I GSK 1475/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Janusz Zajda sędzia del. NSA Piotr Piszczek (spr.) Protokolant asystent sędziego Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 27 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej G. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 grudnia 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 889/14 w sprawie ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od G. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 4 grudnia 2014 r., III SA/GL 889/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę G. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydanej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej O.p.) w związku z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623, ze zm.) oraz na podtawie art. 262, art. 2652 pkt 1, ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny ( t.j. Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania G. S. z dnia [...] listopada 2013 r. od decyzji Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] listopada 2013 r. odmawiającej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...] lipca 2000 r. Z akt sprawy wynika, że G. S. złożyła wniosek w dniu [...] września 2013 r. o wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia [...] lipca 2000 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika OC w Gliwicach z dnia [...] grudnia 1998 r. Zobowiązanie celne powstało w skutek wydania ostatniej decyzji, w której Organ uznał za nieprawidłowe zgłoszenie celne z dnia [...] stycznia 1998 r. oraz stwierdził brak możliwości objęcia towaru procedurą uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń zgodnie z wnioskiem strony. Jak wyżej wskazano, Prezes Głównego Urzędu Ceł działając na skutek odwołania strony decyzją z dnia [...] lipca 2000 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Na powyższe rozstrzygnięcie strona złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach, który wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2002 r. w sprawie o sygnaturze I SA/Ka 165/01 oddalił skargę, a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że decyzja nie narusza prawa, albowiem organy nie naruszyły zasad postępowania. Dyrektor Izby Celnej w Katowicach rozpoznając wniosek strony z dnia [...] września 2013 r. decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...] lipca 2000 r. W piśmie z dnia [...] października 2013 r., a następnie w decyzji z dnia [...] listopada 2013 r. wyjaśnił, iż w myśl art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne stanowi, że do spraw dotyczących długu celnego, który powstał przed dniem uzyskania przez Polskę członkostwa w Unii Europejskiej, stosuje się przepisy dotychczasowe. Z dniem 1 maja 2004 r. utraciła moc ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny, mimo tego w niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy tego aktu zarówno materialne, jak i procesowe, a to w oparciu o powołane wyżej przepisy przejściowe. Powyższe stanowisko znajduje swe odzwierciedlenie w przytoczonych w uzasadnieniu decyzji orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Konstytucyjnego. Stosownie do postanowień art. 262 Kodeksu celnego do postępowań w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepis art. 12 i przepisy działu IV Ordynacji podatkowej. Wniosek o stwierdzenie nieważności strona oparła na art. 247 § 1 O.p., a zatem w pierwszej kolejności należało zbadać przesłanki formalne dopuszczalności wniosku, a w tym zakresie organ odwołał się do art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego, który stanowi, że jeżeli upłynęły 3 lata od dnia powstania długu celnego, organ celny nie wszczyna lub odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Organ podkreślił, że jeśliby nawet przyjąć, że termin do złożenia wniosku rozpoczął bieg z dniem [...] lipca 2000 r., to wniosek złożony [...] września 2013 r. został złożony z wielokrotnym przekroczeniem terminu. Pismem z dnia [...] listopada 2013 r. strona złożyła odwołanie na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej w Katowicach odnosząc się do treści art. 156 § 2 k.p.a., wskazując, że przepis ten daje prawo stronie do żądania rozpatrzenia decyzji bez ograniczeń, zaś dowody na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności okazały się fałszywe, a organy działały z naruszeniem zasady należytej staranności w rozpatrzeniu merytorycznych faktów, które doprowadziły do wydania niezgodnej z prawem decyzji nakładającej cło na towar, który nie był własnością strony, a ponadto w momencie wydania decyzji nie znajdował się w polskim obszarze celnym. W ocenie strony okoliczność naruszenia prawa w szczególny sposób została przez nią wykazana w toku postępowania, już przez fakt, że decyzja określająca dług celny została wydana 10 miesięcy po zarejestrowaniu i w 9 miesięcy po opuszczeniu przez towar polskiego obszaru celnego. Dyrektor Izby Celnej w Katowicach po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu decyzji organ podzielając poglądy wyrażone w zaskarżonej decyzji odwołał się do 262 Kodeksu celnego, który do postępowania w sprawach celnych nakazuje stosowanie art. 12 oraz przepisów działu IV O.p. jednakże przepisy Kodeksu celnego stanowią lex specialis w odniesieniu do powołanych przepisów Ordynacji podatkowej. Natomiast art. 128 O.p. definiuje zasadę stałości obrotu prawnego, której celem jest nie tylko ochrona praw nabytych, ale generalnie porządku prawnego, co odnosi się również do decyzji wydawanych w postępowaniu celnym. W ocenie organu odwoławczego pojęcie "sprawy dotyczące długu celnego" w kontekście art. 26 ustawy wprowadzającej mieści w swym zakresie nie tylko sprawy wymiaru długu celnego, ale również tryby nadzwyczajne, w tym wznowienie postępowania i stwierdzenie nieważności ( wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6.12.2006 r., sygn. akt SK 25/2005). Powstanie długu celnego miało miejsce przed akcesją Polski do Unii Europejskiej, a sprawa w przedmiocie umorzenia długu jest sprawą dotyczącą długu celnego, przeto na mocy cytowanego art. 26 znajdują zastosowanie przepisy Kodeksu celnego. Natomiast zgodnie z art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego, jeśli upłynęły 3 lata od powstania długu celnego organ nie wszczyna lub odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Naczelnik Oddziału Celnego w Gliwicach z upoważnienia Dyrektora Urzędu Celnego w Katowicach decyzją z dnia [...] grudnia 1998 r. uznał zgłoszenie celne z dnia [...] stycznia 1998 r. za nieprawidłowe oraz stwierdził brak możliwości objęcia towaru procedurą uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń. Prezes Głównego Urzędu Ceł w Warszawie decyzją z dnia [...] lipca 2000 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach w wyroku z dnia 5 kwietnia 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 166/01 oddalił skargę na powyższą decyzję, w uzasadnieniu stwierdzając, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa, nie narusza też reguł postępowania. Organ odwołując się do treści art. 153 p.p.s.a. wskazał, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Przedmiotowe postępowanie nie dotyczy weryfikacji postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2002 r. lecz rozpoznania wniosku o wszczęcie postępowa w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej i prawomocnej z dnia 28 lipca 2000 r. Organ podkreślił, iż zgodnie z art. 249 § 1 pkt 1 O.p. organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeśli żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji. Organ stwierdził, że w niniejszej sprawie upłynęło kilkanaście lat, a co za tym idzie brak jest podstaw prawnych do uwzględnienia wniosku strony. Organ, odnośnie meritum sprawy wskazał, że strona wnioskowała o możliwość objęcia przywiezionego towaru procedurą uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń, ale ze względu na niespełnienie wymogów prawa zezwolenia takiego nie otrzymała. Organ odwoławczy podkreślił, iż powodem odmowy wznowienia postępowania jest uchybienie terminu, o którym mowa w art. 2652 Kodeksu celnego. Stanowisko strony prezentowane we wniosku i w odwołaniu nie wskazuje podstawy prawnej, ani okoliczności faktycznych, które pozwalałyby na uwzględnienie jej stanowiska, a nadto nie ma ono charakteru odwoławczego w stosunku do postępowania w przedmiocie decyzji z dnia [...] grudnia 1998 r. Pismem z dnia [...] maja 2014 r. strona wniosła skargę do sądu administracyjnego na powyższe rozstrzygnięcie, odnosząc się łącznie do trzech wydanych przez organ celny decyzji. Zaskarżonym aktom zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci rażącego naruszenia art. 69, art. 227 § 1 i 3, art. 209 § 1 i 2, art. 226 § 1, art. 195 § 1, art. 241, art. 242 § 1, art. 65 § 1 i 2, art. 70 § 1, art. 73 § 1, art. 76 § 1 Kodeks celny poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów, czyli uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej - uchybienia te mogą mieć istotny wpływ na ostateczny wynik sprawy. Nadto wskazała na naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj.: art. 120, art. 130, art. 187, art. 188, art. 191, art. 204, poprzez brak należytej staranności i dokładności wyjaśnienia stanu faktycznego, załatwienie sprawy bez uwzględnienia słusznego interesu skarżącej, nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów skarżącej, odmowa dowodom SAD-y exp wiarygodności i mocy dowodowej. Wreszcie podniosła naruszenie art. 156 § 1 k.p.a, poprzez zaniechanie obowiązku zbadania z urzędu czy decyzja z dnia [...] grudnia 1998 r. utrzymana w mocy decyzją z dnia [...] lipca 2000 r. jest dotknięta wadami prawnymi. Wskazała też na naruszenie art. 2 Konstytucji RP przez uniemożliwienie wyeliminowania z obiegu prawnego decyzji zawierającej rażące wady. Końcowo dostrzegła naruszenie § 6.1 i § 218 rozporządzenia Ministra Finansów (Dz.U. Nr 147 z 11.12.1997) poprzez brak jego zastosowania w momencie wydania rażąco naruszającej prawo decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Katowicach wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 4 grudnia 2014 r., III SA/Gl 889/14 skargę oddalił. Na wstępie Sąd I instancji podkreślił, iż Dyrektor Urzędu Celnego w Katowicach decyzją z dnia [...] grudnia 1998 r. ustalił należności celne, zaś Prezes Głównego Urzędu Ceł w Warszawie decyzją z dnia [...] lipca 2000 r. utrzymał rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w mocy. Skarżąca na powyższe rozstrzygnięcie złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach, który to wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2002 r. w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia wysokości długu celnego oddalił skargę. W uzasadnieniu tegoż wyroku wskazano, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a tym bardziej takiego, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2002 r. w sprawie I SA/Ka 166/01 oddalono skargę strony na decyzję odmawiającą wydania pozwolenia na korzystanie z procedury uszlachetniania czynnego. Orzekanie w niniejszej sprawie w myśl art. 135 p.p.s.a. następuje w granicach wyżej opisanej sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zatem przedmiotem rozstrzygnięcia jest wniosek strony o wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...] lipca 2000 r. Wobec powyższego organ – zdaniem Sądu I instancji - winien ustalić normę prawną mającą zastosowanie w sprawie. W tej kwestii odniesiono się do art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne, który to wskazuje, iż przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług ten powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej, tj. przepisy Kodeksu celnego z 9 stycznia 1997 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne stanowią wykonanie przepisów intertemporalnych określonych w Akcie Przystąpienia, a w szczególności pkt 14 tytułu 5 załącznika IV. Stosownie do art. 262 Kodeksu celnego do postępowania w sprawach celnych stosuje się art. 12 i przepisy działu IV Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia powstania długu celnego, organ celny nie wszczyna lub odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Skarżąca została powiadomiona o powstaniu długu celnego decyzją z dnia [...] grudnia 1998 r., którą jej doręczono w dniu [...] grudnia 1998 r. natomiast wniosek o wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji został złożony w dniu [...] września 2013 r. Organ odwoławczy zasadnie uznał, iż termin do złożenia wniosku został przekroczony. Odnosząc się do znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowego wniosku powołanych wyżej orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach o sygnaturach I SA/Ka 165/01 i I SA/Ka 166/01 Sąd I instancji odwołał się do wyroku z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1328/10 (LEX nr 1104099), w którym Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że związanie oceną prawną oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Zgodnie bowiem z art. 170 i art. 171 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe. Natomiast ocena prawna zawarta w wyroku traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. Wskazać należy, że pomimo użycia w art. 153 p.p.s.a. określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o sentencję, lecz o uzasadnienie. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 1998 r. sygn. II SA 1560/97 niepubl.). Ocena prawna, o której stanowi analizowany przepis, może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Natomiast naruszenie przez organy administracyjne postanowień art. 153 p.p.s.a. uzasadnia możliwość powtórnego zaskarżenia aktu lub czynności na tej podstawie i spowoduje uchylenie ich przez sąd administracyjny. Stanowi to gwarancję przestrzegania przez te organy związania orzeczeniem tego sądu (J. Tarno, Komentarz do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wydanie 3, Warszawa 2008, str. 376 i nast.). Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku (por. wyrok NSA z dnia 15.01.1998 r. sygn. II SA 1560/97 niepubl.). W orzecznictwie podkreśla się, iż działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administracyjnego. Bez ścisłego stosowania powołanego przepisu trudno byłoby zapewnić spójność działania systemu władzy państwowej. Jego nieprzestrzeganie w istocie podważałoby bowiem obowiązującą w polskim prawie zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji (wyroki NSA: z dnia 21 października 1999 r., sygn. akt IV SA 1681/97 i z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt I OSK 920/10, LEX 745376). Wobec powyższego nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące błędów w ustaleniu stanu faktycznego sprawy toczącej się w przedmiocie długu celnego, pominięcia treści złożonych przez stronę dokumentów w tym SAD, zaniechania z urzędu zbadania decyzji z dnia 8 grudnia 1998 r. Powyższa kwestia znajduje również odzwierciedlenie w treści art. 128 O.p. definiującym zasadę państwa prawnego, stałość decyzji, na co zasadnie zwrócił uwagę organ celny. W skardze skarżąca przywołała szereg przepisów prawa jednakże zawsze w kontekście naruszeń w postępowaniu objętym decyzją z dnia [...] grudnia 1998 r., co wobec powyższych wywodów nie może mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia wniosku z [...] września 2013 r. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł pełnomocnik skarżącej; powołując się na treść art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. art. 2652 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks Celny polegające na błędnym jego zastosowaniu, podczas gdy do spraw wszczętych w trybie nadzwyczajnym jako nowych w stosunku do spraw już zakończonych w zwyczajnym postępowaniu administracyjnym należy stosować aktualny stan prawny, a powrót do stanu prawnego, obowiązującego przy wydawaniu decyzji w postępowaniu zwyczajnym, nie powinien mieć zastosowania przy jej uchyleniu lub zmianie na podstawie art. 2651 Kodeksu celnego, który to akt prawny utracił moc, zatem w dniu wydania zaskarżonej decyzji i wyrokowania nie obowiązywały również przywołane przez Sąd I instancji przepisy wykonawcze wydane na nieistniejącej podstawie prawnej. 2. Naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., ponadto art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi w sytuacji nie wzięcia pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy w celu stwierdzenia, czy naruszono prawo materialne i czy miało to wpływ na wynik sprawy, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ tej ustawy przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy administracyjne art. 7, 77 § 1 i art. 80 k.p.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także w zw. z art. 3 i 145 p.p.s.a. przepisów O.p. poprzez nieprzeprowadzenie odpowiedniej kontroli poczynań organów podatkowych, co miało istotny wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie sądu, a to w kontekście naruszeń następujących przepisów: - art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. i w zw. z art. 191 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, nieuznanie dokumentów w postaci dokumentów wywozowych SAD E17 180400/00/00/000290 z dnia 18 lutego 1998 roku, SAD E17 180400/00/000336 z dnia 24 lutego 1998 roku oraz SAD E17 180400/00/000429 z dnia 9 marca 1998 roku, podczas gdy wskazane dokumenty potwierdzają, iż skarżąca spełniła wszelkie wymogi dotyczące procedury uszlachetniania czynnego, dokonując obróbki zgłoszonego we wniosku towaru oraz dokonała jego wywiezienia do dnia [...] marca 1998 roku, co zostało potwierdzone przez Katowicki Urząd Celny; strony poświadczającej dobrą wiarę w zakresie wywiązania się z obowiązków celnych; - art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności procedowanie i rozstrzygnięcie nastawione wyłącznie na utrzymanie fikcyjnego obciążenia celnego skarżącego wbrew oczywistym okolicznościom i dowodom przeciwnym, a także poprzez zaniechanie usunięcia stanu niezgodnego z prawem; - art. 122 O.p. poprzez działania organów podatkowych zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia w postępowaniu podatkowym, lecz niezasadne przenoszenie tego ciężaru na sąd administracyjny. Wskazując na powyższe zarzuty, na podstawie art. 176 p.p.s.a w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a., a także art. 200 oraz art. 250 autor skargi kasacyjnej wniósł o: a) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach; b) zasądzenie na rzecz skarżącej od organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych; c) zasądzenie wynagrodzenia według zasad określonych w przepisach o opłatach za czynności adwokatów w zakresie ponoszenia kosztów nieopłaconej pomocy prawnej na rzecz pełnomocnika ustanowionego z urzędu. Uzasadniając wniesioną skargę pod kątem naruszenia przepisów prawa materialnego, pełnomocnik wskazał, że regulacja zawarta art. 2652 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny nic powinna znaleźć zastosowania do spraw wszczętych w trybie nadzwyczajnym, jako nowych w stosunku do spraw już zakończonych w zwyczajnym postępowaniu administracyjnym. Według pełnomocnika do wskazanych spraw należy stosować aktualny stan prawny, chyba że z istoty przepisów wynika konieczność oceny legalności decyzji wg unormowań obowiązujących w dacie wydania decyzji. W ocenie pełnomocnika skarżącej, tego rodzaju powrotu do stanu prawnego, obowiązującego przy wydawaniu decyzji w postępowaniu zwyczajnym, nie ma przy jej uchyleniu lub zmianie na podstawie art. 2652 Kodeksu celnego. Z uwagi na to, że Kodeks celny utracił moc, zdaniem pełnomocnika skarżącej w dniu wydania zaskarżonej decyzji i wyrokowania nie obowiązywały również przywołane przez Sąd I instancji przepisy wykonawcze wydane na nieistniejącej podstawie prawnej. Natomiast głównym uchybieniem proceduralnym - w ocenie pełnomocnika skarżącej - było nieuwzględnienie dokumentów przedstawianych organowi celnemu przez skarżącą - mających świadczyć o wykonaniu przez nią wszelkich obowiązków wynikających ze złożonego zgłoszenia celnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną postulowano jedynie jej oddalenie, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. W ocenie Sądu – w tej sprawie – nie zachodzą okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, a zatem należy ograniczyć się do zarzutów skargi kasacyjnej. Tym razem – wbrew dotychczasowej praktyce rozpoznawania w pierwszej kolejności zarzutów opartych na obrazie prawa procesowego – należy zająć się kwestią zarzutu obrazy przepisów prawa materialnego. Skarga kasacyjna – z braku usprawiedliwionych podstaw – nie zasługuje na uwzględnienie. In principio wskazać należy, że w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny w związku z brzmieniem przepisu przejściowego, jaki stanowi art. 26 ustawy wprowadzającej Prawo celne i faktem, że w przedmiotowej sprawie dług celny powstał [...] stycznia 1998 r., a więc znacznie przed dniem 1 maja 2004r. Przepis przejściowy art. 26 ustawy wprowadzającej Prawo celne stanowi, że przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. Jak podnosi się w orzecznictwie, przepisy dotychczasowe w tym przypadku są to zarówno przepisy procesowe, jak też materialne (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt 1 GSK 698/07, LEX numer 57739). Podkreślenia wymaga fakt, że ogólne sformułowanie "przepisy dotychczasowe" należy interpretować przede wszystkim przez pryzmat (zakres) regulacji zawartych w Kodeksie celnym - w szczególności z uwzględnieniem przedmiotu regulacji opisanego w art. 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny, który odnosi się zarówno do prawa materialnego, jak i procesowego. Za "przepis dotychczasowy" należy uznać przepis art. 2652 Kodeksu celnego, który stanowi, że jeżeli upłynęły 3 lata od dnia powstania długu celnego, organ celny: 1/ nie wszczyna bądź odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji; 2/ nie wznawia postępowania. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego, dług celny to powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych przywozowych (dług celny w przywozie) lub należności celnych wywozowych (dług celny w wywozie), odnoszące się do towarów. Każde postępowanie, które zmierza do zweryfikowania zgłoszenia celnego w zakresie elementów mających wpływ na wysokość długu celnego jest więc postępowaniem dotyczącym długu celnego. Ponieważ niniejsza sprawa dotyczyła długu celnego powstałego w styczniu 1998 r. - a więc przed uzyskaniem przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej - w konsekwencji zatem zastosowanie musiały znaleźć przepisy ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny. Dokonując oceny zasadności odmowy wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wskazać należy, że - zgodnie z art. 262 Kodeksu celnego, do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio art. 12 oraz przepisy działu IV ustawy z dnia 25 września I997 r. - Ordynacja podatkowa. Należy mieć jednak na uwadze, że przepisy Kodeksu celnego stanowią lex specialis w odniesieniu do uregulowań zawartych w dziale IV Ordynacji podatkowej. Norma art. 2652 Kodeksu celnego, zamieszczona w dziale III tytułu IX Kodeksu celnego, jest przepisem szczególnym, dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji lub wznowienia postępowania i jako norma o takim właśnie, szczególnym charakterze - również wyłącza (w zakresie w niej unormowanym) stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej (por.: wyrok NSA z dnia 29 maja 2008 r., sygn. akt I GSK 650/07; wyrok NSA z 18 lutego 2005 r., sygn. akt GSK 1461/04, LEX Nr 168008). Jest to przepis szczególny, wyłączający w zakresie w nim uregulowanym stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej. Przepis ten nie tworzy uprawnień dla strony, których realizacji w postępowaniu mogłaby się domagać, a reguluje skierowany do organu zakaz podejmowania danej czynności procesowej. Tym samym, jeżeli nawet w danej sprawie istnieją jakieś przesłanki do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji, lecz upłynął trzyletni termin od "dnia powstania długu celnego", organ - mając na uwadze jednoznaczny zakaz - musi odmówić wszczęcia takiego postępowania, nawet nie badając tych przesłanek. W niniejszej sprawie obowiązek uiszczenia należności celnych powstał, jak wskazano powyżej, w dniu [...] stycznia 1998 r., dlatego też trzyletni termin określony w art. 2652 Kodeksu celnego należy liczyć od tej właśnie daty. Podkreślić należy, że stwierdzenie nieważności w sprawie zakończonej decyzją ostateczną w sprawie celnej, mogłoby nastąpić w przypadku spełnienia przesłanek określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, lecz jedynie w terminie zakreślonym w art. 2652 Kodeksu celnego - to jest przed upływem 3 lat od powstania długu celnego. Po tym terminie organ celny nie może już badać, czy istnieją przesłanki uzasadniające stwierdzenie nieważności decyzji, lecz zobowiązany jest postąpić zgodnie z dyspozycją art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego. Przepis ten określa więc negatywną przesłankę ograniczającą terminem możliwość wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Termin ten jest wyznaczony precyzyjnie przez początek biegu terminu od dnia powstania długu celnego. W przedmiotowej sprawie dług celny dotyczący przedmiotowego towaru powstał z dniem [...] stycznia 1998 r. z tytułu niewykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, jak również niedopełnienia warunku wymaganego do objęcia towaru procedurą celną (art. 212 § 1 i 2 Kodeksu celnego). Natomiast wniosek strony z dnia [...] września 2013 r. (uzupełniony pismem z dnia 21 października 2013 r.) - dotyczący stwierdzenia nieważności decyzji numer DPC-III-450- 175/99/892 z dnia 28 lipca 2000 r. - wpłynął do Izby Celnej w Katowicach w dniu 25 września 2013 r., czyli znacznie po upływie ustawowego terminu. Reasumując, a zarazem przechodząc do zarzutu obrazy przepisów prawa procesowego, w niniejszej sprawie wobec upływu trzyletniego okresu od dnia powstania długu celnego, nie było możliwe przeprowadzenie przez organ celny postępowania, co do merytorycznego badania przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, czego domagała się skarżąca Strona, a tym samym zawarty w skardze kasacyjnej zarzut "naruszenia procedury" poprzez (...) "nieuwzględnienie dokumentów przedstawianych przez skarżącego - a świadczących o wykonaniu wszelkich obowiązków wynikających ze złożonego zgłoszenia celnego", należy uznać za chybiony. Powyższy pogląd utrwalony został w szerokim orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 1156/12, LEX nr 1449745; wyrok WSA w Kielcach z dnia 31 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 151/12, LEX nr 1213352). Co jednak najważniejsze - w kontekście zarzutu skargi kasacyjnej w zakresie błędnego zastosowania art. 2652 Kodeksu celnego - wskazać należy, że w orzecznictwie utrwalony został pogląd - z czym należy się zgodzić - iż pojęcie "sprawy dotyczącej długu celnego" w swym zakresie mieści nie tylko sprawy wymiaru długu celnego, ale także tryby nadzwyczajne, jakimi są tryby wznowienia postępowania i stwierdzenia nieważności (zob. wyroki NSA z dnia 17 grudnia 2008 r., I GSK 144/08; z 8 lutego 2012 r., I GSK 949/10). Powyższe stanowisko oraz przedstawione orzecznictwo jednoznacznie potwierdza, że tryb postępowania przyjęty przez Dyrektora Izby Celnej w Katowicach w przedmiotowej sprawie w zakresie zastosowania przepisu art. 2652 Kodeksu celnego jest prawidłowy, a tym samym potwierdza słuszność tez zawartych w zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w tej właśnie kwestii. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w skardze kasacyjnej nie wykazano naruszenia przez Sąd I instancji prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zatem zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, co uzasadnia oddalenie skargi kasacyjnej (art. 184 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie w przedmiocie zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 pkt 1 p.p.s.a. O kosztach nieopłaconej pomocy prawnej świadczonej z urzędu orzeknie Sąd I instancji (vide art. 250 p.p.s.a.) w trybie art. 258-261 p.p.s.a.