III SA/Wa 285/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2014 r. sprawy ze skargi K. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 października 2013 r. nr IPPP1/443-1279/11/13-9/S/PR w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca (Wnioskodawca, Spółka) – K. S.A. z siedzibą w W., wnioskiem z 22 sierpnia 2011 r. uzupełnionym pismem z 31 października 2011 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku Skarżąca przedstawiła zdarzenie przyszłe, wskazując, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, świadczy na rzecz swoich klientów usługi leasingu. Na podstawie zawieranych z klientami (dalej: "Korzystający") umów leasingu, Skarżąca przekazuje do używania i pobierania pożytków środki trwałe lub wartości niematerialne prawne ("przedmioty leasingu"). Na podstawie ustaleń pomiędzy Skarżącą i Korzystającymi, na Korzystających ciąży między innymi obowiązek ubezpieczenia przedmiotu leasingu przez okres trwania umowy leasingu. W celu zapewnienia Klientom kompleksowej obsługi oraz usprawnienia realizacji procesów ubezpieczenia poszczególnych przedmiotów leasingu, Skarżąca rozważa uzyskanie statusu agenta ubezpieczeniowego w rozumieniu ustawy z dnia 22 maja 2003 roku o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. z 2003 r., Nr 124, poz. 1154, z późn. zm.), dalej "ustawa o pośrednictwie ubezpieczeniowym" i podpisanie odpowiednich umów z wybranymi zakładami ubezpieczeń. Na mocy przedmiotowych umów, Skarżąca, jako agent ubezpieczeniowy, zamierza świadczyć na rzecz zakładów ubezpieczeń kompleksową usługę, w ramach której wykonywać będzie czynności z następującego zakresu: 1) zawieranie umów ubezpieczenia oraz przekazywanie ubezpieczającym Ogólnych Warunków Ubezpieczeń, 2) wystawianie dokumentów ubezpieczeniowych na zasadach ustalonych w umowie z zakładem ubezpieczeń, 3) ustalanie sum ubezpieczenia zgodnie z postanowieniami Umów Generalnych, 4) okresowe rozliczanie należnej zakładom ubezpieczeń składki i dokumentów ubezpieczeniowych z tytułu zawartych umów ubezpieczenia na zasadach określonych w umowie z danym zakładem ubezpieczeń, 5) prowadzenie ewidencji wydanych i zużywanych druków ścisłego zarachowania z uwzględnieniem wszystkich zatrudnionych do realizacji niniejszej umowy pracowników, przy zastosowaniu zasady zużywania druków ścisłego zarachowania o kolejnych numerach porządkowych, 6) obsługa procesu zwrotów składek (kompletowanie i przygotowywanie niezbędnych dokumentów oraz przekazywanie ich do zakładów ubezpieczeń celem dokonania zwrotu składki za niewykorzystany okres ubezpieczenia), 7) obsługa umów ubezpieczenia w trakcie ich trwania, a w tym: a) wystawianie duplikatów potwierdzeń zawarcia ubezpieczenia w przypadku zagubienia lub zniszczenia dokumentu ubezpieczenia, b) wystawianie dokumentów ubezpieczenia na doubezpieczenie pojazdu, c) wystawianie aneksów do dokumentów ubezpieczenia w przypadku zmiany danych w dokumencie ubezpieczenia, d) inne czynności przekazane przez zakłady ubezpieczeń na piśmie w formie wytycznych lub instrukcji w uprzednio uzgodnionym przez Strony terminie, e) oględziny pojazdów i wykonanie dokumentacji zdjęciowej, f) inne czynności związane z zawarciem bądź obsługą umów ubezpieczenia, stanowiące czynności agencyjne na mocy ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym. W zależności od typu umowy i uzgodnień pomiędzy stronami co do obowiązków Spółki jako agenta, oraz ewentualnego udziału drugiego pośrednika ubezpieczeniowego w procesie zawarcia i obsługi umowy ubezpieczenia, Skarżąca będzie wykonywać wszystkie lub jedynie niektóre czynności z przedstawionego powyżej zakresu. Powyższe czynności składać się będą na kompleksową usługę świadczoną na rzecz danego zakładu ubezpieczeń. Za realizację przedmiotowej usługi, Skarżąca otrzymywać będzie od zakładu ubezpieczeń określone w umowie wynagrodzenie. W nadesłanym uzupełnieniu Skarżąca wyjaśniła, iż oględziny pojazdów i wykonanie dokumentacji zdjęciowej wymienione przez Skarżącą we wniosku będą wykonywane na etapie początkowym umowy leasingu, czyli w chwili objęcia klienta ochroną ubezpieczeniową. Będą one przeprowadzane przez Skarżącą w związku z objęciem przedmiotu leasingu ochroną ubezpieczeniową, w ramach zawartej umowy ubezpieczenia. Oględziny pojazdów i wykonanie dokumentacji zdjęciowej będą wykorzystywane w przypadku ubezpieczenia używanych przedmiotów leasingu, w sytuacjach gdzie Skarżąca nie dysponuje operatem szacunkowym określającym przedmiot leasingu, do następujących celów: 1. ustalenia sumy ubezpieczenia w zależności od wersji auta (kombi, sedan, coupe), wyposażenia oraz przebiegu. 2. udokumentowania stanu pojazdu, w tym ewentualnych uszczerbków i wad (np. rys na szybach), w momencie podpisania umowy ubezpieczenia, aby w razie wystąpienia zdarzenia objętego ochroną ubezpieczeniową zakład ubezpieczeniowy był w stanie rzetelnie ocenić czy ewentualne uszczerbki są wynikiem wystąpienia zdarzenia objętego ochroną ubezpieczeniową czy też dany pojazd posiadał je już wcześniej, tak więc nie mogą być objęte ochroną ubezpieczeniową. Skarżąca zaznaczyła wyraźnie, iż nie będzie natomiast uczestniczyła w wykonywaniu dokumentacji powypadkowej, zmierzającej do ustalenia przyczyn wypadku i wyceny szkody. W ramach "innych czynności", o których mowa w punktach 7d i 1i ww. wniosku, mieszczą się: pozyskiwanie klientów oraz wykonywanie czynności przygotowawczych zmierzających do zawierania umów ubezpieczenia. Skarżąca zaznaczyła, iż wymienione powyżej "inne czynności" stanowią czynności agencyjne w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym. W związku z powyższym Skarżąca spytała czy wykonywane przez nią jako agenta, na rzecz zakładu ubezpieczeń, czynności stanowią kompleksową usługę pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, korzystającą ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), dalej “u.p.t.u."? Zdaniem Skarżącej, wykonywane przez nią jako agenta, na rzecz zakładu ubezpieczeń, czynności stanowią kompleksową usługę pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, korzystającą ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Skarżąca podniosła, że z dorobku orzeczniczego TSUE wynika, że świadczenie kompleksowe, obejmujące szereg niezależnych czynności powinno być dla celów VAT traktowane jako jedna kompleksowa usługa (także w zakresie właściwej dla niej stawki podatku lub możliwości zastosowania zwolnienia), jeżeli: a. w ramach tego świadczenia da się wyodrębnić świadczenie główne w tym sensie, że celem pozostałych świadczeń jest lepsze wykonanie tego świadczenia głównego; b. świadczenie złożone stanowi jedną ekonomiczną całość z perspektywy klienta (nabywcy). Zdaniem Skarżącej, usługa jaką świadczyć będzie na rzecz zakładów ubezpieczeń spełnia powyższe kryteria, ponieważ: Ad a. W ramach Usługi wyraźnie występuje świadczenie główne, jakim jest doprowadzenie do zawarcia umowy ubezpieczenia i jej późniejsza obsługa. Wszystkie czynności realizowane przez Skarżącą w praktyce służą realizacji powyższego świadczenia głównego. Ad b. Usługa stanowi ekonomiczną całość dla nabywcy - zakładu ubezpieczeń. Z punktu widzenia zakładu ubezpieczeń, rozdzielenie świadczonej przez Skarżącą usługi na szereg odrębnych świadczeń byłoby zabiegiem sztucznym. Nie ulega bowiem wątpliwości, że zakłady ubezpieczeń, korzystając z wsparcia agentów ubezpieczeniowych, zainteresowane są uzyskaniem efektu ekonomicznego w postaci wsparcia w procesie zawarcia i obsługi umów ubezpieczenia, o konkretnie ustalonym zakresie. Skarżąca podkreśliła, że u.p.t.u. nie definiuje pojęcia pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki w procesie interpretacji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. należy skorzystać z zasad wykładni przepisów prawa. Biorąc pod uwagę, iż wykładnia językowa nie rozstrzyga jednoznacznie zakresu pojęcia pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, celem ustalenia zakresu zwolnienia z VAT należy sięgnąć do wykładni systemowej zewnętrznej. Efektem zastosowania wykładni systemowej będzie odwołanie się w procesie interpretacji pojęć zastosowanych przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług do regulacji ustawy z dnia 22 maja 2003r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym ( Dz.U. Nr 124, poz. 1154 ze zm.). Charakter czynności wykonywanych przez Spółkę, wskazanych powyżej w opisie zdarzenia przyszłego, nie pozostawia zdaniem Spółki wątpliwości, iż stanowią one czynności agencyjne na gruncie ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym. Mając powyższe na uwadze, w odniesieniu do usług agencyjnych (pośrednictwa) świadczonych przez Skarżącą na podstawie odrębnych umów, przy czym Wnioskodawca zaznacza, iż działa w charakterze agenta ubezpieczeniowego w rozumieniu ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym należy stwierdzić, iż są one zbieżne i wpisują się one w charakterystyczny zakres przedmiotowy usług wykonywanych przez pośrednika ubezpieczeniowego. Reasumując, usługi agencyjne (pośrednictwa) w zakresie ubezpieczeń świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie odrębnych umów, o których mowa we wniosku, obejmujące także czynności polegające na informowaniu istniejących oraz potencjalnych klientów na temat produktów ubezpieczeniowych, stanowią usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, co w konsekwencji w odniesieniu do nich daje podstawę do zastosowania zwolnienia od VAT w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. W interpretacji indywidualnej z 9 sierpnia 2012 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, stanowisko Skarżącej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: - zastosowania zwolnienia dla świadczonych przez agenta ubezpieczeniowego usług pośrednictwa na rzecz zakładów ubezpieczeń polegających przede wszystkim na wykonywaniu usług zmierzających do zawarcia umowy ubezpieczenia oraz związanych z nimi istotnych czynności (pkt. 1-6 oraz 7 d i f wymienione szczegółowo we wniosku oraz nadesłanym uzupełnieniu) uznał za prawidłowe, - zastosowania zwolnienia dla czynności polegających na obsłudze umów ubezpieczenia, w trakcie ich trwania, w szczególności polegających na wystawianiu duplikatów potwierdzeń zawarcia ubezpieczenia w przypadku zgubienia lub zniszczenia dokumentu ubezpieczenia, dokumentów na doubezpieczenie pojazdu, aneksów w przypadku zmian danych, a także oględzinach i wykonywaniu dokumentacji zdjęciowej (pkt. 7 a-b i e wymienione szczegółowo we wniosku oraz nadesłanym uzupełnieniu) uznał za nieprawidłowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 15 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 206/13 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, wskazując, że przy wydaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej doszło do naruszenia przepisów postępowania określonych w art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) - dalej: "O.p." w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. WSA stwierdził, że organ podatkowy powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej, w sposób, który pozwalałby wnioskodawcy poznać przyczyny, dlaczego argumentacja zawarta we wniosku została uznana za nieprawidłową. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, w tym także i to aby jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Zdaniem WSA zaskarżona indywidualna interpretacja w praktyce nie wyjaśniła w oparciu o argumenty prawne, dlaczego organ przyjął, że świadczenia określone w pkt 1 a), b), c) i e) nie stanowią wraz z usługą zawarcia umowy ubezpieczenia jednej usługi kompleksowej. W zakresie przedmiotowych świadczeń organ nie podaje jakie przesłanki zadecydowały, za nieuznaniem ich jako nierozerwalnie związane z samą umową ubezpieczeniową. Organ stwierdził jedynie, że świadczenia te można wydzielić z całości świadczonych usług, a to wskazuje na brak kompleksowości. W interpretacji indywidualnej z 2 października 2013 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, stanowisko Skarżącej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla czynności polegających na obsłudze umów ubezpieczenia, w trakcie ich trwania, w szczególności polegających na wystawianiu duplikatów potwierdzeń zawarcia ubezpieczenia w przypadku zgubienia lub zniszczenia dokumentu ubezpieczenia, dokumentów na doubezpieczenie pojazdu, aneksów w przypadku zmian danych, a także oględzinach i wykonywaniu dokumentacji zdjęciowej (pkt. 7 a-b i e wymienione szczegółowo we wniosku oraz nadesłanym uzupełnieniu) uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu, powołał się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 13 u.p.t.u. oraz art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, wprowadzony ustawą z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Minister Finansów, wskazał, że konfrontując wymienione przez Spółkę czynności w kontekście zwolnienia z art. 43 ust.1 pkt 37 u.p.t.u. prymat należy oddać orzecznictwu TSUE, przed ustawą o pośrednictwie ubezpieczeniowym, chociażby z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego. Odnosząc się do wyroków TSUE w sprawach C-453/05 oraz C- 235/00 Organ wywiódł, że celem "pośrednictwa" jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Stąd w ocenie organu finalnym momentem kończącym usługę pośrednictwa ubezpieczeniowego jest doprowadzenie do zawarcia umowy. Przy tak wyznaczonej granicy usługi zasadniczej (pośrednictwa), nie można zdaniem organu wnioskować, że kwestionowane usługi sprowadzające się do obsługi umów ubezpieczenia w trakcie ich trwania, służą lepszemu wykorzystaniu usługi zasadniczej. Czynności te świadczone są bowiem po zakończeniu usługi zasadniczej. W ocenie Ministra Finansów, biorąc pod uwagę opis sprawy, należy stwierdzić, iż Wnioskodawca nie wykonuje także czynności ubezpieczeniowych. Czynność ubezpieczeniowa, w rozumieniu TSUE, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Spółka nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego Klienta. Odnosząc się do czynności wymienionych przez Spółkę, opisanych szczegółowo w zdarzeniu przyszłym w punktach 7 a-b i e Organ stwierdził, iż stanowią one jedynie czynności wsparcia o charakterze techniczno-administracyjnym, które nie mieszczą się w zakresie usług ubezpieczeniowych, nawet jeżeli pośrednio są związane z tymi usługami świadczonymi przez Ubezpieczyciela - Towarzystwo Ubezpieczeniowe. Spółka nie uczestniczy w żadnym stopniu w świadczeniu usług w zakresie ubezpieczenia, w zakresie świadczonych usług dokonuje wyłącznie czynności techniczne, wsparcia, obsługi umów ubezpieczenia tj. wystawia duplikaty potwierdzeń zawarcia ubezpieczenia w przypadku zgubienia lub zniszczenia dokumentu ubezpieczenia, dokumenty na doubezpieczenie pojazdu, aneksy w przypadku zmian danych, a także dokonuje oględzin i wykonuje dokumentację zdjęciową. Reasumując, zdaniem organu w/w usługi wymienione we wniosku w pkt. 7 a-b i e, wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie umów zawartych z towarzystwami ubezpieczeniowymi, nie stanowią usług pośrednictwa ubezpieczeniowego, które na mocy art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy zostały objęte zwolnieniem, bowiem same w sobie nie są czynnościami oddającymi istotę "pośrednictwa" - nie zmierzają do zawarcia umowy ubezpieczenia, lecz stanowią ich odrębny element, poboczny względem usługi pośrednictwa, tym samym zastosowanie znajduje art. 43 ust. 14 u.p.t.u. Zatem w/w czynności, nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, wobec czego będą opodatkowane podatkiem VAT przy zastosowaniu stawki podstawowej, która od 1 stycznia 2011 r. wynosi 23%. Pismem z 21 października 2013 r. Skarżąca wniosła o zmianę interpretacji indywidualnej zgodnie z jej wnioskiem. W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów pismem z 21 listopada 2013 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że czynności polegające na obsłudze umów ubezpieczenia, w trakcie ich trwania, w szczególności polegających na wystawianiu duplikatów potwierdzeń zawarcia ubezpieczenia w przypadku zgubienia lub zniszczenia dokumentu ubezpieczenia, dokumentów na doubezpieczenie pojazdu, aneksów w przypadku zmian danych, a także oględzinach i wykonywaniu dokumentacji zdjęciowej nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług; - art. 43 ust. 13 oraz ust. 14 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że opisane we wniosku w punktach 7 a-b i e czynności stanowią poboczny element usługi pośrednictwa, który nie może korzystać ze zwolnienia od opodatkowania ze względu na treść art. 43 ust. 14 u.p.t.u. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna, aczkolwiek Sąd nie w pełni podzielił zawartą w niej argumentację Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczyła zakresu zastosowania zwolnienia podatkowego wobec świadczonych przez Skarżącą, jako agenta ubezpieczeniowego usług. Wniosek Skarżącej odnosił się do interpretacji przepisu art. 43 ust.1 pkt 37 u.p.t.u., w którym zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Spór dotyczył kierunku wykładni w celu zrekonstruowania treści (znaczenia) użytego w tym przepisie sformułowania "usługi pośrednictwa w świadczenia usług ubezpieczeniowych". Zdaniem Spółki świadczone przez nią, opisane we wniosku, czynności polegające na obsłudze umów ubezpieczenia mieszczą się w zakresie normy, której źródłem art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Skarżąca odwołując się do reguł wykładni systemowej zewnętrznej, powoływała się na definicję pośrednictwa ubezpieczeniowego zawartą w ustawie o pośrednictwie ubezpieczeniowym, zgodnie, z którą czynności związane z zawieraniem lub wykonywaniem umów ubezpieczenia stanowią szeroko pojęte pośrednictwo ubezpieczeniowe. Organ zajmując odmienne stanowisko eksponował konieczność uwzględnienia orzecznictwa TSUE, przed ustawą o pośrednictwie ubezpieczeniowym. W ocenie Ministra Finansów działania polegające na obsłudze zawartych umów ubezpieczenia stanowią wyłącznie wtórne czynności dotyczące uprzednio zawartych umów ubezpieczenia. Nie zmierzają do zawarcia umowy ubezpieczenia, a zatem nie mieszczą się w zakresie pojęcia usług pośrednictwa ubezpieczeniowego. Kontrola stanowiska organu podatkowego w tym zakresie wymagała podjęcia próby zdefiniowania pojęcia "usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego". W punkcie wyjścia należy podkreślić, że pojęcie to nie zostało zdefiniowane ani na gruncie przepisów ustawy o VAT, ani Dyrektywy 2006/112/WE. Zatem przy określaniu zakresu przedmiotowego tego pojęcia należy w pierwszej kolejności odnieść się do wykładni językowej tegoż określenia. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Uniwersalny słownik języka polskiego PWN), przez pojęcie "pośrednictwo" należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych. Ustawa o pośrednictwie ubezpieczeniowym przypisuje pośrednikom zdecydowanie szerszy zakres czynności. Przewiduje ona, że oprócz zawierania umów mogą oni także je wykonywać, np. administrować umowami, uczestniczyć w sprawach o odszkodowania. Czynności agenta mogą także polegać m.in. na organizowaniu i nadzorowaniu czynności zleconych przez agenta innym osobom. Z powyższego wynika, że czynności agencyjne (związane z zawieraniem i wykonywaniem umów) określone są w sposób ogólny, co może prowadzić do wypełniania ich różnymi treściami, a tym samym przekazywania różnych zadań agentom przez zakłady ubezpieczeń. Niewątpliwie wykładnia językowa pojęcia "pośrednictwo ubezpieczeniowe" ogranicza możliwość stosowania zwolnienia z VAT w porównaniu z zakresem czynności wymienionych w ustawie o pośrednictwie ubezpieczeniowym. Czy wobec powyższego istnieją dostateczne podstawy do uznania, że decydujące znaczenie będzie miała ta ostatnia, powołując się na wykładnię systemową zewnętrzną - jak podnosi Skarżąca? W ocenie Sądu, nie. Przede wszystkim zauważyć należy, że brak w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. bezpośredniego odwołania do ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym. Należy wskazać, że w innych jednostkach redakcyjnych art. 43 ust.1 ustawodawca definiuje znaczenie konkretnych pojęć, poprzez odwołanie się do konkretnych przepisów prawnych. Przykładowo w art. 43 ust. 1 pkt 22 u.p.t.u. ustawodawca zwalnia "usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usług określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie". W art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.t.u. – usługi świadczone przez "jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania". W art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u. - "usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie". Skoro racjonalnie działający ustawodawca w powołanych wyżej jednostkach redakcyjnych przepisu art. 43 u.p.t.u. odwołuje się do konkretnych aktów prawnych definiując w ten sposób pojęcia wskazane w art. 43 ust. 1 u.p.t.u., to a contrario w przypadku braku bezpośredniego wskazania przez ustawodawcę sposobu konkretyzowania znaczenia wyrażenia przez odesłanie do innych aktów, nie ma zdaniem Sądu dostatecznych podstaw do takiego działania. Przypomnieć w tym miejscu wypada, że przepis art. 43 ust.1 pkt 47 u.p.t.u. bezspornie stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE(w odróżnieniu do art. 43 ust.13 u.p.t.u., który nie ma w niniejszej sprawie zastosowania), zgodnie, z którym zwolnieniu od VAT podlegają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych. Na powyższe wskazywał w swym orzecznictwie niejednokrotnie NSA por. wyroki :z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 268/12, z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 392/12, z dnia 4 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 577/12, z dnia 11 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1265/13, z dnia 1 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1512/12, z dnia 7 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 72/13, z dnia 3 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1797/12 i FSK 91/13. Zatem przy interpretacji zawartego w art. 43 ust.1 pkt 37 ustawy o VAT pojęcia "usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych" pierwszeństwo należy dać orzecznictwu TSUE, przed regulacjami sektorowymi prawa krajowego. Przedstawionego wyżej stanowiska nie zmienia, zdaniem Sądu, podniesiony przez pełnomocnika Skarżącej na rozprawie w dniu 11 września 2014r. argument, zgodnie, z którym ustawa o pośrednictwie ubezpieczeniowym stanowi implementację Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2002/92/WE w sprawie pośrednictwa ubezpieczeniowego (którą uchylono poprzednio obowiązującą Dyrektywy Rady 77/79/EWG w sprawie środków mających ułatwić skuteczne osiągnięcie swobody przedsiębiorczości oraz swobody świadczenia usług w odniesieniu do działalności agentów i brokerów ubezpieczeniowych), a zatem treść polskiej ustawy jest wyrazem woli ustawodawcy wspólnotowego, której nie można lekceważyć dokonując interpretacji art., 43 ust.1 pkt 37 u.p.t.u. Odnosząc się do powyższego warto odwołać się do stanowiska Rzecznika Generalnego zawartego w opinii do wyroku w sprawie C- 472/03Staatssecretaris van Financien p-ko A. Andersen & Co. Accountants, zgodnie z którym niewątpliwie uwzględnienie wskazanej wyżej dyrektywy przy wykładni pojęcia "pośrednictwo ubezpieczeniowe" pozwoliłoby uniknąć ryzyka utraty kontaktu z realiami prawnymi i praktyką w zakresie prawa ubezpieczeń. Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika jednak, że zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności miedzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT, ustanowionego w szóstej dyrektywie. W konsekwencji nie można poprzestać na tym, co art. 2 ust.1 lit b dyrektywy 77/92 opisuje, jako działalność, która może być wykonywana przez agenta ubezpieczeniowego, aby stwierdzić, że osoba wykonująca jakąkolwiek czynność tego typu może być automatycznie uznana za pośrednika ubezpieczeniowego w rozumieniu art. 13 część B lit. a szóstej dyrektywy. Należy raczej odnieść się do orzecznictwa TSUE. Sąd w składzie orzekającym stanowisko to w pełni podziela. Prawidłowe było zatem odwołanie się przez organ do orzecznictwa TSUE. Zabieg ten nie doprowadził jednak organu podatkowego do prawidłowych wniosków. TSUE definicję pośrednika ubezpieczeniowego przedstawił w wyroku z dnia 20 listopada 2003r. w sprawie C-8/01 Taksatorringen, twierdząc, że pojęcie usług pokrewnych, świadczonych przez brokerów i pośredników ubezpieczeniowych w rozumieniu art. 13 część B lit. a) VI Dyrektywy dotyczy wyłącznie świadczeń dokonanych przez profesjonalistów, którzy utrzymują stosunki jednocześnie z ubezpieczycielem i ubezpieczonym, przy założeniu, że broker ubezpieczeniowy jest wyłącznie pośrednikiem. Pojęcie to kładzie nacisk - w obrębie dziedziny takiej jak rozpowszechnianie produktów ubezpieczenia, którą cechuje duża złożoność i różnorodność - na działanie zewnętrzne pośrednika ubezpieczeniowego, czyli jego pozycję pośrednika między ubezpieczającym a zakładem ubezpieczeniowym, co jest nieodzownie związane z istnieniem relacji między tymi dwiema stronami. Definiując usługi pokrewne Rzecznik Generalny Poaires Maduro podkreślił, że działalność pośrednika polega na czynnym poszukiwaniu i nawiązywaniu kontaktów między klientami a ubezpieczycielem oraz na rozpowszechnianiu produktów ubezpieczeniowych. Powinna to być usługa wykonana na rzecz strony umowy oraz opłacona przez nią jako odrębna działalność pośrednictwa. Pośrednictwo to ma zatem na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności, które umożliwiłyby zawarcie przez obie strony umowy, przy czym pośrednik nie realizuje w stosunku do treści umowy żadnego własnego interesu (opinia rzecznika generalnego do C-472/03 Arthur Andersen & Co. Accountants, pkt 32 i 36).Kontynuację przedstawionych poglądów stanowił wyrok w sprawie C-453/05.Trybunał stwierdził, że "pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem, że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową". Zawarte w tym wyroku tezy prowadzą do wniosku, że celem działalności pośrednika jest: - po pierwsze, uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, -po drugie jednak działalność ta nie może ograniczać się do zobowiązania do wykonania wyłącznie części czynności faktycznych związanych z umową. Z kolei w wyroku w sprawie C- 235/00 Commissioners of Customs&Excise v. CSC Financial Services Ltd Trybunał zauważył, że znaczenie słowa " negocjacje" odnosi się do działań pośrednika, który nie przyjmuje roli żądnej ze stron umowy, dotyczącej produktu finansowego oraz którego działalność polega na czymś innym, niż świadczenie usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów. Nie stanowi negocjacji sytuacja, w której jedna ze stron powierza podwykonawcy część formalności administracyjnych związanych z umowa, takich, jak udzielanie informacji drugiej stronie oraz przyjmowanie i przetwarzanie wniiksów będących przedmiotem umowy. Natomiast w wyroku C- 472/l03 Trybunał stwierdził, że nie są zwolnione z VAT czynności typu "backoffice" wykonywane przez agenta, polegające m.in. na przyjmowaniu wniosków o ubezpieczenie, postępowaniu w zakresie zmian do umów oraz zmian taryf, wydawaniu polis oraz administrowaniu nimi. Podkreślić jednak należy, że orzeczenie to zapadło na tle stanu faktycznego odmiennego od przedstawionego przez Spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji. Trybunał wyraźnie akcentował, że jak wynikało z postanowienia odsyłającego, działanie agenta rozpoczynało się dopiero w momencie przyjmowania wniosków ubezpieczeniowych. Natomiast istotne aspekty pośrednictwa ubezpieczeniowego takie jak wyszukiwanie klientów, kontaktowanie ich z ubezpieczycielem nie miało miejsca. Zdaniem Sądu analiza przedstawionego wyżej orzecznictwa TSUE nie daje podstaw do kwestionowania na podstawie art. 43 ust.1 pkt 37 u.p.t.u. wskazanych przez Spółkę czynności i wywodzenia, że są one świadczone poza usługami pośrednictwa ubezpieczeniowego. Wymienione we wniosku czynności takie, jak:: wystawianie duplikatów potwierdzeń zawarcia umów ubezpieczenia w przypadku zniszczenia lub zgubienia dokumentu ubezpieczenia, czy wystawianie dokumentów na doubezpieczenie pojazdu mieszczą się w zakresie usług pokrewnych świadczonych przez agenta ubezpieczeniowego, który nie przyjmuje roli którejkolwiek ze stron umowy, a pozostaje w relacji z ubezpieczycielem i ubezpieczonym. Sens tych działań warunkowany jest przez udział Skarżącej, jako agenta, w procesie pozyskiwania i obejmowania klientów ochroną ubezpieczeniową. Spółka podnosiła, że wystawienie duplikatu dokumentu zawarcia umowy ubezpieczenia jest obowiązkiem ubezpieczyciela lub agenta (w przypadku zawarcia umowy za jego pośrednictwem). Z kolei wystawianie dokumentów ubezpieczenia na doubezpieczenie pojazdu należy zrównać z zawarciem umowy ubezpieczenia. Niewątpliwie skutek tych czynności znajduje odzwierciedlenie w zawartej umowie ubezpieczenia. Podobnie w przypadku oględzin oraz wykonania dokumentacji zdjęciowej - w sytuacji ubezpieczenia używanych przedmiotu leasingu - czynności te, jak wyjaśniała Spółka, wykonywane są w chwili objęcia klienta ochroną ubezpieczeniową. Celem tych czynności jest ustalenie sumy ubezpieczenia oraz udokumentowanie stanu pojazdu, które to kwestie warunkują możliwość zawarcia umowy ubezpieczenia. Działania te mieszczą się zatem w zakresie podejmowania wszelkich niezbędnych możliwych czynności, które umożliwiłyby zawarcie umowy ubezpieczenia. Podkreślenia wymaga także, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, uzupełnionym pismem z dnia 31paźżdzienrika 2011r. Skarżąca wskazywała, że świadczone przez nią jako agenta czynności rozpoczynać się miały już od etapu pozyskiwania klientów. Zatem stan faktyczny zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę w istotnym stopniu różni się od tego, na tle którego zapadł powoływany przez organ wyrok TSUE w sprawie C-472?03. Sąd podzielił także stanowisko Spółki w zakresie w jakim wywodziła, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku nie znajdzie zastosowania ani ust.13 ani ust.14 przepisu art. 43 u.p.t.u. Materialnoprawną podstawę zwolnienia wskazanych wyżej usług stanowi art. 43 ust.1 pkt 37 u.p.t.u., stanowiący implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE. Na marginesie Sąd wskazuje, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 listopada 2013r., sygn. I FSK 1760/12 podzielił stanowisko sądu pierwszej instancji, który - poddając analizie stan faktyczny przez pryzmat art. 43 ust.1 pkt 37 u.p.t.u., spośród wskazanych we wniosku o udzielenie interpretacji czynności wykonywanych przez Spółkę jako agenta na rzecz ubezpieczycieli, takich jak m.in. pozyskiwanie klientów, zawieranie umów ubezpieczenia, uczestniczenie w administrowaniu umów ubezpieczenia, organizowaniu i nadzorowaniu wykonania czynności agencyjnych przez innych agentów ubezpieczeniowych - stwierdził, że spośród wskazanych czynności, jedynie te ostatnie nie mieszczą się w ramach pojęcia " pośrednictwo ubezpieczeniowe". W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 oraz 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 760), zwanej dalej "p.p.s.a." uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.