I GSK 949/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz Cysek Sędziowie NSA Magdalena Bosakirska Marzenna Zielińska (spr.) Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T. S. j. K. M., M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 18 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 395/10 w sprawie ze skargi T. S. j. K. M., M. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od T. S. j. K. M., M. M. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w S. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 18 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 395/10, oddalił skargę T. Spółka jawna K. M. i M. M. (dalej: T.) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia: Dyrektor Izby Celnej w S. decyzją z [...] kwietnia 2010 r. utrzymał w mocy swoją decyzję z [...] grudnia 2009 r. odmawiającą Spółce T. wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w S. z [...] listopada 2003 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że [...] października 2001 r. w Oddziale Celnym w L. na podstawie zgłoszenia celnego objęto procedurą tranzytu towar w postaci tkaniny poliestrowej. Towar ten winien być dostarczony do urzędu celnego przeznaczenia wskazanego w polu 53 zgłoszenia celnego, tj. Oddziału Celnego w K., najpóźniej do [...] października 2001 r. Z uwagi na niedopełnienie tego obowiązku Dyrektor Urzędu Celnego w S. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie uregulowania sytuacji ww. towaru. Decyzją z [...] listopada 2003 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. określił kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości 349.417,80 zł, kwotę odsetek od długu celnego w wysokości 27.953,50 zł (obliczonych za okres od dnia powstania długu celnego, tj. [...] października 2001 r. do dnia wydania postanowienia o wszczęciu postępowania, tj. [...] stycznia 2002 r.) oraz podatku od towarów i usług (VAT) w wysokości 204.991,60zł w związku ze stwierdzeniem niezakończenia procedury tranzytu i usunięcia towaru spod dozoru celnego. W wyniku złożonego przez pełnomocnika Spółki T.odwołania, Dyrektor Izby Celnej w S. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wyrokiem z 15 marca 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. oddalił skargę spółki T. na decyzję organu drugiej instancji. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Spółkę Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 9 maja 2007 r., sygn. akt I GSK 1491/06, uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. oraz decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z [...] kwietnia 2005 r. Po ponownym rozpoznaniu sprawy organ ten decyzją z [...] lipca 2009 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w S. z [...] listopada 2003 r. Spółka T.złożyła do Izby Celnej w S. wniosek o stwierdzenie nieważności powyższych decyzji i wstrzymanie ich wykonania oraz umorzenie postępowania. Decyzją z [...] grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w S. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w S. z [...] listopada 2003 r., wobec czego pełnomocnik T. wniósł od tej decyzji odwołanie, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i wszczęcia postępowania zgodnie z wnioskiem z [...] sierpnia 2009 r. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że przepis art. 2652 pkt 1 ustawy z 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. 1997 Nr 23, poz. 117), przyjęty za podstawę prawną zaskarżonej decyzji, został wyrugowany z aktualnego systemu prawnego. Zarzucono ponadto, że art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz. U. 2004 Nr 68, poz. 623) nie odnosi się do kwestii wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji czy też wznowienia postępowania, w związku z tym do postępowania należy stosować przepisy Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz przepisy Ordynacji podatkowej, a w szczególności jej art. 245 i art. 247. Zdaniem pełnomocnika strony, oparcie zaskarżonej decyzji wyłącznie o normy Kodeksu Celnego stanowi naruszenie art. 120 i art. 121 O.p., w związku z czym decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Dyrektor Izby Celnej w S. decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, stanowiąc, że w sprawie nastąpił upływ terminu do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji w części dotyczącej należności celnych, określonego w art. 2652 pkt 1 ustawy z 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. 1997 Nr 23, poz. 117), wobec czego brak jest podstaw prawnych do prowadzenia takiego postępowania. Dług celny powstał bowiem [...] października 2001 r., termin do wniesienia takiego wniosku, przewidziany w przepisie art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego, upłynął [...] października 2004 r., natomiast strona nadała go w urzędzie pocztowym [...] sierpnia 2009 r. Organ zauważył, że zakres zastosowania art. 26 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne był przedmiotem analizy przez sądy administracyjne, które uznały, iż dotyczy on zarówno przepisów prawa materialnego, jak i formalnego. Spółka wniosła skargę na ww. decyzję, żądając jej uchylenia w całości z powodu niezgodności z prawem oraz zasądzenia kosztów postępowania. W wyroku z 18 sierpnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. oddalił skargę, wskazując, że ustawa z 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802, ze zm.), której przepisy stanowiły podstawę materialnoprawną decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w S. z [...] listopada 2003 r., utraciła moc z chwilą wejścia w życie ustawy z 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622), tj. z dniem 1 maja 2004 r. , stosownie do przepisów art. 25 w zw. z art. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. ustawy Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne. Zgodnie z przepisem art. 26 powyższej ustawy "przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkowstwa w Unii Europejskiej." Wobec powyższego do zdarzeń objętych decyzją organu celnego pierwszej instancji należy stosować przepisy obowiązujące przed 1 maja 2004 r., tj. przepisy Kodeksu celnego, przy czym dotyczy to zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Sąd przy tym wskazał, że pogląd taki został ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach: z 10 maja 2006 r. I GSK 1725/05, z 20 lutego 2007 r. I GSK 559/06, z 18 kwietnia 2007 r. I GSK 1274/06, z 08 listopada 2007 r. I GSK 49/07, z 14 grudnia 2007 r. I GSK 1005/07). W wyroku I GSK 49/07 NSA stwierdził także, iż przytoczony w wyroku pogląd znajduje oparcie również w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2006 r. sygn. akt SK 25/05 (Dz. U. Nr 229, poz. 1675). W myśl art. 262 Kodeksu celnego, w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w S., "do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926...), z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego." Zgodnie zaś z powołanym w zaskarżonej decyzji przepisem art. 2652 ustawy – Kodeks celny "jeżeli upłynęły 3 lata od dnia powstania długu celnego, organ celny: 1) nie wszczyna bądź odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, 2) nie wznawia postępowania." Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. podniósł, że w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Celnej w S. po ustaleniu, iż od dnia powstania długu celnego upłynęły 3 lata, mógłby odmówić wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, gdyby była ona decyzją ostateczną. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Celnej powinien stwierdzić, że decyzja objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności nie jest decyzją ostateczną i właśnie z tego powodu odmówić wszczęcia postępowania – w formie właściwej dla trybu nadzwyczajnego, tj. w formie decyzji podatkowej, odpowiadającej wymaganiom przewidzianym w art. 210 i 211 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził zatem, że wprawdzie zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, ale nie miało to istotnego wpływu na wynik sprawy, bowiem zasadna była odmowa wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ww. decyzji. Pełnomocnik Spółki T. złożył skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Skargę oparto na następujących zarzutach: 1. naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie normy prawnej określonej w art. 120, 121, 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 26 ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne; 2. naruszenie przepisów postępowania, tj. przepisu art. 134 par. 1 p.p.s.a. poprzez rozstrzyganie wyłącznie w granicach skargi, co "miało istotny wpływ na nieprawidłowy w istocie wynik sprawy i wydane rozstrzygnięcie". W uzasadnieniu skargi podkreślono, że badanie i rozstrzyganie każdej skargi przez Sąd ma przede wszystkim za zadanie ustalenie, czy zaskarżony akt, decyzja lub inne rozstrzygnięcie organu administracji państwowej jest zgodne z prawem. Zdaniem Spółki Sąd niesłusznie uznał, że przepis art. 26 ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne nie dotyczy wyłącznie kwestii powstania długu celnego, lecz wszystkich rodzajów postępowań administracyjnych wszczętych przed dniem wejścia Polski do Unii Europejskiej. Strona skarżąca twierdzi natomiast, że powyższy przepis ma zastosowanie wyłącznie przy obliczaniu długu celnego powstałego przed 1 maja 2004 r., a nie do kwestii wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, czy też wznowienia postępowania. Zdaniem spółki, w przedmiotowej sprawie należało zastosować przepisy Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny oraz przepisy Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i nie zasługuje na uwzględnienie. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty (sformułowane w punktach 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej) sprowadzają się w istocie rzeczy do kwestionowania poglądu Sądu I instancji, iż w okolicznościach niniejszej sprawy miał zastosowanie art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego w zw. z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623). Przy czym - co wymaga podkreślenia - w żadnym z tych zarzutów, ani też ich uzasadnieniu, nie jest kwestionowany, ustalony przez organy celne a zaakceptowany przez Sąd I instancji jako prawidłowy, stan faktyczny co do tego, że dług celny powstał przed dniem 1 maja 2004 r. (w dniu [...] października 2001 r. w związku ze stwierdzeniem niezakończenia procedury tranzytu i usunięcia towaru spod dozoru celnego), zaś wniosek strony skarżącej o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] listopada 2003 r. oraz decyzji Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] lipca 2009 r. został złożony w dniu [...] sierpnia 2009 r. ([...] sierpnia 2009 r. – data wpływu). Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy więc tego, czy w związku z tak przyjętym stanem faktycznym powinien mieć zastosowanie art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego, zgodnie z którym, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia powstania długu celnego, organ celny nie wszczyna bądź odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Rozstrzygnięcie tej kwestii związane jest z wykładnią art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne, w myśl którego przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. Jak już wyżej wskazano, obydwa sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty zostały oparte wyłącznie na drugiej podstawie kasacyjnej (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.); sprowadzają się one do twierdzenia, że Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie oddalił skargę na decyzję odmawiającą wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ze względu na zastosowanie art. 2652 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny, bowiem – jak to ujęto w skardze kasacyjnej – "w istocie przepis art. 26 Prawa celnego dotyczy spraw dotyczących długu celnego... a nie zasad wszczynania i prowadzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji" i dlatego też, zdaniem kasatora, do "przedmiotowego postępowania należy stosować przepisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz przepisy Ordynacji podatkowej". W związku z powyższym należy zauważyć, że art. 26 ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne uregulował kwestie intertemporalne w zakresie długu celnego powstałego przed dniem uzyskania przez Polskę członkostwa w Unii Europejskiej. Użyte w powołanym przepisie sformułowanie "przepisy dotychczasowe stosuje się" oznacza, że do postępowań dotyczących długu celnego powstałego przed dniem 1 maja 2004 r. należy stosować obowiązujące przed tą datą zarówno przepisy materialne, jak i procesowe. Zasada ta dotyczy zarówno spraw, które po dniu 1 maja 2004 r. były w toku, jak i spraw, które zostały wszczęte po tej dacie, ale dotyczą długu celnego, który powstał przed datą akcesji (m.in. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2007 r., sygn. I GSK 559/06, publ. ONSAiWSA 2008/4/63; wyrok NSA z dnia 15 maja 2007 r., sygn. I GSK 1381/06, Lex nr 351019). Pogląd taki został również wyrażony w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 grudnia 2006 r., sygn. SK 25/05 (Dz. U. Nr 229, poz. 1675), w którym Trybunał stwierdził, że na mocy przepisu przejściowego art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - utrzymane w mocy zostały przepisy dotychczasowe w stosunku do spraw długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej (...). Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 548/09, interpretacja art. 26 cyt. ustawy w świetle postanowień Aktu Akcesyjnego zawartego w załączniku IV Nr 5 pkt 13 przemawia też za przyjęciem poglądu, iż użyte w tym przepisie sformułowanie, odnoszące się do przepisów dotychczasowych, obejmuje zarówno stosowanie przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Powyższy pogląd należy uznać za ukształtowany w orzecznictwie sądowym (por. ww. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 548/09 oraz wyroki NSA z dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt I GSK 698/07, LEX nr 577399; z dnia 18 listopada 2008 r., sygn. akt I GSK 9/08; z dnia 17 grudnia 2008 r., sygn. akt I GSK 144/08; z dnia 8 września 2009 r., sygn. akt I GSK 809/08). Ogólne sformułowanie "przepisy dotychczasowe" z art. 26 powołanej ustawy z dnia 19 marca 2004 r. należy więc interpretować poprzez zakres regulacji zawartej w Kodeksie celnym. Zgodnie z art. 1 Kodeksu celnego przedmiotem regulacji tej ustawy są zasady i tryb przywozu towarów na polski obszar celny i wywozu towarów z polskiego obszaru celnego, związane z tym prawa i obowiązki osób oraz uprawnienia i obowiązki organów celnych. Wynika zatem z tego, że Kodeks celny zawiera zarówno przepisy prawa materialnego, jak i procesowego. W efekcie, w sprawie niniejszej organy celne obowiązane były stosować przepisy prawne - zarówno prawa materialnego, jak i proceduralne - obowiązujące na dzień powstania długu celnego. W przedmiotowej sprawie dług celny powstał w dniu [...] października 2001 r. (w związku ze stwierdzeniem niezakończenia procedury tranzytu i usunięcia towaru spod dozoru celnego) i od tego dnia rozpoczął swój bieg 3-letni termin z przepisu art. 2652 Kodeksu celnego, który upłynął w dniu [...] października 2004 r. Natomiast wniosek strony o stwierdzenie nieważności decyzji dotyczącej długu celnego powstałego w dniu [...] października 2001 r. został złożony dopiero dnia [...] sierpnia 2009 r., a zatem znacznie po upływie 3-letniego terminu przewidzianego w art. 2652 Kodeksu celnego. Ponadto zauważyć należy, że termin wskazany w art. 2652 Kodeksu celnego został określony przepisem szczególnym, zawierającym samodzielne uregulowanie, w zakresie w nim unormowanym, wyłączającym stosowanie przepisów Działu IV Ordynacji podatkowej, do którego w zakresie spraw celnych odsyła art. 262 Kodeksu celnego, tym samym wyłączając odpowiednie stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 18 lutego 2005 r., sygn. akt I GSK 1461/04; LEX nr 168008). Okoliczność, że przepis art. 2652 Kodeksu celnego jest przepisem szczególnym, wyłączającym w zakresie w nim uregulowanym stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej, w zasadzie nigdy nie budziła wątpliwości. Przepis ten nie tworzy uprawnień dla strony, których realizacji w postępowaniu mogłaby się ona domagać, a reguluje skierowany do organu zakaz podejmowania danej czynności procesowej. Dodać należy, że z uregulowań zawartych w Kodeksie celnym dotyczących postępowania w sprawach celnych (art. 262-274) wynika, że przepis art. 2652 tej ustawy, jako przepis szczególny, odnosi się do wszelkich decyzji wydanych przez organy celne bez względu na przedmiot rozstrzygnięcia decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Przepis art. 2652 Kodeksu celnego określał negatywną przesłankę ograniczającą terminem możliwość wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Termin ten jest wyznaczony precyzyjnie przez początek biegu terminu od dnia powstania długu celnego. Z uwagi na treść art. 26 ww. ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające (...), przepis art. 2652 kodeksu celnego ma zastosowanie do spraw dotyczących długu celnego powstałego przed dniem 1 maja 2004 r. Powyższe prowadzi do wniosku, że Sąd I instancji trafnie uznał, iż w okolicznościach niniejszej sprawy znajduje zastosowanie art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego w zw. z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające (...). Reasumując, należy więc stwierdzić, że co prawda, w skardze kasacyjnej słusznie podniesiono, iż "kwestia stwierdzenia nieważności decyzji, czy też wznowienia postępowania i kwestia długu celnego, są to dwa odrębne zagadnienia prawne", jednakże w żadnym razie nie można zgodzić się z wyrażoną w skardze konkluzją, że "przepisy normy art. 2652 Kodeksu celnego z 1997 r., mogą mieć jedynie zastosowanie w odniesieniu do obliczania długu celnego... i to w zakresie przepisów odnoszących się do elementów kalkulacyjnych służących do obliczania długu celnego", jak również że w przedmiotowej sprawie powinny mieć zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej ("w szczególności art. 68 i 70") oraz (bliżej nieokreślone przez kasatora) przepisy WKC. Nie ulega bowiem wątpliwości, że również przedmiotowa sprawa jest sprawą "dotyczącą długu celnego", który powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej, a zatem stosownie do art. 26 ww. ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne w tej sprawie miał zastosowanie art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i, stosownie do art. 184 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.