I SA/Gl 162/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy nadania numeru identyfikacji podatkowej 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K, na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: DIS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: NUS) z dnia [...], nr [...] odmawiającą spółce A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w K. (obecnie skarżącej, dalej powoływanej także jako "spółka") nadania numeru identyfikacji podatkowej. 2. Zaskarżony akt został wydany na gruncie następującego stanu faktycznego i prawnego. 2.1. Spółka złożyła w dniu [...] do [...] Urzędu Skarbowego w K. zgłoszenie identyfikacyjne NIP-2. Do zgłoszenia dołączyła: a) "Umowę na świadczenie usług [...] nr [...] zawartą w dniu 5 czerwca 2013 r. ze spółką B Sp. z o.o. w P. Przedmiot umowy stanowiła ,,możliwość korzystania z lokalu znajdującego się w K. przy, ul. [...]; b) akt notarialny z dnia [...] r., Repertorium [...] numer [...] stanowiący akt założycielski spółki. Wynika z niego m.in., że jedynym wspólnikiem spółki jest O. Z. , zamieszkały w W., a siedzibą spółki są K.; c) postanowienie Sądu Rejonowego [...] w K. z dnia [...] r. o wpisaniu spółki do Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS: [...]. W postanowieniu wskazano, że siedzibą spółki są K., zaś w rubryce adres wpisano: "ul. [...], kod poczt. [...], poczta K.". Z postanowienia wynika także, iż jedynym wspólnikiem i prezesem zarządu jest O. Z., który jest upoważniony do reprezentowania spółki samodzielnie, przedmiotem działalności spółki jest zasadniczo produkcja sprzętu instalacyjnego, sprzętu elektrycznego, elementów elektronicznych, czy maszyn biurowych. W związku z powyższym, w zgłoszeniu identyfikacyjnym NIP-2 spółka wskazała w rubryce "ADRES SIEDZIBY" oraz w rubryce "ADRESY MIEJSC PROWADZENIA DZIAŁALNOŚCI": K., ul. [...], nr lokalu [...],[...] K. Ponadto, spółka podała, że jej dokumentacja rachunkowa jest przechowywana pod adresem: P., ul. [...], nr lokalu [...],[...] P. 2.2. Wezwaniem z dnia 5 lipca 2013 r., doręczonym spółce na adres: [...] K., ul. [...], wezwano spółkę do uzupełnienia danych zawartych w zgłoszeniu identyfikacyjnym NIP-2 poprzez: 1) "uzupełnienie danych na zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-2"; 2) dostarczenie zaświadczenia REGON. Ponadto zawiadomieniem z tego samego dnia NUS zawiadomił spółkę o zamiarze przeprowadzenia oględzin lokalu wskazanego przez nią jako adres siedziby i adres miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W dniu 16 lipca przeprowadzono oględziny. W ich toku organ stwierdził, że pod adresem: K., ul. [...] znajduje się biuro, w którym spółka może wynajmować salę konferencyjną (do 12 godzin rocznie bez kosztów). Pełnomocnik spółki oświadczył, że prezes zarządu spółki kilkakrotnie korzystał z tej sali na spotkania z kontrahentami. W dniu 18 lipca 2013 r. do organu wpłynęło zaświadczenie Głównego Urzędu Statystycznego o nadaniu spółce numeru identyfikacyjnego REGON, w którym wskazano jako adres spółki: "K., ul. [...] nr lok. [...],[...] K.". 2.3. NUS decyzją z dnia [...]., działając na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: o.p.) oraz art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 4 pkt 3 lit. a, art. 8c ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 1314 ze zm. – dalej powoływana jako "ustawa o NIP") odmówił spółce nadania NIP. W uzasadnieniu podał, że wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym NIP-2 adres siedziby spółki nie jest rzeczywistym adresem jej siedziby oraz, że adres miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki nie jest adresem faktycznego prowadzenia jej działalności. Przedłożona przez spółkę umowa nie dokumentuje posiadania przez nią siedziby, ponieważ dotyczy ona tylko udostępnienia adresu oraz umożliwienia odbioru korespondencji. Przedmiotowy adres organowi jest znany jako tzw. adres wirtualny, niezwiązany z faktycznie prowadzoną działalnością gospodarczą, co potwierdzono w toku oględzin. W decyzji organ powołał się także na art. 10 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z 2011 r., Nr 77/1). W związku z tym, dokonane przez spółkę zgłoszenie identyfikacyjne nie spełnia – zdaniem NUS - wymogów dla niego określonych, co uzasadniania zastosowanie art. 8c ust. 1 pkt 2 ustawy o NIP. 2.4. Na skutek wniesionego przez spółkę odwołania DIS decyzją z dnia [...]. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia [...]. W uzasadnieniu decyzji podtrzymując argumentację organu pierwszej instancji wskazał, że zakres danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym określa art. 5 ust. 3 ustawy o NIP, zgodnie z którym zgłoszenie to zawiera w szczególności adres siedziby, adres miejsca przechowywania dokumentacji rachunkowej. Dane te zamieszcza się w formularzu którego wzór określało (w dacie wydania zaskarżonej decyzji) rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2011 r. w sprawie wzorów formularzy zgłoszeń identyfikacyjnych i zgłoszeń aktualizacyjnych (Dz.U. Nr 298, poz. 1765 ze zm.). Odnosząc się do art. 41 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 – dalej: k.c.) organ stwierdził, że pod adresem wskazanym przez spółkę jako adres jej siedziby powinno być zorganizowane miejsce do zarządzania spółką. Ponadto - powołując się na wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2013 r., II FSK 2375/12 - podniósł, że złożenie zgłoszenia identyfikacyjnego wszczyna postępowanie, do którego stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Zatem, zdaniem organu, w postępowaniu tym stosuje się także art. 122 o.p. nakładający na organ obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Okoliczność wpisania spółki do Krajowego Rejestru Sądowego przez sąd rejestrowy nie zwalnia organu od przeprowadzenia takiego postępowania, które jest innym postępowaniem od postępowania rejestrowego. Organ powołał się także na wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 września 2013 r. (I SA/Gd 1050/13), który przyjął, że organ właściwy w sprawie nadania NIP jest zobowiązany nie tylko do sprawdzenia formalnej poprawności złożonego zgłoszenia identyfikacyjnego ale także do oceny czy podane w nim dane są zgodne ze stanem rzeczywistym. Adres siedziby spółki, adres prowadzenia działalności gospodarczej i adres przechowywania dokumentacji należy rozumieć jako adres pod którym praktycznie są realizowane te funkcje, a nie jakikolwiek adres z którego spółka ma prawo korzystać. 3. W skardze pełnomocnik spółki (radca prawny) wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji DIS i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. Skarżący zarzucił: 1) wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o art. 8c ust. 1 pkt 2 ustawy o NIP w sytuacji gdy spółka spełniła wszystkie wymogi określone dla zgłoszenia identyfikacyjnego; 2) naruszenie art. 5 ust. 3 ustawy o NIP poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że z przepisu tego wynika obowiązek wskazania adresu wykonywania działalności gospodarczej tożsamego z adresem siedziby; 3) naruszenie art. 120 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji odmawiającej nadania skarżącej NIP, pomimo braku podstawy prawnej do wydania takiego rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji; 4) naruszenie art. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.) poprzez uzależnienie nadana NIP od spełnienia wymogu nieokreślonego w jakiejkolwiek ustawie. W uzasadnieniu przyznał, że złożenie zgłoszenia w sprawie nadania NIP wszczyna postępowanie, ale nie wynika z tego obowiązek organu do weryfikacji pod względem zgodności z rzeczywistością danych zawartych w zgłoszeniu. Organ na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy o NIP może badać wniosek tylko pod względem formalnym. Regulacje zawarte w ustawie o NIP dotyczące sposobu zakończenia postępowania (potwierdzenie nadania NIP) oraz trzydniowy termin na dokonanie czynności stanowią modyfikację zasady wyrażonej w art. 122 o.p. Ten przepis formułuje obowiązek wskazania tylko adresu siedziby spółki oraz adresu przechowywania dokumentacji rachunkowej. Błędem było uznanie przez organy, że elementem obligatoryjnym zgłoszenia identyfikacyjnego jest wskazanie nadto adresu prowadzenia działalności gospodarczej, a nawet utożsamienia przez DIS adresu siedziby i adresu prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazano orzecznictwo sądów administracyjnych zajmujących takie stanowisko: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 maja 2012 r., I SA/Wr 284/12; wyrok WSA w Krakowie z dnia 31 października 2013 r., I SA/Kr 1450/13; wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 sierpnia 2013 r., I SA/Łd 436/13. Niemniej skarżący zaznaczył, że nawet przyjęcie stanowiska zaprezentowanego przez organy nie uzasadnia wydania decyzji odmownej, ponieważ organy nie wyjaśniły dlaczego we wskazanym przez spółkę lokalu nie jest możliwe prowadzenie zadeklarowanego przez spółkę typu działalności gospodarczej. Poza tym, w skardze nadmieniono, że prowadzone są prace nad nowelizacją ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym i proponuje się regulację zgodnie z którą nadanie NIP podmiotom wpisywanym do Krajowego Rejestru Sądowego będzie następowało z urzędu (automatycznie). Wreszcie zarzucono, że działania organów uniemożliwiają spółce faktyczne podjęcie działalności gospodarczej, którą "zaaprobował Sąd w postępowaniu rejestrowym". 4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5. Skarga jest uzasadniona ponieważ zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 ., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.). 6. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność odmowy nadania skarżącej numeru identyfikacji podatkowej. W ocenie organów orzekających podstawą takiego rozstrzygnięcia jest ustalenie, że skarżąca spółka nie wskazała faktycznego adresu pod którym "jest zorganizowane miejsce do zarządzania spółką" – jako adres jej siedziby, ani też nie wskazała adresu faktycznego wykonywania działalności gospodarczej. Mający, zdaniem spółki, spełniać te wymagania adres: K., ul. [...], lok. [...], służby bowiem – zgodnie z przedłożoną przez spółkę umową z dnia 5 czerwca 2013 r. – tylko do odbioru korespondencji kierowanej do spółki. 7. Przechodząc do rozstrzygnięcia sporu, w pierwszej kolejności podkreślić należy, że w myśl art. 2 ust. 1 ustawy o NIP osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu oraz otrzymują numery identyfikacji podatkowej zwane "NIP". Podatnicy są obowiązani do dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego do naczelnika urzędu skarbowego albo organu właściwego na podstawie odrębnych przepisów. Zgłoszenia identyfikacyjnego dokonuje się jednokrotnie, bez względu na rodzaj oraz liczbę opłacanych przez podatnika podatków, formę opodatkowania, liczbę oraz rodzaje prowadzonej działalności gospodarczej oraz liczbę prowadzonych przedsiębiorstw (art. 5 ust. 1 ustawy o NIP). Zgodnie z art. 5 ust. 3 tej ustawy, zgłoszenie identyfikacyjne podatników niebędących osobami fizycznymi zawiera w szczególności pełną i skróconą nazwę (firmę), formę organizacyjno-prawną, adres siedziby, numer identyfikacyjny REGON, organ rejestrowy lub ewidencyjny i numer nadany przez ten organ, wykaz rachunków bankowych, adres miejsca przechowywania dokumentacji rachunkowej oraz przedmiot wykonywanej działalności określony według obowiązujących standardów klasyfikacyjnych. Stosownie do art. 5 ust. 5 ustawy o NIP minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory formularzy zgłoszeń identyfikacyjnych i formularzy zgłoszeń aktualizacyjnych, z wyjątkiem zgłoszeń osób fizycznych będących przedsiębiorcami, biorąc pod uwagę kompletność przekazywanych danych niezbędnych do ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Minister Finansów, rozporządzeniem z dnia 27 grudnia 2011 r. w sprawie wzorów formularzy zgłoszeń identyfikacyjnych i zgłoszeń aktualizacyjnych (Dz. U. Nr 298, poz. 1765 ze zm.), które obowiązywało w dniu wydania zaskarżonej decyzji, określił m.in. wzór formularza zgłoszenia identyfikacyjnego/zgłoszenia aktualizacyjnego osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, będącej podatnikiem lub płatnikiem (NIP-2), stanowiący załącznik nr 1 do rozporządzenia. Wreszcie, stosownie do art. 8c ust. 1 pkt 2 ustawy o NIP naczelnik urzędu skarbowego wydaje decyzję o odmowie nadania NIP w przypadku stwierdzenia, że dokonane zgłoszenie identyfikacyjne nie spełnia wymogów określonych dla tego zgłoszenia (a więc m.in. w art. 5 ust. 3 ustawy). 8. W ocenie Sądu, organy podatkowe dopuściły się w niniejszej sprawie naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 5 ust. 3 w związku z art. 8c ust. 1 pkt 2 ustawy o NIP. Skarżąca spółka dopełniła bowiem obowiązku dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego, wynikającego z przepisu art. 5 ust. 1 ustawy o NIP. Przechodząc do wskazanego w skardze zarzutu naruszenia przepisu art. 8c ust. 1 pkt 2 tej ustawy, stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, zaaprobowanego przez DIS, zauważyć należy, że organy orzekające nie wykazały, że w realiach niniejszej sprawy zgłoszenie spółki nie spełniło wymagań określonych dla tego zgłoszenia przez przepis rangi ustawy, tj. art. 5 ust. 3 ustawy o NIP. 8.1. Organy podatkowe przy interpretacji zawartego w art. 5 ust. 3 ustawy o NIP zwrotu "adres siedziby" zasadnie odwołały się do regulacji art. 41 k.c., ale wyciągnęły nietrafne wnioski. Stosownie do tego przepisu, jeżeli ustawa lub oparty na niej statut nie stanowi inaczej, siedzibą osoby prawnej jest miejscowość, w której ma siedzibę jej organ zarządzający. Siedziba spółki nie musi więc pokrywać się z faktycznym miejscem zarządzania spółką przez jej organ, czy też miejscem faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę. Wynika to z literalnej wykładni art. 41 k.c., stanowiącego o możliwości takiego ukształtowania siedziby spółki przez jej statut (w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest to umowa spółki albo jej akt założycielski – por. A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 157 Kodeksu spółek handlowych, Lex/el. 2014, punkt 4). Wskazuje się, że decyzja o ustaleniu siedziby spółki niepowiązanej z miejscem wykonywania funkcji zarządzających przez organ osoby prawnej może wskazywać na zakład główny, zakład filialny, albo – co ważne w realiach tej sprawy - w ogóle nie wiązać tego z prowadzoną działalnością (tak: A. Kidyba w: A. Kidyba /red./, Z. Gawlik, A. Janiak, A. Jedliński, K. Kopaczyńska-Pieczniak, E. Niezbecka, T. Sokołowski, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna, teza 4 do art. 41). Co do zasady siedzibą spółki będzie zatem miejscowość, w której ma siedzibę jej zarząd, jednakże postanowienia umowy spółki mogą wskazać jako siedzibę spółki każdą miejscowość znajdującą się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż stosownie do art. 270 pkt 2 in fine ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm. – dalej: k.s.h.) przeniesienie siedziby spółki za granicę jest powodem rozwiązania spółki (por. A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 166 Kodeksu spółek handlowych, Lex/el. 2014, punkt 3). Z kolei, adres siedziby spółki jest konkretyzacją jej siedziby, poprzez podanie ulicy, numeru budynku, ewentualnie lokalu. Do elementów koniecznych umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością art. 157 § 1 k.s.h. zalicza między innymi określenie siedziby spółki. Wskazanie adresu spółki nie należy natomiast do obligatoryjnych postanowień umowy spółki z o.o. bowiem wymogu co do określenia adresu spółki w umowie nie ma w art. 157 § 1 pkt 1 k.s.h. Tym niemniej z art. 166 § 1 pkt 1 k.s.h. wynika, iż zgłoszenie spółki z o.o. do sądu rejestrowego powinno już zawierać firmę, siedzibę i adres spółki. Z powyższego wynika, że rozróżnienie pojęć "siedziba spółki" oraz "adres spółki" przez ustawodawcę było celowe i miało na uwadze zapobieżenie sytuacjom, w których za każdym razem gdy zmienia się adres spółki trzeba by było zmieniać umowę spółki. Zmiana adresu spółki nakłada jednak na podmioty podlegające obowiązkowi wpisu do rejestru przedsiębiorców obowiązek zgłoszenia tej informacji do Krajowego Rejestru Sądowego. Wynika to wyraźnie z art. 47 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1203 ze zm.), który wskazuje, iż podlegające wpisowi do rejestru przedsiębiorców dane dotyczące siedziby i adresu spółki (art. 38 ust. 1 pkt c. powołanej ostatnio ustawy) oraz wszelkie zmiany w tym zakresie, podmiot objęty obowiązkiem wpisu do rejestru przedsiębiorców jest zobligowany zgłosić sądowi rejestrowemu. Zatem, skarżąca spółka wskazując jako adres jej siedziby: K., ul. [...], a więc: 1) zgodnie z jej aktem założycielskim; 2) taki sam jaki wynika z Krajowego Rejestru Sądowego oraz 3) zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym REGON - uczyniła to zgodnie z art. 41 k.c., a tym samym spełniła stosowny wymóg określony w art. 5 ust. 3 ustawy o NIP. W tym miejscu należy także podnieść, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostają podnoszone przez organ okoliczności możliwych do wystąpienia trudności w kontakcie ze spółką, czy ewentualne problemy związane z użytkowaniem lokalu wskazanego jako siedziba skarżącej przez różne podmioty. Ze wskazaniem danego adresu jako siedziby spółki wiążą się konsekwencje procesowe. Jeśli więc spółka nie zapewni odpowiedniego odbioru korespondencji pod wskazanym adresem, narazi się na negatywne konsekwencje wynikające chociażby z treści art. 151a o.p. stosownie do którego, jeżeli podany przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej adres jej siedziby nie istnieje lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, pismo pozostawia się w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. Jak wskazano wyżej, spółka ma obowiązek zgłaszania do Krajowego Rejestru Sądowego zmiany jej adresu. Przepisy procesowe przewidują zatem rozwiązania korzystne dla organu podatkowego zapobiegające sytuacjom unikania kontaktu z nim przez podatnika. Podkreślić nadto należy, że kwestia poprawności formalnej wskazania adresu siedziby spółki była także przedmiotem badania w postępowaniu rejestrowym, prowadzonym w związku z koniecznością wpisu spółki do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Skoro zaś spółka została zarejestrowana w KRS, to z faktem tym należy wiązać domniemanie poprawności umieszczonych w rejestrze danych, w tym również dotyczących siedziby spółki. 8.2. Zgodnie z art. 5 ust. 3 ustawy o NIP zgłoszenie identyfikacyjne podatników niebędących osobami fizycznymi powinno zawierać m.in. adres siedziby, lecz ani ten przepis, ani jakikolwiek inny przepis rangi ustawy nie nakłada na osobę prawną obowiązku wykazania, że znajdujący się pod wskazanym adresem lokal spełnia warunki do prowadzenia zgłoszonej działalności gospodarczej. Wynika to nie tylko z opartego na wykładni językowej faktu milczenia ustawodawcy w tym zakresie, ale także i z tego powodu, że nie sposób utożsamiać pojęcia "siedziby" z pojęciem "miejsca prowadzenia działalności". W konsekwencji, brak normatywnej (ustawowej) podstawy do badania przez organ, czy lokal wskazany jako siedziba spółki spełnia warunki do prowadzenia działalności gospodarczej. Organ uprawniony do reprezentacji spółki nie ma obowiązku ciągłego przebywania pod adresem siedziby. Założenie, jakoby pod adresem siedziby stale powinny być obecne osoby odpowiedzialne za sprawy spółki (lub pracownicy) nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach ustawy (szczególnie art. 5 ust. 3 ustawy o NIP), a także może naruszać zasadę swobody prowadzenia działalności gospodarczej, o czym mowa w skardze w kontekście art. 6. ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Nawiązując do argumentacji organu należy wskazać, że przepisy Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. (Dz.U. UE L 2011.77.1) ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE (Dz.U. UE L 2006.347.1 - dalej: dyrektywa 2006/112/WE) w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nie mają zastosowania w kategorii spraw jak niniejsza. Określone w art. 10 tego Rozporządzenia "miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika" ma zastosowanie tylko na użytek stosowania art. 44 i 45 Dyrektywy 2006/112/WE, co expressis verbis wynika z tego przepisu. Należy także zauważyć, że w formularzu NIP-2 określonym przez załącznik nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2011 r. w sprawie wzorów formularzy zgłoszeń identyfikacyjnych i zgłoszeń aktualizacyjnych (Dz. U. Nr 298, poz. 1765 ze zm.), które obowiązywało w dniu wydania zaskarżonej decyzji, znajduje się rubryka (B.11) zobowiązująca zgłaszającego do wskazania "adresów miejsc prowadzenia działalności". Rozporządzenie to zostało wydane w wykonaniu delegacji ustawowej zawartej w art. 5 ust. 5 ustawy o NIP. Jednakże zgodnie z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP "Rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu". Jak podkreślił Trybunał Konstytucyjny (por. wyrok TK z dnia 6 marca 2002 r., sygn. P 7/00, OTK ZU 2002, nr 2/A, poz. 13) rozporządzenie może być wydane tylko na podstawie wyraźnego, tj. nieopartego na domniemaniu ani na wykładni celowościowej szczegółowego upoważnienia ustawy, w zakresie określonym w upoważnieniu, w granicach upoważnienia ustawy i w celu jej wykonania oraz w zgodzie z Konstytucją i wszystkimi obowiązującymi aktami ustawodawczymi. Zgodnie z treścią art. 178 ust. 1 Konstytucji RP sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Oznacza to, że sędziowie zachowują uprawnienie do samodzielnej oceny i ustalenia zgodności podustawowych aktów normatywnych z ustawami, przy okazji rozpatrywania spraw, a w razie stwierdzenia ich niezgodności z ustawami odmowy ich zastosowania w konkretnej sprawie. Powinność odmowy zastosowania niezgodnego z ustawą podustawowego przepisu normatywnego wynika z nałożonego na sędziego obowiązku stosowania ustaw. Skoro obowiązek w zakresie podawania w zgłoszeniu identyfikacyjnym danych dotyczących adresu miejsca wykonywania działalności gospodarczej nie pochodzi z normy ustawowej, lecz z przepisów zawartych w rozporządzeniu wykonawczym do ustawy o NIP, to powinnością sądu było dokonanie analizy tych przepisów na płaszczyźnie art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, w celu ustalenia ich zakresu. Gwarancje konstytucyjne rozciągają się bowiem na procedury, które nakładają na obywateli obowiązek określonego zachowania. Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że zawarcie w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2011 r. wymagania (warunku) które nie zostało przewidziane w upoważnieniu do jego wydania dokonane zostało z naruszeniem art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. Zdaniem Sądu art. 5 ust. 3 ustawy o NIP nie upoważnia Ministra Finansów do żądania od podatników nie będących osobami fizycznymi wskazania adresu miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – pod rygorem odmowy nadania NIP. W stosunku do tej kategorii podatników wymaganie to obejmuje tylko adres siedziby oraz adres miejsca przechowywania dokumentacji rachunkowej. Stanowisko to potwierdza regulacja art. 5 ust. 4 ustawy o NIP dotycząca – co należy podkreślić – tylko podatników będących osobami fizycznymi wykonującymi działalność gospodarczą, w którym ustawodawca wyraźnie przewidział wymóg wskazania adresu głównego oraz dodatkowych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej; gdyby zamiarem ustawodawcy było zawarcie tego wymogu także w odniesieniu do osób prawnych analogiczną regulacją zawierałby art. 5 ust. 3 ustawy o NIP. Należy przy tym zauważyć, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP), mogąc podejmować tylko działania do których wyraźnie upoważnia je prawo, co w odniesieniu do organów podatkowych znalazło także wyraz w art. 120 o.p. oraz, że nikogo nie wolno zmuszać do czynienia tego, czego prawo mu nie nakazuje, a ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie (art. 31 ust. 2 i 3 Konstytucji RP) – por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 lutego 2009 r., III SA/Wa 2749/08, Lex nr 545935 oraz wyrok NSA z dnia 5 października 2010 r., II FSK 891/09, Lex nr 745931. 9. Skoro w okolicznościach przedmiotowej sprawy spółka dopełniła obowiązku wskazania w zgłoszeniu adresu swojej siedziby, nie miała ustawowego obowiązku wskazywania adresu miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, to nie można przyjąć, aby uzasadniona była odmowa nadania numeru NIP na podstawie art. 8c ust. 1 pkt 2 w związku z art. 5 ust. 3 ustawy o NIP. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 sierpnia 2013 r., I SA/Łd 436/13, Lex nr 1358072; wyrok WSA w Łodzi z dnia 12 sierpnia 2014 r., I SA/Łd 580/14, CBOSA; wyrok WSA w Łodzi z dnia 12 sierpnia 2014 r., I SA/Łd 579/14, CBOSA; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 stycznia 2014 r., I SA/Gd 1407/13, Lex nr 1419558; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 stycznia 2014 r., I SA/Gd 1406/13, Lex nr 1419557; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 stycznia 2014 r., I SA/Gd 1405/13, Lex nr 1419556; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 stycznia 2014 r., I SA/Gd 1404/13, Lex nr 1419555; wyrok WSA w Krakowie z dnia 31 października 2013 r., I SA/Kr 1450/13, CBOSA). Należy również wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną od powołanego wyroku WSA w Łodzi dnia 7 sierpnia 2013 r., I SA/Łd 436/13 (na dzień sporządzania niniejszego uzasadnienia, pisemne motywy wyroku NSA nie zostały jeszcze opublikowane). Przystający pogląd wyraził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w zapadłym na kanwie przepisów dotyczących nadania indywidualnego numeru identyfikacyjnego w zakresie podatku VAT, wyroku z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie o sygn. C-527/11 (Lex nr 1288400). Dla wyjaśnienia należy zauważyć, że ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) nie reguluje bezpośrednio kwestii związanych z identyfikacją podatników, ponieważ zostało to uregulowane właśnie na gruncie ustawy o NIP. Ze wskazanego wyroku TSUE wynika, że dyrektywa 2006/112, a w szczególności jej art. 213 i 214 stoją na przeszkodzie temu, by organ skarbowy państwa członkowskiego odmówił nadania numeru identyfikacji podatkowej VAT wnioskodawcy z tego tylko względu, że nie jest on w stanie wykazać, że posiada materialne, techniczne i finansowe środki do wykonywania zgłaszanej działalności gospodarczej w chwili złożenia wniosku o wpis do rejestru podatników. Poza tym, aby odmowę identyfikacji podatnika poprzez nadanie indywidualnego numeru można było uznać za proporcjonalną wobec celu polegającego na zapobieganiu oszustwom podatkowym, musi ona opierać się na poważnych przesłankach pozwalających obiektywnie stwierdzić istnienie prawdopodobieństwa, iż nadany temu podatnikowi numer identyfikacji podatkowej VAT zostanie wykorzystany do popełnienia oszustwa. Taka decyzja musi być oparta na całościowej ocenie wszystkich okoliczności danej sprawy oraz na dowodach zebranych w ramach weryfikacji informacji, których udzieli zainteresowany przedsiębiorca. Także w doktrynie podniesiono, że powołane orzeczenie TSUE "ewidentnie wskazuje na to", że postępowanie organu podatkowego polegające na odmowie nadania numeru identyfikacji podatkowej podmiotowi, który nie ma stałej siedziby (dysponuje "wirtualnym biurem") lub też nie ma środków materialnych, może być uznane za stojące w sprzeczności z prawem wspólnotowym (A. Wesołowska, Glosa do wyroku TS z dnia 14 marca 2013 r., C-527/11, Lex/el. 2013). 10. Ponownie rozpoznając sprawę, organ powinien ocenić prawidłowość złożonego przez spółkę zgłoszenia identyfikacyjnego z uwzględnieniem stanowiska, że nie jest podstawą odmowy nadania NIP negatywna ocena organu co do możliwości prowadzenia przez zgłaszającego działalności gospodarczej pod adresem wskazanym jako adres siedziby spółki i wpisanym do Krajowego Rejestru Sądowego. Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a. p.p.s.a., orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie w przedmiocie wykonalności zaskarżonej decyzji uzasadnia art. 152 p.p.s.a. O kosztach Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Na podstawie art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis od skargi w kwocie 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika ustalone w wysokości 240 zł, zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 490) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.