I FSK 213/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 30 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 września 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 638/14 w sprawie ze skargi P. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 12 marca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i maj 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 3 września 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 638/14, oddalił skargę P. J. (zwanego dalej "podatnikiem" lub "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 12 marca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i maj 2012 r. 2. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że w wyniku czynności kontrolnych ustalono, że podatnik, prowadzący działalność gospodarczą, której przedmiotem jest: doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, odliczył podatek naliczony z faktur zaliczkowych dokumentujących zakup pojazdu marki BMW 528i, określonego w dokumentach – jako bankowóz typu C. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. uznał, że zakres działalności prowadzonej przez podatnika nie uprawniał go do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. pojazdu. Powyższe ustalenie stało się podstawą wydania decyzji z 25 września 2013 r. określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazane wyżej okresy. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., w wyniku rozpoznania odwołania podatnika, decyzją z 12 marca 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał m.in., że pełne odliczenie podatku przysługuje tylko podatnikom wykorzystującym bankowozy w zakresie wykonywanej działalności do przewozu dóbr o znacznej wartości ekonomicznej. Dotyczy to takich podmiotów jak: banki, wszelkiego rodzaju kasy rozliczeniowo-oszczędnościowe (np. spółdzielcze), podmioty prowadzące działalność jubilerską, domy aukcyjne, firmy ochroniarskie przewożące utargi. Dyrektor podkreślił przy tym, że taka działalność musi być faktycznie wykonywana. Tymczasem, w ocenie organu, rodzaj działalności podatnika oraz sposób wykorzystania bankowozu nie jest działalnością, w której użytkowanie tego typu pojazdu jest konieczne. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi we wskazanym na wstępie wyroku oddalił skargę strony, wskazując, że samo nabycie pojazdu specjalistycznego (bankowozu), którym podatnik nie wykonuje czynności opodatkowanych, do których ten pojazd jest przeznaczony, nie daje prawa do skorzystania z pełnego odliczenia podatku od towarów i usług. Wykorzystywanie bankowozu jedynie przy okazji rzeczywistego rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, a nie z uwagi na specjalne przeznaczenie tego pojazdu, wyklucza możliwość skorzystania z pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych Sąd I instancji wskazał, że nawet jeżeli bankowóz wykorzystywany będzie w działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych, jednak przedmiotem prowadzonej działalności nie będzie ochrona przechowywanych i transportowanych wartości pieniężnych, pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego nie będzie przysługiwało. Zdaniem Sądu, aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu (bankowozu) i podatek naliczony przy zakupie paliwa służącego do jego napędu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne oraz racjonalnie uzasadnione. 5. Pełnomocnik strony skarżącej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o podstawę przewidzianą w art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez: – błędną wykładnię przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a/ ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej "u.p.t.u.", polegającą na przyjęciu, że warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT dokumentującej zakup samochodu specjalnego - bankowozu typ C - jest to, że: "wykorzystanie tego pojazdu winno być ściśle powiązane z profilem działalności gospodarczej, a nie polegać na okazjonalnym wykorzystaniu, czyli pomocniczo w wykonywaniu czynności opodatkowanych, które polegają na zupełnie innym profilom działalności"; – błędną wykładnię przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a/ u.p.t.u., polegającą na przyjęciu, że warunkiem obniżenia podatku należnego o pełen podatek naliczony wynikający z faktury VAT dokumentującej zakup samochodu specjalnego - bankowozu typ C - jest możliwe tylko wtedy gdy "jest on wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych w ten sposób, że podatek naliczony jest elementem kosztowym transakcji opodatkowanej, stanowi składową kosztów świadczenia usług, a to ma miejsce wówczas, gdy są to usługi w zakresie ochrony i transportowania pieniędzy" (str. 10 wyroku), a skarżący tego warunku nie spełnił (str. 10 uzasadnienia wyroku); – błędną wykładnię art. 3 ust. 1 ustawy z 16 grudnia 2010 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. nr 247, poz. 1652 ze zm.), dalej zwana "ustawa nowelizująca", polegającą na przyjęciu, że skoro skarżący nie wykorzystuje bankowozu zgodnie z jego przeznaczeniem, to przysługuje mu ograniczenie w zakresie odliczenia całości podatku naliczonego z tytułu nabycia tego bankowozu w wysokości 60% podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie bankowozu; – błędną wykładnię art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej, polegającą na przyjęciu, iż brak ograniczeń w zakresie odliczenia całości podatku naliczonego z tytułu nabycia bankowozu (pojazdu specjalnego w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym) występuje tylko wtedy, gdy bankowóz jest wykorzystywany do przewozu wartości pieniężnych w rozumieniu przepisów rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z 7 września 2010 r. w sprawie wymagań jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych, przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. nr 166, poz. 1128); – błędną wykładnię ww. przepisów polegającą na wyinterpretowaniu, poprzez uznanie "za niedopuszczalna sytuację, w której każdy czynny zarejestrowany podatnik VAT będzie mógł pełen podatek naliczony z tytułu zakupu tankowozu, gdy pojazd ten nie jest wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem w związku z podstawową działalnością" (str. 10 uzasadnienia wyroku). W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ponadto zwrócono się o zasądzenie na rzecz strony wnoszącej skargę kasacyjną kosztów postępowania według norm przepisanych. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 7.1. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie pozostawało to, czy każdy podatnik, bez względu na rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej i sposób wykorzystania nabytego samochodu klasyfikowanego jako specjalny (w tym przypadku bankowozu), mógł w stanie prawnym obowiązującym w lutym i w maju 2012 r. (tych bowiem okresów rozliczeniowych dotyczyła zaskarżona decyzja) odliczyć całą, wynikającą z faktury kwotę podatku naliczonego. 7.2. W realiach niniejszej sprawy należało w związku z tym odpowiedzieć na pytanie, czy skarżący (prowadzący działalność gospodarczą polegającą na doradztwie w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania) był uprawniony do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie samochodu marki BMW 528i, określonego w dokumentach – jako bankowóz typu C. 7.3. Na wstępie należy wskazać, że występujący w rozpoznawanej sprawie problem prawny wielokrotnie był już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1037/13, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że "Przepis art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej należy rozumieć w ten sposób, że odliczenie w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nabycia, leasingu lub najmu samochodu o specjalnym przeznaczeniu lub z tytułu nabycia paliwa służącego do jego napędu, przysługuje wówczas, gdy pojazd ten jest wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika o profilu, dla której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne oraz racjonalnie uzasadnione". 7.4. Skład NSA orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela powyższe stanowisko i w ślad za argumentacją zaprezentowaną na jej poparcie w cyt. wyroku I FSK 1037/13 wskazuje, że krajowe regulacje odnoszące się do prawa podatnika do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia tzw. samochodu firmowego należy rozpatrywać, mając na względzie prawo unijne, tj. art. 395 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, który upoważnia każde państwo członkowskie do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów tej dyrektywy w celu uproszczenia poboru podatku od wartości dodanej lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. 7.5. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę również na to, że na podstawie art. 1 Decyzji Wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r., w ramach odstępstwa od art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, Rzeczpospolita Polska została uprawniona do ograniczenia do 60 % prawa do odliczenia podatku od towarów i usług należnego z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, przywozu, wynajmu lub leasingu pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe, do maksymalnej kwoty 6.000 zł. Ograniczenie na podstawie wskazanej decyzji miało zastosowanie wyłącznie do pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Z uprawnienia tego Polska skorzystała w ustawie nowelizującej, wprowadzając w art. 3 ust. 2 pkt 5 ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów, wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej. 7.6. Z brzmienia art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej wynikało, że wprowadzone przez Polskę ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia, leasingu, najmu oraz zakupu paliwa, nie dotyczyły pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy, tzn. m.in. bankowozów. Z powołanego wyżej przepisu wynikały zatem dwie przesłanki, których spełnienie uprawniało do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia: 1. pojazd samochodowy powinien być pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym, 2. pojazd taki musi być pojazdem o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy. Pierwsza przesłanka wprost odnosiła się do art. 2 pkt 36 ustawy – Prawo o ruchu drogowym, gdzie pojazd specjalny zdefiniowano jako pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczoną do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Druga przesłanka, której również nie należało pomijać przy wykładni art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej, wiązała się z przeznaczeniem takich pojazdów. Ustawodawca przyjął, że wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych "dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów, zawarte w odrębnych przepisach". 7.7. Jednakże w orzecznictwie trafnie zwrócono uwagę na to, że samo spełnienie formalnych przesłanek przewidzianych w przepisach szczególnych, od których zależała kwalifikacja danego pojazdu, jako pojazdu specjalnego, nie mogło uprawniać do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia podatku VAT, jeżeli okoliczności wykorzystania tego pojazdu wskazywały, że realizacja tego prawa mogła wiązać się z jego nadużyciem. 7.8. Ograniczenie w prawie do pełnego odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do nabycia samochodów, w przypadku określonych pojazdów, bazowało na założeniu, że są one – obok działalności opodatkowanej – wykorzystywane również do celów prywatnych przedsiębiorców oraz do celów prywatnych ich pracowników (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2013 r., I FSK 344/12; wyroki z 20 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 135/13, z 25 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 257/13; z 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1037/13, dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 7.9. Chybione były zarzuty i argumenty, którymi posłużono się w skardze kasacyjnej, tj. że do uzyskania pełnego prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego tak z tytułu nabycia samochodu zaliczonego do bankowozów wystarczające było wykazanie, że jest on wykorzystywany w jakiejkolwiek działalności opodatkowanej. Wbrew bowiem temu co podniesiono w zarzutach oraz w uzasadnieniu skargi kasacyjnej klasyfikacja pojazdu specjalnego jako bankowozu nie była wystarczającym warunkiem nabycia prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Nawet jeżeli pojazd kwalifikowany jako bankowóz był wykorzystywany w działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych, to jeżeli przedmiotem tej działalności nie była ochrona przechowywanych i transportowanych wartości pieniężnych, podatnikowi nie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. 7.10. Bankowóz, jako pojazd specjalny służy do wykonywania konkretnych czynności, a mianowicie przeznaczony jest do wykonywania specjalnej funkcji jako podstawowej, czyli transportu wartości pieniężnych. Zatem już takie przeznaczenie rozumiane sensu stricto powoduje, że wykorzystanie tego pojazdu powinno być ściśle powiązane z profilem działalności gospodarczej, a nie polegać na okazjonalnym wykorzystaniu, czyli pomocniczo w wykonywaniu czynności opodatkowanych, które polegają na zupełnie innym profilu działalności (por. wyrok NSA z 8 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 505/13). 7.11. Każda działalność gospodarcza może wiązać się z koniecznością przewiezienia gotówki (wartości pieniężnych), ale nie oznacza to, że każdy przewóz gotówki wymaga użycia samochodu specjalnego (bankowozu). Bankowóz typu C nie jest bowiem pozbawiony typowych funkcji, które spełnia samochód osobowy. Samo posiadanie dodatkowego wyposażenia w połączeniu z ograniczonym jedynie wykorzystaniem tego pojazdu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie stanowi wystarczającej przesłanki do skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Niewątpliwie nie taki przyświecał cel preferencyjnego potraktowania pojazdów specjalnych, wśród których obok bankowozu wymieniono np. pojazd przeznaczony do prac wiertniczych, koparkę, koparkospycharkę, podnośnik do prac konserwacyjno–montażowych czy pojazd pogrzebowy. W zdecydowanej mierze konstrukcja wymienionych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z ich przeznaczeniem lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych jest nieistotne. Dlatego też, szczególnie przy ocenie stanu faktycznego, w którym występował jako pojazd specjalny bankowóz typu C, który jest w istocie dodatkowo wyposażonym (adoptowanym) samochodem osobowym, konieczne było ustalenie, czy w rzeczywistości pojazd ten będzie wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem, czy też jego nabycie jest motywowane przede wszystkim chęcią skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku VAT. 7.12. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynikało, że skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej za pomocą ww. samochodu dokonywał przewozu dokumentów i dokumentacji objętych klauzulą tajności lub poufności. Tymczasem, mając na względzie przepis art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej, stwierdzić należało, że nie wykazał on wykorzystywania bankowozu zgodnie z przeznaczeniem. Z przyjętych i niepodważonych ustaleń faktycznych nie wynikało bowiem w żaden sposób, aby prowadzona przez niego działalność wymagała wykorzystania takiego typu pojazdu, a co więcej by było to niezbędne czy konieczne w jej prowadzeniu. 7.13. Bez wątpienia skarżący nie był przedsiębiorcą, który na podstawie ustawy z 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia zajmował się transportem wartości pieniężnych z wykorzystaniem bankowozów. To zaś oznaczało, że – jak trafnie przyjął Sąd I instancji – nie było podstaw do stwierdzenia, że nabyty przez skarżącego samochód marki BMW 528i spełniał wszystkie przesłanki z art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej w powyżej zaprezentowanym rozumieniu. Pomimo, że pojazd ten służył skarżącemu do działalności opodatkowanej, to jednak z całą pewnością nie służył do wykonywania czynności opodatkowanych wymagających użycia pojazdu o specjalnym przeznaczeniu (bankowozu), jako realizującego tę specjalną funkcję, determinującą zakres prawa do odliczenia. 7.14. Mając powyższe na uwadze należało uznać, że chybione były podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz korespondujące z nimi zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. 8. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.