I GSK 1470/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia NSA Janusz Zajda sędzia del. NSA Piotr Piszczek Protokolant asystent sędziego Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 27 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Grażyny S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 grudnia 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 887/14 w sprawie ze skargi Grażyny S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia należności celnych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Grażyny S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: WSA lub Sąd I instancji) wyrokiem z dnia 4 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 887/14 oddalił skargę G. S. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] kwietnia 2014 r. w przedmiocie zwrotu należności celnych (odmowa umorzenia należności celnych). Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że skarżąca wnioskiem z dnia [...] września 2013 r. wystąpiła o umorzenie długu celnego powstałego w wyniku uznania zgłoszenia celnego z dnia [...] stycznia 1998 r. za nieprawidłowe. Przedmiotowe zobowiązanie celne powstało w skutek wydania przez Naczelnika Oddziału Celnego w Gliwicach z upoważnienia Dyrektora Urzędu Celnego w Katowicach decyzji z dnia [...] grudnia 1998 r., w której uznano za nieprawidłowe zgłoszenie celne z dnia [...] stycznia 1998 r. oraz stwierdzono brak możliwości objęcia towaru procedurą uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń zgodnie z wnioskiem strony. Prezes Głównego Urzędu Ceł działając na skutek odwołania strony decyzją z dnia [...] lipca 2000 r. utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] grudnia 1998 r. Na powyższe rozstrzygnięcie strona złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie-Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach, który wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2002 r. sygn. I SA/Ka 165/01 oddalił skargę, a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że decyzja nie narusza prawa, a organy nie naruszyły zasad postępowania. Rozpoznając wniosek skarżącej z dnia [...] września 2013 r., Dyrektor Izby Celnej w Katowicach decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. odmówił umorzenia należności celnych określonych decyzją z dnia [...] grudnia 1998 r. W piśmie z dnia [...] października 2013 r., a następnie w decyzji z dnia [...] grudnia 2013 r. wyjaśnił, iż art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz.U. 2004, Nr 68, poz. 623 ze zm. – dalej: ustawa z dnia 19 marca 2004 r. przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne) stanowi, że do spraw dotyczących długu celnego, który powstał przed dniem uzyskania przez Polskę członkostwa w Unii Europejskiej, stosuje się przepisy dotychczasowe. Z dniem 1 maja 2004 r. utraciła moc ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz.U. 2001, Nr 75, poz. 802 ze zm.– dalej: Kodeks celny), mimo tego w niniejszej sprawie miały zastosowanie przepisy tego aktu zarówno materialne jak i procesowe. Organ wskazał, że w sprawie miały również zastosowanie przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 września 2003 r. w sprawie zwrotu lub umarzania należności celnych (Dz.U. 2003, Nr 170, poz. 1653 – dalej: rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 września 2003 r. w sprawie zwrotu lub umarzania należności celnych) wydane w oparciu o delegację ustawową zawartą w art. 252 § 1 Kodeksu celnego. W ocenie organu w sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek wymienionych w powyższym rozporządzeniu umożliwiająca zwrot lub umorzenie należności celnych. Orzekając na skutek odwołania strony Dyrektor Izby Celnej w Katowicach decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, podzielając poglądy wyrażone w zaskarżonej decyzji, odwołał się do art. 262 Kodeksu celnego, który do postępowania w sprawach celnych nakazuje stosowanie art. 12 oraz przepisów działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2012, poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.) jednakże przepisy Kodeksu celnego stanowią lex specialis w odniesieniu do powołanych przepisów Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie powstanie długu celnego miało miejsce przed akcesją Polski do Unii Europejskiej, a sprawa w przedmiocie umorzenia długu jest sprawą dotyczącą długu celnego, przeto na mocy cytowanego art. 26 znajdują zastosowanie przepisy Kodeksu celnego oraz rozporządzenia Rady Ministrów z 16 września 2003 r. w sprawie zwrotu lub umarzania należności celnych. Organ odwoławczy podkreślił, iż wprawdzie 3 letni okres wskazany w art. 246 § 4 Kodeksu celnego jest krótszy niż ustalony w art. 156 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. 2013, poz. 267 ze zm. – dalej: k.p.a.) to jednak takie zróżnicowanie terminów w różnych dziedzinach prawa nie jest samo w sobie sprzeczne z Konstytucją RP. W ocenie organu odwoławczego za wyjątkową przyczynę nie można uznać wskazanej przez stronę "utratę zaufania do rzetelności, uczciwości i sprawiedliwości w wydanej decyzji", a zakres pojęcia "siła wyższa" organ odniósł do jego rozumienia zawartego w orzecznictwie TSUE. Przyczyna taka nie miała miejsca w rozpatrywanej sprawie, albowiem nie istniały obiektywne przeszkody do złożenia przez stronę wniosku o umorzenie postępowania w trzy letnim terminie, tym bardziej, iż korzystała z uprawnień do składania środków odwoławczych, włącznie ze złożeniem skargi do sądu administracyjnego. Organ odwoławczy wskazał, że oddalenie przez sąd skargi strony oznacza, że kwestionowane decyzje nie były dotknięte wadą "rażącego naruszenia prawa", co oznacza, że sprawa w tym zakresie nie może być ponownie badana. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że równolegle negatywnie rozpatrzył wniosek strony o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej oraz wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzja ostateczną. Organ wskazał, że strona wnioskowała o możliwość objęcia przywiezionego towaru procedurą uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń, ale ze względu na niespełnienie wymogów prawa zezwolenia takiego nie otrzymała. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że pismem z dnia [...] stycznia 2014 r. strona została powiadomiona na mocy art. 200 § 1 O.p. o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z czego skorzystała w dniu [...] stycznia 2014 r. i podniosła, że w aktach brak jest zgłoszeń eksportowych, a stanowisko swe uzupełniła w pismach ([...].02.2014 r., [...].02.2014 r.), do których dołączyła dokumenty źródłowe. W ocenie organu odwoławczego dokumenty te nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, a odnosiły się do postępowania toczącego się w latach 1998-2000. Organ odwoławczy wyjaśnił, że powodem odmowy uwzględnienia żądania strony o umorzenie należności celnych jest uchybienie terminu o którym mowa w art. 246 § 4 Kodeksu celnego i stwierdzenie braku wystąpienia okoliczności umożliwiających przedłużenie tego terminu lub też istnienia innej podstawy umożliwiającej umorzenie długu celnego. W ocenie organu stanowisko strony prezentowane we wniosku oraz w odwołaniu nie wskazuje podstawy prawnej, ani okoliczności faktycznych, które pozwalałyby na jego uwzględnienie, a nadto nie ma ono charakteru odwoławczego w stosunku do postępowania w przedmiocie decyzji z dnia 8 grudnia 1998 r. Skarżąca wniosła skargę do sądu administracyjnego na powyższe rozstrzygnięcie. Sąd I instancji oddalając skargę i uzasadniając motywy podjętego rozstrzygnięcia wskazał na normy prawne mające zastosowanie w sprawie, a w szczególności na art. 246 Kodeksu celnego. W ocenie Sądu I instancji określenie przez stronę przyczyn naruszenia 3 letniego terminu do złożenia przedmiotowego wniosku nie spełnia warunków określonych w art. 246 § 4 Kodeksu celnego, nie jest spowodowane siłą wyższą, do której strona nie odwołuje się, a podnoszenie kwestii utraty zaufania do rzetelności, uczciwości i sprawiedliwości w wydanej decyzji po upływie kilkunastu lat od daty zawiadomienia o powstaniu długu celnego nie spełnia wymogu zaistnienia nieprzewidzianych okoliczności. Zdaniem WSA organ celny zasadnie zatem nie znalazł podstaw do przedłużenia terminu do złożenia wniosku o umorzenie długu celnego, a w efekcie z tej przyczyny odmówił uwzględnienia wniosku z dnia [...] września 2013 r. Sąd I instancji podniósł, iż w sprawie toczyło się postępowanie restrukturyzacyjne, którego skutkiem miało być umorzenie należności celnych pod warunkiem jednak poniesienia opłaty restukturyzacyjnej w wysokości 15 % wartości zaległego zobowiązania, jednakże wobec nie poniesienia jej przez stronę postępowanie zostało umorzone. WSA odniósł się do orzeczeń NSA w sprawach o sygn. I SA/Ka 165/01 i I SA/Ka 166/01 oraz przytoczył wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1328/10 (LEX nr 1104099), w którym Sąd kasacyjny stanął na stanowisku, że związanie oceną prawną oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. Sąd I instancji wskazał, że pomimo użycia w art. 153 p.p.s.a. określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o sentencję, lecz o uzasadnienie. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku. Ocena prawna, o której stanowi analizowany przepis, może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Natomiast naruszenie przez organy administracyjne postanowień art. 153 p.p.s.a. uzasadnia możliwość powtórnego zaskarżenia aktu lub czynności na tej podstawie i spowoduje uchylenie ich przez sąd administracyjny. Stanowi to gwarancję przestrzegania przez te organy związania orzeczeniem tego sądu. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku. W dalszej części uzasadnienia WSA wskazał, że w orzecznictwie podkreśla się, iż działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administracyjnego. Bez ścisłego stosowania powołanego przepisu trudno byłoby zapewnić spójność działania systemu władzy państwowej. Jego nieprzestrzeganie w istocie podważałoby bowiem obowiązującą w polskim prawie zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji. W konsekwencji Sąd I instancji uznał, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące błędów w ustaleniu stanu faktycznego sprawy toczącej się w przedmiocie długu celnego, pominięcia treści złożonych przez stronę dokumentów (w tym SAD) oraz zaniechania z urzędu zbadania decyzji z dnia 8 grudnia 1998 r. Sąd I instancji zaznaczył, że powyższa kwestia znajduje odzwierciedlenie w treści art. 128 O.p. definiującym zasadę państwa prawnego, stałość decyzji. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła skarżąca, zaskarżając go w całości i domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Ponadto skarżąca wniosła o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2016, poz. 718 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 246 § 1 w zw. 246 § 6 Kodeksu celnego polegające na stwierdzeniu, iż brak jest podstaw do umorzenia należności celnych ze względu na upływ trzyletniego terminu do złożenia wniosku o jego umorzenie, podczas gdy nieprzewidziane okoliczności w postaci utraty zaufania do organów celnych spowodowały nieprzewidziane okoliczności uniemożliwiające stronie dochodzenie jej praw; 2. Naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), ponadto art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi w sytuacji nie wzięcia pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy w celu stwierdzenia, czy naruszono prawo materialne i czy miało to wpływ na wynik sprawy, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy administracyjne art. 7, 77 § 1 i art. 80 k.p.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także w zw. z art. 3 i 145 p.p.s.a. przepisów Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie odpowiedniej kontroli poczynań organów podatkowych, co miało istotny wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie sądu, a to w kontekście naruszeń następujących przepisów: - art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. i w zw. z art. 191 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, nieuznanie dokumentów w postaci dokumentów wywozowych SAD [...] z dnia [...] lutego 1998 r., SAD [...] z dnia [...] lutego 1998 r. oraz SAD [...] z dnia [...] marca 1998 r., podczas gdy wskazane dokumenty potwierdzają, iż skarżąca spełniła wszelkie wymogi dotyczące procedury uszlachetniania czynnego, dokonując obróbki zgłoszonego we wniosku towaru oraz dokonała jego wywiezienia do dnia 9 marca 1998 r., co zostało potwierdzone przez Katowicki Urząd Celny; strony poświadczającej dobra wiarę w zakresie wywiązania się z obowiązków celnych; - art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności procedowanie i rozstrzygnięcie nastawione wyłącznie na utrzymanie fikcyjnego obciążenia celnego skarżącego wbrew oczywistym okolicznościom i dowodom przeciwnym, a także poprzez zaniechanie usunięcia stanu niezgodnego z prawem; - art. 122 O.p. poprzez działania organów podatkowych zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia w postępowaniu podatkowym, lecz niezasadne przenoszenie tego ciężaru na sąd administracyjny. Argumenty na poparcie powyższych zarzutów skarżąca kasacyjnie przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336). Zaprezentowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia prawa procesowego należało uznać za nieusprawiedliwione. Charakter niniejszej sprawy przemawia za rozpoznaniem w pierwszej kolejności zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. Przed przystąpieniem do omawiania tego zarzutu, a mianowicie naruszenia art. 246 § 1 w zw. z § 6 ustawy Kodeks celny, tj. przepisów wyznaczających zakres zainicjowanego przez stronę postępowania, poprzez uznanie, że brak jest podstaw do umorzenia należności celnych ze względu na upływ trzyletniego terminu do złożenia wniosku o umorzenie, podczas gdy nieprzewidziane okoliczności w postaci utraty zaufania do organów celnych uniemożliwiły stronie dochodzenie jej praw, stwierdzić należy, że w myśl art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne, który to wskazuje, iż przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego jeżeli dług ten powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej, tj. przepisy Kodeksu celnego z 9 stycznia 1997 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne stanowią wykonanie przepisów intertemporalnych określonych w Akcie Przystąpienia, a w szczególności pkt 14 tytułu 5 załącznika IV. Stosownie do art. 262 Kodeksu celnego do postępowania w sprawach celnych stosuje się art. 12 i przepisy działu IV Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 246 Kodeksu celnego należności celne są umarzane, jeżeli w chwili zarejestrowania kwota należności nie wynikała z obowiązujących przepisów była prawnie należna lub gdy kwota ta została zarejestrowana niezgodnie pomimo zaistnienia wypadków określonych w art. 229 § 1 Kodeksu celnego. Należności celne są umarzane zgodnie z art. 246 § 4 ustawy na wniosek dłużnika złożony przed upływem 3 lat, licząc od dnia powiadomienia o tych należnościach. Natomiast art. 246 § 6 Kodeksu celnego stanowi, że termin, o którym mowa § 4 może być przedłużony, jeżeli dłużnik udowodni, że niezłożenie wniosku przed upływem 3 lat spowodowane było nieprzewidzianymi okolicznościami lub działaniem siły wyższej. W stanie faktycznym sprawy skarżąca została powiadomiona o powstaniu długu celnego decyzją z dnia [...] grudnia 1998 r., którą jej doręczono w dniu [...] grudnia 1998 r., natomiast wniosek o umorzenie należności został złożony w dniu [...] września 2013 r. Wiążąc przywołany zarzut z uzasadnieniem skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że skarżąca kasacyjnie upatruje naruszenia wskazanych przepisów w ich błędnej wykładni a w konsekwencji, także z ich błędnym zastosowaniem. Istotą sporu zaistniałą pomiędzy stronami w zakresie omawianego zarzutu jest pojęcie nieprzewidzianych okoliczności. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się na gruncie omawianego przepisu w sposób jednolity, że nieprzewidziane okoliczności to przeszkody, zdarzenia, sytuacje, które uniemożliwiły przy zachowaniu normalnych typowych działań złożenie wniosku do właściwego organu (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2012 r., sygn. akt I GSK 84/12, LEX nr 1291304, wyrok NSA z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1789/11, LEX nr 1295781, wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2012 r., sygn. akt I GSK 1451/11, LEX nr 1216506, wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2012 r., sygn. akt I GSK 891/11, LEX nr 1216529, wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2012 r., sygn. akt I GSK 894/11, LEX nr 1216532, wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2012 r., sygn. akt I GSK 895/11, LEX nr 1216533). "Okoliczność" wg słownika języka polskiego, to wydarzenie godne uwagi, fakt, zajście, sytuacja, także jeden ze składników sytuacji, fakt towarzyszący czemuś (por. E. Sobol red.: Nowy słownik języka polskiego. Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003 r., s. 594). Opis ten odnosi się zatem do czynnika zewnętrznego o charakterze obiektywnym, a nie wewnętrznego subiektywnego stanu, np. utraty zaufania, na co powołuje się skarżąca kasacyjnie. Natomiast pojęcie "przewidywać" w rozumieniu potocznym (słownikowym) oznacza: przeczuć, domyślić się, odgadnąć co będzie, co może nastąpić, przewidzieć przyszłość, pogodę (por. E. Sobol red.: Nowy słownik języka polskiego. Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003 r., s. 790). "Nieprzewidziane" zatem to przeciwieństwo pojęcia przewidziane (przewidywać), czyli coś trudnego do przeczucia, domyślenia się, odgadnięcia. Nieprzewidziane okoliczności w rozumieniu słownikowym, to zatem zjawisko zewnętrzne o charakterze obiektywnym, które trudno przewidzieć. Wypada w tym miejscu zauważyć, że pojęcie "nieprzewidzianych okoliczności" na gruncie języka powszechnego (słownikowego) jest zbieżne z rozumieniem tego pojęcia przyjętym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w ramach wykładni art. 246 § 6 Kodeksu celnego, co tym bardziej przekonuje do trafności zajętego stanowiska przez Sąd I instancji, że utrata zaufania do organów celnych, nie stanowi nieprzewidzianych okoliczności, o których mowa w art. 246 § 6 Kodeksu celnego. Utrata zaufania do organów jest bowiem niewątpliwie, w ocenie NSA, wewnętrznym subiektywnym stanem danego podmiotu. Zdecydowanego podkreślenia w stanie faktycznym sprawy wymaga stwierdzenie organu odwoławczego zawarte w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że w sprawie tej brak było jakichkolwiek przeszkód do złożenia przez zobowiązaną wniosku o umorzenie długu celnego w ustawowym terminie 3 lat, licząc od dnia powiadomienia jej o tym długu. Strona bowiem w okresie przewidzianym na złożenie wniosku o umorzenie długu, który przypomnieć należy powstał [...] grudnia 1998 r., składała odwołania: od decyzji dotyczącej tego długu oraz decyzji odmawiającej wydania pozwolenia na korzystanie z procedury uszlachetniania czynnego, jak i skarżyła decyzje organu odwoławczego do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokami z dnia 5 kwietnia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 165/01 i I SA/Ka 166/01 oddalił jej skargi. Skoro nie było przeszkód do złożenia odwołań do organu drugiej instancji, jak i skarg do Naczelnego Sądu Administracyjnego, to była też możliwość złożenia wniosku o umorzenie długu celnego w zakreślonym trzyletnim terminie. Tym samym zarzut naruszenia art. 246 § 1 w zw. z § 6 Kodeksu celnego należało uznać za nieusprawiedliwiony. W zakresie zarzutów procesowych stwierdzić natomiast należy, że nawiązują one do postępowania merytorycznego związanego z określeniem kwoty długu celnego, co zostało już ostatecznie i prawomocnie przesądzone w postępowaniu dotyczącym określenia wysokości kwoty długu celnego. Ta sprawa zakończyła się wspomnianym już wyrokiem NSA z dnia 5 kwietnia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 165/01 oddalającym skargę zobowiązanej. Podkreślić też należy prawomocne zakończenie sprawy dotyczącej odmowy wydania pozwolenia na korzystanie z procedury uszlachetniania czynnego w przywołanym już wyroku NSA z dnia 5 kwietnia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 166/01 oddalającym skargę strony. Zasadnie wobec powyższego Sąd I instancji powołał się na treść art. 153 p.p.s.a. Stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego czynność była przedmiotem zaskarżenia. Związanie organu administracji publicznej oraz sądu oceną prawną oznacza, że w tym zakresie nie mogą one formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonymi wcześniej w orzeczeniu sądowym i zobowiązane są do podporządkowania się jej w pełnym zakresie. Ocena prawna dotyczyć może w szczególności stanu faktycznego sprawy, wykładni prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, kwestii zastosowania określonego przepisu do wydania danego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 17 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 297/15, LEX nr 2270625). Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący: ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które byłyby sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem. Uregulowania zawarte w art. 153 p.p.s.a. mają zapobiec sytuacji, w której określona kwestia byłaby odmiennie oceniana w kolejnych orzeczeniach sądu (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. akt II OSK 491/15, LEX nr 2199106). Tym samym powoływanie się w sprawie dotyczącej umorzenia długu celnego na kopię wniosku o udzielenie pozwolenia na korzystanie z procedury uszlachetnienia czynnego oraz dokumenty wywozowe SAD, dowodzące wywozu towaru za granicę, nie mogło odnieść oczekiwanego przez stronę skutku. Dokumenty te dotyczą bowiem sprawy merytorycznej określenia kwoty długu celnego i w postępowaniu dotyczącym umorzenia długu celnego nie można tej kwestii po raz wtóry oceniać. Poza tym podnieść jeszcze dodatkowo wypada niezależnie od uchybionego terminu trzech lat, że w myśl art. 246 § 1 Kodeksu celnego umorzenie kwoty długu celnego jest możliwe w sytuacji, gdy spełnione są przesłanki określone w tym przepisie, a mianowicie, jeżeli w chwili zarejestrowania kwota należności nie była prawnie należna lub gdy kwota ta została zarejestrowana pomimo zaistnienia wypadków określonych w art. 229 § 3. Przesłanki te nie były spełnione, gdyż kwota długu celnego była prawnie należna, świadczą o tym powołane wyżej prawomocne wyroki NSA, dotyczące odmowy udzielenia zobowiązanej wydania pozwolenia na korzystanie z procedury uszlachetnienia czynnego oraz określenia kwoty długu celnego. Nie zaszła też żadna z przesłanek, o których mowa art. 229 § 3 Kodeksu celnego. Z tego ostatniego przepisu wynika, że zarejestrowania retrospektywnego nie dokonuje się w wypadkach: o których mowa w art. 226 § 2-4 (pkt 1); gdy kwota podlegająca zarejestrowaniu nie przekracza równowartości 10 euro (pkt 2); gdy kwota należności prawnie należnych nie została zarejestrowana na skutek błędu organu celnego, pod warunkiem że błąd ten nie mógł zostać w żaden sposób wykryty przez dłużnika działającego w dobrej wierze i przestrzegającego przepisów dotyczących zgłoszenia celnego (pkt 3). Analiza treści art. 226 § 2-4 przekonuje, że przypadek ten nie zachodzi w stanie faktycznym tej sprawy. Dlatego też zarzuty procesowe należało uznać za nieusprawiedliwione. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a., natomiast o kosztach postanowił w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm).