergetycznej, której dotyczy ustanowiona służebność przesyłu. Sąd odwołując się do prezentowanego w doktrynie prawa cywilnego rozumienia zagadnienia "odszkodowania za ustanowienie służebności przesyłu" oraz wskazując, że z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego, przyznane skarżącemu odszkodowanie z tytułu obniżenia wartości nieruchomości w związku z lokalizacją linii elektroenergetycznej bezpośrednio związane jest z ustanowieniem służebności przesyłu, uznał, że jest to odszkodowanie z tytułu ustanowienia tej służebności, a zatem mieści się ono w dyspozycji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego tj.: art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości jego zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającego na przyjęciu przez Sąd, że przyznane odszkodowanie z tytułu obniżenia wartości nieruchomości w związku z lokalizacją linii elektroenergetycznej, jako bezpośrednio związane z ustanowieniem służebności przesyłu mieści się w dyspozycji tego przepisu, a tym samym podlega zwolnieniu od podatku dochodowego. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Stanowisko Ministra Finansów opierające się na wyłącznie literalnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. nie mogło być uznane za trafne. Kwestia opodatkowania odszkodowania za utratę wartości nieruchomości w związku z ustanowieniem służebności przesyłu była już wielokrotnie przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, z których wynika ugruntowany pogląd potwierdzający stanowisko skarżącego wyrażone we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, a następnie powtórzone w skardze do WSA, iż odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości w związku z obciążeniem jej służebnością przesyłu jest zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. Stanowisko takie NSA zajął m. in. w wyrokach: z 29 września 2011 r. II FSK 654/10, z 25 czerwca 2015 r. II FSK 1217/13 z 1 czerwca 2016 r. II FSK 1532/14, z 1 czerwca 2016 r. II FSK 1403/16 (dostęp: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela wyrażony w nich pogląd, przyznając tym samym słuszność tezom uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2013 roku wolne od podatku były odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej. Oceniając możliwość zastosowania tego przepisu do odszkodowania z tytułu ustanowienia służebności przesyłu – co zresztą uczynił sąd pierwszej instancji – należało posłużyć się wykładnią historyczną. Oceniając kwalifikację przysporzenia takiego jak opisane we wniosku skarżącego, należy zwrócić uwagę, że do 2 sierpnia 2008 r. inwestycje, służebności o treści takiej jak opisana we wniosku o udzielenie interpretacji były kwalifikowane jako służebności gruntowe. Z dniem 3 sierpnia 2008 r. wprowadzono do kodeksu cywilnego instytucję służebności przesyłu, co sprawiło że to właśnie to ograniczone prawo rzeczowe, a nie - jak dotychczas - forma służebności gruntowej, stała się właściwą dla uzyskania prawa do dokonywania inwestycji liniowych na cudzym gruncie. Początkowo, kierując się literalną interpretacją przepisów, organy podatkowe uznawały, że służebność przesyłu nie jest służebnością gruntową, czyli osobom uzyskującym z jej tytułu przychody nie przysługuje zwolnienie z podatku dochodowego. Zgodnie z późniejszą interpretacją wolne od podatku dochodowego jest wynagrodzenie (odszkodowanie) wypłacane, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej w wyniku prowadzania na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami (m.in. przewody elektryczne). Zmiana stanowiska Ministra Finansów jest konsekwencją oceny analizowanego problemu, dokonywanej przez sądy administracyjne, które podkreślały, że zamiarem, jaki przyświecał ustawodawcy przy wprowadzaniu zmiany w kodeksie cywilnym nie było wyłączenie służebności przesyłu z zakresu zwolnienia podatkowego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 3050). W judykaturze nie budziło wątpliwości, że służebność przesyłu jest w istocie odmianą służebności gruntowej. Wprowadzenie z dniem 4 października 2014 r. punktu 120a do art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. punktu 120a ("Wolne od podatku dochodowego jest wynagrodzenie otrzymane za ustanowienie służebności przesyłu w rozumieniu przepisów prawa cywilnego"), zgodnie z uzasadnieniem projektu ustawy, miało jedynie na celu doprecyzowanie już istniejących regulacji, eliminujące istniejące lub potencjalne wątpliwości związane z aktualnym brzmieniem oraz zakresem stosowania przepisów, których dotyczą (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 938/13). W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska organu interpretacyjnego, że odszkodowanie z tytułu obniżenia wartości nieruchomości stanowi świadczenie różne od odszkodowania z tytułu ustanowienia służebności przesyłu i w związku z tym nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a u.p.d.o.f. Przede wszystkim wymieniony przepis, w brzmieniu obowiązującym w 2013 roku, wskazując na odszkodowania, jako świadczenia zwolnione z opodatkowania, nie wprowadzał ograniczenia, co do rodzaju bądź charakteru szkody rodzącej obowiązek takiego świadczenia. Obowiązek świadczenia odszkodowawczego, w konsekwencji wyrządzonej szkody, pełni w istocie funkcję kompensacyjną. Stanowi finansową rekompensatę uszczerbku, który powstał u podmiotu poszkodowanego wskutek zdarzenia wywołującego szkodę. Odszkodowanie powinno pokrywać tak szkodę rzeczywistą (damnum emergens), tj. realną stratę w mieniu poniesioną przez poszkodowanego, jak i utracone korzyści (lucrum cessans), czyli to wszystko, co poszkodowany mógłby osiągnąć, gdyby nie doszło do zdarzenia. W rozpatrywanym przypadku szkoda rzeczywista polega właśnie na obniżeniu wartości nieruchomości wskutek ustanowienia służebności przesyłu. Jeszcze raz zaznaczyć wypada, że użyty w art. 120 ust. 1 pkt 120 lit. a u.p.d.o.f. ogólny zwrot legislacyjny "odszkodowanie wypłacone" nie pozwala przyjąć, że regulowana tym przepisem ulga podatkowa nie dotyczy świadczenia rekompensującego szkodę rzeczywistą. W efekcie nie znajduje uzasadnienia wyłączenie z zakresu ulgi podatkowej świadczeń odszkodowawczych z tytułu obniżenia wartości nieruchomości. Nie ulega więc wątpliwości, że dokonana przez sąd pierwszej instancji interpretacja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a/ u.p.d.o.f. była prawidłowa. Tym samym za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przez WSA prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.