I SAB/Kr 13/14

|Sygn. akt I SAB/Kr 13/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 4 września 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2014 r., sprawy ze skarg B. T. i Z. T., na bezczynność Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie rozpatrzenia odwołań z dnia 31 października 2013 r. od decyzji Dyrektora Urzędu, Kontroli Skarbowej, z dnia 16 października 2013 r., w sprawie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych, źródłach przychodów za 2007 r., , , I. umarza postępowanie w zakresie zobowiązania Dyrektora Izby Skarbowej do wydania decyzji, II. stwierdza, że bezczynność nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz każdego ze skarżących koszty postępowania w kwocie po 100 zł ( sto złotych). Decyzjami z dnia 16 października 2013r. nr [..]Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił B.T. i Z.T. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007r. W dniu 18 listopada 2013 r. wpłynęły do Izby Skarbowej pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 13 listopada 2013r. nr [..]który działając w trybie art. 227 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) przesłał w załączeniu odwołanie z dnia 31 października 2013 r. złożone w dniu 6 listopada 2013 r. (data stempla pocztowego – 4 listopada 2013r.) przez podatników. Zaskarżonym decyzjom zarzucono: 1) naruszenie art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP poprzez zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów niezgodnych z Konstytucją RP, 2) naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie oraz błędną wykładnię, 3) naruszenie przepisów postępowania mających znaczenie dla sprawy: - art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnej oceny dowodów i poczynienie na tej podstawie błędnych ustaleń faktycznych w sprawie, - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące zebranie i rozważenie całego materiału dowodowego w sprawie, - art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie ustaleń poczynionych przez organ drugiej instancji w innej sprawie i tym samym faktyczne pozbawienie strony dwuinstancyjności postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej pismami z dnia 17 stycznia 2014r. zawiadomił odwołujących się o niezałatwieniu odwołań w terminie. Ustawowy termin załatwienia sprawy wynikający z art. 139 Ordynacji podatkowej przypadający na dzień 20 stycznia 2014r. przesunięto ustalając nowy termin załatwienia sprawy na dzień 31 marca 2014r. Jako przesłankę takiego rozstrzygnięcia wskazano skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego o zbadanie zgodności z Konstytucją RP przepisów art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od os fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.) Pismami z dnia 27 stycznia 2014r. (wpływ do Ministerstwa Finansów w dniu 3 lutego 2014r.) podatnicy skierowali do Ministra Finansów ponaglenie na niezakończenie w terminie przez Dyrektora Izby Skarbowej postępowań odwoławczych. W uzasadnieniach wskazano, że sam organ nie skierował do TK żądnego pytania prawnego, ani też nie zachodzi potrzeba przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego. W tych okolicznościach postępowanie winno zostać zakończone w ustawowym terminie. Postanowieniami z dnia 26 lutego 2014r. o numerach [..]i [..]Minister Finansów uznał ponaglenia podatników za nieuzasadnione. Wprawdzie zgodził się z podatnikami, że wskazana przyczyna przedłużenia terminu nie była zbyt trafna, niemniej jednak dostrzegł, że wyznaczenie nowego terminu zakończenia postępowania spowodowane było jego skomplikowanym charakterem. Pismami z dnia 27 marca 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej zawiadomił podatników o niezałatwieniu sprawy w terminie, wyznaczając nowy termin załatwienia sprawy na dzień 31 maja 2014r. W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie B.T. i Z.T. zarzucili Dyrektorowi Izby Skarbowej bezczynność w postępowaniach odwoławczych w ich sprawach. Organowi odwoławczemu wytknięto uchybienie art. 121 § 1 i art. 125 w związku z art. 235 oraz art. 139 § 3 Ordynacja podatkowej poprzez przekroczenie terminów do załatwienia sprawy i nierozpatrzenie wniesionych odwołań, w związku z czym zażądano: - zobowiązania Dyrektora Izby Skarbowej do merytorycznego zakończenia spraw i wydania decyzji w terminie 14 dni od dnia doręczenia akt organowi, - zobowiązania Dyrektora Izby Skarbowej do ukarania dyscyplinarnego pracownika winnego niezałatwienia spraw w terminie. W uzasadnieniach skarg skarżący podnieśli, że nie ma żadnych przeszkód do wydania merytorycznych decyzji, a sytuacja gdy organ prowadzący postępowanie ograniczył się do wydania postanowień wyznaczających nowy termin załatwienia sprawy, bez dokonywania czynności przybliżających jej załatwienie, jest stanem bezczynności. Ponadto, w ocenie skarżących Dyrektor Izby Skarbowej zdaje się zapominać, bądź też celowo pomija fakt, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013r. wydanym w sprawie o sygn. akt SK 18/09 stwierdził niekonstytucyjność przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r. ze względu na jego niezgodność z art. 2 w związku z art. 64 Konstytucji. Z tych też względów wszelkie ustalenia poczynione przez organ dotyczące "legalności" czy "nielegalności" mienia zgromadzonego na dzień 1 stycznia 2007r. są pozbawione racji bytu. Co więcej, wszystkie postępowania prowadzone wobec podatników dotyczące lat 2003-2006 zakończyły się decyzjami umarzającymi postępowanie oraz wynikami kontroli ze względu fakt, że w każdym z wymienionych lat stwierdzono nadwyżkę przychodów nad wydatkami i to w stanie prawnym sprzed ogłoszenia powyższego wyroku. Dodatkowo nie jest też słuszny argument dotyczący pozbawienia organu dostępu do akt sprawy z uwagi na wniesienie skarg kasacyjnych do NSA w przedmiocie postępowania dotyczącego 2004r. Organ sam pozbawił się bowiem w ten sposób materiału w oparciu o który mógłby podjąć rozstrzygnięcia, nie sporządzając uprzednio kopii akt. Ponadto, postępowanie dotyczące 2007r. ma charakter odrębny i autonomiczny, dlatego celowym było zabezpieczenie akt na potrzeby jego prowadzenia. W odpowiedziach na skargi organ wyjaśnił, że wskazana w zawiadomieniach z dnia 17 stycznia 2014r. przesłanka przedłużenia postępowania podyktowana była orzecznictwem WSA w Krakowie, który zawieszał postępowanie sądowe w podobnych sprawach, powołując się na stan niepewności wynikły z przywołanego już orzeczenia TK. Dodatkowo stan niepewności wprowadza nieustabilizowana linia orzecznicza sądów administracyjnych dotycząca skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Co istotne, wskazana przez Dyrektora Izby Skarbowej w zawiadomieniach o niezałatwieniu sprawy w terminie, przesłanka nie była jedyną przyczyną niezałatwienia sprawy w terminie. Postępowania z nieujawnionych źródeł cechują się obszernością zgromadzonego materiału dowodowego, skomplikowanym charakterem, co powoduje potrzebę dogłębnego przeanalizowania wszelkich aspektów sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, postanowił sprawy o sygn. akt I SAB/Kr 13/14 i I SAB/Kr 14/14 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SAB/Kr 13/14. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przystępując do rozważań prawnych w pierwszej kolejności stwierdzić należy, że wniesienie skarg jest dopuszczalne. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. ) zakres przedmiotowy skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania wyznaczają postanowienia art. 3 § 2 pkt 1-4 tej ustawy. Zaskarżenie bezczynności organu administracji publicznej jest dopuszczalne w takim zakresie, w jakim dopuszczalne jest na podstawie powyższych przepisów zaskarżenie decyzji, postanowień oraz innych aktów i czynności. Tym samym skoro skargi zostały wniesione na bezczynność Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie nierozpatrzenia w terminie złożonych odwołań, to należało je uznać za dopuszczalne. Bezspornym jest również, że skarżący przed wniesieniem skarg wyczerpali tryb określony w art. 141 Ordynacji podatkowej. Stwierdzić także należy, że celem skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania nie jest samo stwierdzenie pozostawania przez organ administracji publicznej w bezczynności, czy prowadzenie przez niego w sposób przewlekły postępowania lecz spowodowanie ustania stanu bezczynności (wyrok WSA z dnia 10 kwietnia 2008r., sygn. akt I SAB/Wa 205/07). Wskazać należy, że uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ administracji publicznej sąd administracyjny stosuje środki przewidziane w art. 149 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zobowiązuje on w szczególności organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonanie czynności albo uznanie uprawienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawnych. Jednocześnie sąd ma obowiązek stwierdzenia, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Przy czym co istotne w postępowaniu toczącym się w sprawie ze skargi na bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania sąd nie zajmuje stanowiska dotyczącego merytorycznej treści rozstrzygnięcia. Ocenia jedynie, czy rozstrzygnięcie takie zostało bądź nie zostało wydane. Bezczynność organu zachodzi, gdy w prawnie określonym terminie organ nie podjął żadnych czynności w sprawie lub wprawdzie prowadził postępowanie - ale mimo ustawowego obowiązku - nie zakończył go wydaniem stosownego aktu lub podjęciem czynności. Celem wprowadzenia przez ustawodawcę do systemu polskiego prawa instytucji skargi na bezczynność była ochrona uprawnień jednostki do żądania od organu zachowania gwarantowanego jednostce przez przepis prawa. Skarga ta stanowi zatem narzędzie, przymuszające organ do podjęcia żądanego działania. Przedmiotem skarg w rozpoznawanych sprawach była bezczynność Dyrektora Izby Skarbowej w rozpatrzeniu odwołań skarżących z dnia 31 października 2013r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 16 października 2013r. ustalających zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007r. Na rozprawie w dniu 5 września 2014r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej poinformował Sąd, że odwołania te zostały rozpatrzone, na dowód czego okazał do wglądu wydane w dniu 3 września 2014r. przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzje o numerach [..]i [..]utrzymujące w mocy decyzje organu pierwszej instancji z dnia 16 października 2013r. Z tego względu brak było podstaw do zobowiązania organu do rozpatrzenia przedmiotowych odwołań. Obecnie ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przewiduje w cytowanym wyżej art. 149 oprócz orzekania o zobowiązaniu organu do wydania aktu (podjęcia czynności) także obowiązek orzekania, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa (art. 149 § 1 zd. 2 w/w ustawy). Na tle tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się szczegółowo w postanowieniu z dnia 13 listopada 2012r., sygn. I OSK 2626/12, stwierdzając że "Przepis art. 149 p.p.s.a. w aktualnym brzmieniu zawiera normę, według której uwzględnienie skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania administracyjnego polega nie tylko na zobowiązaniu organu do wydania aktu w określonym terminie, ale także na rozstrzygnięciu o tym, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce oraz czy było to z rażącym naruszeniem prawa albo nie miało charakteru rażącego. Użycie w zdaniu drugim § 1 art. 149 p.p.s.a. wyrazu "jednocześnie" nie oznacza, że ta część przepisu ma zastosowanie tylko wówczas, gdy sąd zobowiązuje organ do wydania aktu w określonym terminie. Wręcz przeciwnie z analizy tego przepisu, w kontekście przepisu art. 417¹ § 3 k.c., wynika, że uwzględnienie skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania administracyjnego może polegać na stwierdzeniu, że bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa albo że naruszenie prawa nie było rażące, mimo że są podstawy do umorzenia postępowania sądowego w zakresie dotyczącym zobowiązania organu do wydania aktu, z uwagi na to, że akt taki został wydany przez organ po wniesieniu skargi do sądu. Należy przyjąć, że wydanie przez organ decyzji po wniesieniu do sądu skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania administracyjnego, nie powoduje, stosownie do art. 149 § 1 p.p.s.a., że w zakresie dotyczącym rozstrzygnięcia o tym, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa, postępowanie sądowe stało się bezprzedmiotowe i podlega umorzeniu na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a.". Wielokrotnie potwierdzono to stanowisko (por. postanowienie z dnia 21 listopada 2012r., sygn. II OSK 2733/12, z dnia 26 listopada 2013r., sygn. I OSK 1771/13, czy też z dnia 21 marca 2013 r., sygn. I OSK 481/13. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy podkreślić, że rozpoznając skargi Sąd musiał ocenić, czy w dacie wniesienia skarg stan bezczynności istniał, a jeżeli tak, to czy ta bezczynność miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa, czy też nie. Bezspornym bowiem jest, że postępowanie odwoławcze w niniejszych sprawach zapoczątkowane zostało wniesionymi przez skarżących odwołaniami z dnia 31 października 2013r., które wpłynęły do Izby Skarbowej w dniu 18 listopada 2013r. Do dnia wniesienia skarg powyższe odwołania nie zostały załatwione poprzez wydanie stosownych rozstrzygnięć. Należy zgodzić się ze skarżącymi, że organ podatkowy drugiej instancji dopuścił się naruszenia przepisu art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, według którego załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy – nie później niż w ciągu 3 miesięcy. Przyjmując dwumiesięczny termin dla załatwienia odwołań, sprawy powinny być załatwiona nie później niż do 20 stycznia 2014r. Wprawdzie organ podatkowy drugiej instancji zawiadomieniami z dnia 17 stycznia 2014r. działając na podstawie art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej poinformował skarżących o niezałatwieniu sprawy w ustawowym terminie oraz ustalił nowy termin załatwienia na dzień 31 marca 2014r. Następnie kolejnymi pismami z dnia 27 marca 2014r. organ odwoławczy wskazał nowy termin załatwienia odwołań na dzień 31 maja 2014r. Jako przyczyny nierozpatrzenia odwołań w ustawowym terminie wskazano; skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego o zbadanie zgodności z Konstytucją RP przepisów art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r., skomplikowany charakter spraw, brak akt sprawy przekazanych w związku z skargami kasacyjnymi do NSA. Jednakże w opinii Sądu podane uzasadnienie nie może być uznane za przekonywujące i usprawiedliwiające przedłużenie terminu załatwienia wniesionych przez skarżących odwołań. Bezsporne jest, że w świetle art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowienia o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy powinny wskazywać rzeczywistą i uzasadnioną przyczynę zwłoki, gdyż załatwienie sprawy musi być oparte na w pełni racjonalnych przesłankach i podstawach gwarantujących efektywną realizację obowiązku rozstrzygnięcia sprawy przez organ administracji we wskazanym nowym terminie. Przeszkody dla załatwienia sprawy w terminie muszą istnieć realnie i pojawić się w czasie jej prowadzenia. Ponadto powinny zostać określone precyzyjnie w wydanym na podstawie art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej zawiadomieniu, tj. organ powinien określić precyzyjnie okoliczności usprawiedliwiające wyznaczenie nowego terminu załatwienia sprawy, wskazując na ich związek z rozstrzygnięciem sprawy. Tylko i wyłącznie takie zawiadomienie może być uznane za prawidłową realizację obowiązku wynikającego z powołanego przepisu. Stanowi ono bowiem rodzaj zobowiązania organu i gwarancję zachowania nowego, wyznaczonego terminu załatwienia sprawy (por. wyrok WSA z dnia 29 listopada 2012r., sygn. akt I SA/Ol 435/12, wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 września 2012r., sygn. akt III SAB/Wa 18/12). Tej gwarancji nie służy natomiast sytuacja, w której organ podatkowy wydaje postanowienia w trybie art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej nie podejmując jednocześnie konkretnych, istotnych dla sprawy czynności celem przybliżenia się do wydania rozstrzygnięcia. Taka zaś właśnie sytuacja miała miejsce w niniejszych sprawach, co dowodziło stanu nieuzasadnionej zwłoki organu w wydaniu decyzji. Tym bardziej, że sam organ odwoławczy nie był w stanie się zdecydować, czy przyczyną przedłużenia postępowania odwoławczego jest skierowania pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego, czy też skomplikowany charakter sprawy. Wyznaczenie przez organ odwoławczy w trybie art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej nowego terminu załatwienia sprawy, nie oznacza automatycznie, że organ ten dotrzymał terminu z art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej i nie ponosi żadnych ujemnych konsekwencji swojego opieszałego działania (por. wyrok WSA z dnia 3 stycznia 2013r., sygn. akt I SAB/Łd 3/12). Ponieważ jednak jak już wcześniej wskazano, objęta skargami bezczynność ustała po wniesieniu skarg, Sąd nie mógł zobowiązać Dyrektora Izby Skarbowej do rozpatrzenia odwołań z dnia 31 października 2013r. Z tego względu postępowanie sądowe w tym zakresie należało umorzyć, jako bezprzedmiotowe na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, o czym orzeczono w pkt I wyroku. Zgodnie z dyspozycją art. 149 § 1 zd. 2 powołanej ustawy Sąd dokonał oceny, czy opisana wyżej bezczynność miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Oceniając tę okoliczność wzięto pod uwagę fakt, że jakkolwiek przekroczenie terminów, miało miejsce, to jednakże organ odwoławczy poinformował skarżących o przedłużeniu terminu rozpatrzenia odwołań. Jednocześnie Sąd podziela prezentowany w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym jeżeli niezałatwienie sprawy w terminie określonym w przepisach jest konsekwencją zaistnienia obiektywnie weryfikowalnych przeszkód uniemożliwiających organowi terminowe podjęcie rozstrzygnięcia, a strona informowana była o podejmowanych w toku postępowania czynnościach procesowych organu, to zaistniałej bezczynności nie można zakwalifikować jako rażącej (por. wyrok WSA z dnia 1 sierpnia 2012r., sygn. akt I SAB/Wa 182/12, wyrok WSA z dnia 10 czerwca 2014r., sygn. akt I SAB/Kr 4/14). Z powyższych względów Sąd w pkt II wyroku uznał, że bezczynność w sprawie nie miała miejsca z rażącym naruszenie prawa. Sąd nie mógł również uwzględnić wniosku skarżących o zobowiązanie Dyrektora Izby Skarbowej do ukarania dyscyplinarnego pracownika winnego niezałatwienia odwołań w terminie, albowiem art. 149 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi takiej możliwości nie przewiduje. O kosztach orzeczono w pkt III wyroku na podstawie art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zasądzając od organu na rzecz każdego ze skarżących zwrot kwoty obejmującej wpis od skargi.