I SA/Bk 292/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Świętochowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 września 2014 r. sprawy ze skargi A. Spółki Akcyjnej w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej A. Spółki Akcyjnej w B. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] stycznia 2014 r. A. Spółka Akcyjna w B. (dalej jako Wnioskodawca, Spółka), złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania obowiązków płatnika. Wskazała, że jest producentem podzespołów elektronicznych oraz mechanicznych dla przemyski motoryzacyjnego. Produkuje w szczególności elementy samochodowych instalacji gazowych LPG i CNG i w zakresie prowadzonej działalności prowadzi ich sprzedaż na terenie różnych państw świata. W celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży towarów podejmuje szereg z tym związanych działań. Aby osiągnąć zamierzony cel musi korzystać i będzie korzystać z usług wyspecjalizowanych podmiotów działających poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w szczególności w zakresie usług prawno-podatkowych, prawnych, notarialnych, audytorskich, czy rzeczników patentowych. Wśród tych podmiotów jest np. spółka cywilna z ograniczoną odpowiedzialnością w Peru, a także mogą być osoby prawne, inne spółki, czy też osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, mające siedzibę i świadczące usługi poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zlecone usługi są lub będą wykonywane w całości poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tam też będzie dochodziło do spotkań przedstawicieli stron. Usługodawcy nie prowadzą działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (także w formie zakładu czy oddziału), również wspólnicy spółek świadczących takie usługi nie posiadają miejsca zamieszkania w Rzeczypospolitej Polskiej. Efekty świadczonych usług są lub będą przekazywane drogą mailową, listownie lub bezpośrednio (ale zawsze poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej). Z niektórymi państwami, w których Spółka będzie zlecać lub zleca usługi, Polska nie ma zawartej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W związku z powyższym Spółka sformułowała pytanie, czy ciąży na niej obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku od wynagrodzenia należnego z tytułu działalności określonej w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.p.") podmiotowi, który posiada miejsce zamieszkania/siedzibę i wykonał usługę w innym państwie, poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej? Przedstawiając własne stanowisko Spółka stwierdziła, że należności wypłacane na rzecz usługodawców z tytułu działalności określonej w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., tj. podmiotom posiadającym miejsce zamieszkania/siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które wykonują tam usługę i w związku z tym uzyskują tam dochód, nie podlegają opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej i w związku z tym na Spółce nie ciąży obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku od wypłacanego im wynagrodzenia. W interpretacji indywidualnej nr [...] z dnia [...] marca 2014 r., działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jego zdaniem zasada ograniczonego obowiązku podatkowego stanowi, że Polska, na terytorium której znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Podmioty podlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce zobowiązane są do opodatkowania jedynie tych dochodów, których źródło położone jest na terytorium Polski i nie są w Polsce opodatkowane z tytułu dochodów, których źródło jest położone za granicą. Warunkiem posiadania w Polsce statusu podmiotu o ograniczonym obowiązku podatkowym jest brak na terytorium Polski zarówno siedziby, jak i faktycznego zarządu podatnika. Minister Finansów stwierdził, że regulacja art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. stanowi otwarty katalog usług, których świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem "u źródła" w Polsce, czego dowodem jest użyte przez ustawodawcę sformułowanie "oraz świadczeń o podobnym charakterze", jednak w ramach tego katalogu za "świadczenia o podobnym charakterze" należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Innymi słowy, lista ta obejmuje również takie świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane, przy czym decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń. Powyższe unormowanie należy stosować z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest RP (art. 21 ust. 2 ustawy). Organ podkreślił jednak, że w świetle art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. decydujące znaczenie przy ocenie, czy przychody zagranicznych osób prawnych powstały na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, ma miejsce położenia źródła dochodów, nie zaś miejsce świadczenia usługi, wykonywania czynności lub miejsce dokonania wypłaty. Zatem jeśli świadczenia są wykonywane na rzecz polskiego podmiotu (polskiego rezydenta podatkowego) dochodzi wówczas do osiągania przez nierezydentów dochodów na terenie Polski. Przeciwna interpretacja prowadziłaby do sytuacji, w której każda usługa realizowana poza obszarem Polski nie podlegałaby opodatkowaniu w kraju, co de facto prowadziłoby do podważenia istoty uregulowań dotyczących ograniczonego obowiązku podatkowego oraz znacznego ograniczenia ich stosowania. Z tej przyczyny organ nie podzielił stanowiska Spółki, że wypłacając wynagrodzenie przedsiębiorcom zagranicznym za usługi prawno-podatkowe, prawne, notarialne, audytorskie oraz rzeczników patentowych świadczone na jej rzecz poza granicami Polski, nie osiągają oni dochodów, których źródło znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W konsekwencji organ wyraził pogląd, że ze względu na objęcie wskazanych we wniosku usług zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 21 u.p.d.o.p., Spółka będzie obowiązana do poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od uzyskanego w ten sposób przez nierezydenta dochodu, chyba że właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawarta z państwem rezydencji podatkowej danego podmiotu, stanowi inaczej. Należy przy tym mieć na uwadze treść art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. nakładającego na płatnika obowiązek posiadania certyfikatu rezydencji podmiotu zagranicznego w celu zastosowania postanowień właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jednocześnie, na mocy art. 26 ust. 3 pkt 2 i ust. 3a u.p.d.o.p. płatnik ma obowiązek sporządzenia i przesłania informacji o dokonanych wypłatach i pobranym podatku (IFT-2/IFT-2R) osobom niemającym na terytorium Polski siedziby lub zarządu oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych, w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano przedmiotowych wypłat. Płatnicy są obowiązani do przesłania informacji również wówczas, gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 3b (na pisemny wniosek podatnika-nierezydenta). Ponadto, zgodnie z art. 26 ust. 3d u.p.d.o.p., informację powyższą sporządzają i przekazują również podmioty, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy nie są obowiązane do poboru podatku. Przepisy ust. 3b i 3c stosuje się odpowiednio. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, złożyła do Sądu skargę. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 3 ust. 2 i art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., poprzez nieuprawnioną wykładnię tych przepisów skutkującą błędną i nieuprawnioną oceną, że Spółka wypłacając wynagrodzenie przedsiębiorcom zagranicznym za usługi prawno-podatkowe, prawne, notarialne, audytorskie oraz rzeczników patentowych świadczone na rzecz Spółki poza granicami Polski, przedsiębiorcy ci osiągają dochody, których źródło znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Pełnomocnik wniósł o uznanie, że stanowisko Spółki zawarte we wniosku jest prawidłowe oraz o przyznanie zwrotu kosztów postępowania, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych. W skardze uznano za nieprawidłowy pogląd, jakoby miejscem osiągnięcia dochodu przez podmiot zagraniczny było terytorium wypłacenia wynagrodzenia, w tym przypadku - Rzeczpospolita Polska. Autor skargi podniósł, że należy bowiem rozróżnić pojęcia "dochody osiągane" i "dochody wypłacane". Za terytorium, na którym osiąga się dochody uznać należy tylko takie terytorium, na którym dokonują się czynności sprawcze będące przedmiotem danej usługi, a nie jedynie elementem zawartej umowy o ich świadczenie (tj. wypłata wynagrodzenia). W ocenie pełnomocnika należy ponadto mieć na uwadze, że Spółka nie wypłaca ani nie będzie wypłacać wynagrodzenia gotówką na terenie Polski, a pieniądze te są i będą transferowane za pośrednictwem systemów bankowych (bezgotówkowe) i mogą być wypłacane przez usługodawcę w jego kraju, jak również w państwie trzecim. Autor skargi zwrócił uwagę, że miejsce uzyskania dochodu, przy przyjęciu błędnej wykładni dokonanej przez organ, stanowi jedyny łącznik podatkowy, czyli element podatkowego stanu faktycznego wiążący go z krajowym systemem podatkowym. Owy łącznik winien być wyrażony expressis verbis w treści ustawy podatkowej oraz mieć charakter zawężający. Tym samym stanowisko organu jako rozszerzające zakres pojęcia jest nieprawidłowe. Błędnym jest również twierdzenie, że podmioty zagraniczne uzyskują przychody na terytorium Polski, ponieważ zamawiającą usługi i opłacającą je jest polska spółka. Stanowisko to jest całkowicie oderwane od znaczenia pojęcia "miejsce uzyskiwania dochodów" w stosunku do miejsca faktycznego wykonywania danego świadczenia. Wobec braku przepisów szczegółowo określających miejsce uzyskania dochodu przyjąć trzeba taką wykładnię tego terminu, która najbardziej odpowiada funkcji danego przepisu. Dochód osiągnięty jest tam, gdzie zostały wykonane czynności, które dały źródło danemu dochodowi. Nie sposób bowiem przyjąć za takie terytorium kraju, z którego jedynie wypłacane jest wynagrodzenie za świadczone usługi. Wypłata stanowi wyłącznie jeden z etapów realizacji zawartej umowy o świadczenie usług. Co więcej, pozbawione sensu i nielogiczne byłoby twierdzenie, iż o osiągnięciu dochodu świadczy miejsce zlecenia wykonania przelewu na rachunek bankowy usługodawcy. Co więcej, interpretacja organu prowadzi do rozszerzenia kręgu podmiotów objętych obowiązkiem podatkowym, a więc jest niekonstytucyjna. Ponadto jest ona sprzeczna z naczelną zasadą prawa podatkowego in dubio pro tributario. Dodatkowo, przyjmując, że ustawodawca jest ustawodawcą racjonalnym to gdyby zamierzał nadać pojęciu "dochody osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" znaczenie wskazane przez organ, to użyłby raczej sformułowania "dochody wypłacane przez podmioty mające siedzibę na terytorium RP". Za takim rozumieniem zapisu ustawy stoi także zasada pierwszeństwa wykładni językowej przepisów prawa. Na poparcie swojego stanowiska w skardze przytoczono wyroki NSA sygn. akt II FSK 138/10, sygn. akt II FSK 2144/08, sygn. akt II FSK 2194/08 oraz wyroki WSA: w Gorzowie Wielkopolskim sygn. akt l SA/Go 240/13, WSA w Krakowie sygn. akt l SA/Kr 1371/13 i sygn. akt l SA/Kr 229/13, a także stanowisko doktryny wyrażone przez A. Biegalskiego, Czynniki kształtujące zakres jurysdykcji podatkowej państwa w odniesieniu do osób prawnych, Kwartalnik Prawa Podatkowego 2000, nr 1. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko oraz argumentację przedstawiona w uzasadnieniu skarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. Spór pomiędzy stronami dotyczy odpowiedzi na pytanie czy kontrahenci skarżącej spółki niebędąc polskimi rezydentami, którzy świadczą na jej rzecz, poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, usługi, w szczególności prawno-podatkowe, prawne, notarialne, audytorskie i rzeczników patentowych, w świetle art. 3 ust. 2 i art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., są zobowiązani do poniesienia ograniczonego ciężaru podatkowego wobec Rzeczypospolitej Polskiej. W myśl postanowień art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu (nierezydenci), podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tzw. ograniczony obowiązek podatkowy). Norma art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów: 1) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), 2) z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów. W tym miejscu warto podkreślić, że w przypadku, gdy nie ma możliwości powiązania nierezydentów na podstawie postanowień art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. z polskim systemem podatkowym dalsze przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w tym także przywołany wyżej art. 21 u.p.d.o.p. nie będą miały zastosowania (podobnie NSA w wyroku o sygn. II FSK 2194/08, pub. w ONSAiWSA z 2010 r., nr 6, poz.126). Ponieważ zasada ograniczonego obowiązku podatkowego oparta jest na zasadzie źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium RP bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma siedzibę lub zarząd kluczowym w sprawie było prawidłowe zdefiniowanie pojęcia "osiąganie dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". Dokonując wykładni tego pojęcia Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z dnia 5 listopada 2009 r., II FSK 2194/08 (publ. ONSAiWSA z 2010 r., nr 6, poz.126.). wskazał, że "aby dana kategoria podmiotów była w świetle prawa podatkowego zobowiązana do ponoszenia ciężaru podatkowego, musi być w jakiś sposób związana z krajowym systemem prawa podatkowego." Jednocześnie NSA wskazał, że takim elementem podatkowego stanu faktycznego, którego zaistnienie u konkretnego podmiotu powoduje powstanie obowiązku podatkowego (tzw. łącznikiem podatkowym), może być cecha osoby podlegającej obowiązkowi podatkowemu (obywatelstwo, miejsce zamieszkania, bądź siedziba, miejsce zarządu, miejsce rejestracji), bądź nawiązanie do źródła przychodów (łącznik źródła), miejsca położenia rzeczy (łącznik miejsca położenia rzeczy) oraz wykonywania praw majątkowych (łącznik miejsca wykonywania praw majątkowych). NSA przywołując utrwalony w doktrynie pogląd, wskazał, że łącznik podatkowy winien być wyrażony expressis verbis w treści ustawy podatkowej oraz mieć charakter zawężający potencjalny zasięg opodatkowania (B. Brzeziński, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Toruń 2008, s. 221 i n.). Pogląd powyższy został powtórzony w wyroku NSA z 13 czerwca 2013 r., o sygn. II FSK 3243/12, w którym dodatkowo Sąd podkreślił, że o istnieniu ograniczonego obowiązku podatkowego nierezydenta nie może rozstrzygać efekt usługi wykorzystanej w Polsce. W dalszej części uzasadnienia we wspomnianym wyroku NSA wskazał, że do tego pojęcia nie można zaliczyć również faktu zlecania wykonania usług nierezydentowi przez polskiego przedsiębiorcę i wypłaty wynagrodzenia za wykonanie zlecenia z majątku polskiego przedsiębiorcy, takiej przesłanki nie przewidują bowiem przepisy u.p.d.o.p. Uzasadniając swoje stanowisko NSA podkreślił, że tego typu "źródło" nie może stanowić "łącznika przedmiotowego, czy podmiotowego, który decydować będzie o istnieniu ograniczonego obowiązku podatkowego nierezydenta" oraz wskazał, że "przyjęcie poglądu przeciwnego, naruszałoby wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP zasadę prymatu określania obowiązku podatkowego w drodze ustawy. Skład orzekający w sprawie powyższe poglądy podziela i przyjmuje za swoje. Podobny pogląd zaprezentowany został także w orzecznictwie zgodnie, z nim sens użytych przez ustawodawcę w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. wyrażeń stanowi granicę dopuszczalnej wykładni, dlatego nie można wywodzić obowiązku podatkowego nierezydenta, będącego kontrahentem spółki polskiej, wobec Rzeczpospolitej Polskiej w oparciu o to, że efekt usługi wykonanej przez nierezydenta będzie się odnosił do kontrahenta polskiego (por. wyroki: WSA we Wrocławiu, sygn. akt: I SA/Wr 337/08, NSA sygn. akt: II FSK 2194/08, WSA w Krakowie, sygn. akt: I SA/Kr 607/11, I SA/Kr 882/12, I SA/Kr 368/13, WSA w Poznaniu, sygn. akt: I SA/Po 696/12, dostępne w centralnej bazie orzeczeń sądów administracyjnych). Sąd podziela pogląd i argumentację sądów administracyjnych zaprezentowane w przywołanych wyżej orzeczeniach. W świetle powyższego dokonaną przez z organ interpretacyjny wykładnię art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którą decydujące znaczenie przy ocenie, czy przychody zagranicznych osób prawnych powstały na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, ma miejsce położenia źródła dochodów, nie zaś miejsce świadczenia usługi, wykonywania czynności lub miejsce dokonania wypłaty uznać należy za naruszającą wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP zasadę prymatu określania obowiązku podatkowego w drodze ustawy. Z tych powodów zaskarżoną interpretację indywidualną uchylono, o czym Sąd orzekł na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Rozstrzygnięcie o niewykonalności uchylonej interpretacji indywidualnej Sąd wydał w oparciu o art. 152 ww. ustawy, zaś o kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 tej ustawy. Przy ponownym wydawaniu indywidualnej interpretacji Minister Finansów winien uwzględnić ocenę prawną przepisów prawa dokonaną przez Sąd.