I SA/Bk 266/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 września 2014 r. sprawy ze skargi S.Ż. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego S. Ż. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. S. Ż. (dalej jako Skarżący, Wnioskodawca) zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Wskazał, że jako osobą fizyczną podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jest też udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zysk osiągany przez tę spółkę w poprzednich latach był dzielony zgodnie z zasadami określonymi w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030) - dalej: "k.s.h." oraz umowie spółki. Część zysków spółki była przeznaczana przez zgromadzenie wspólników na wypłatę dywidendy udziałowcom (w tym Wnioskodawcy), a część - w zależności od okoliczności - na kapitał zapasowy, dalszy rozwój spółki lub pokrycie straty z lat ubiegłych. Z uwagi na uwarunkowania gospodarcze Wnioskodawca rozważa przekształcanie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, tj. spółkę osobową. W takim przypadku Skarżący będzie uczestniczył w spółce przekształconej jako jeden z jej wspólników - komandytariusz. W związku z powyższym Skarżący sformułował następujące pytania: Czy w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której jest udziałowcem, w spółkę komandytową, wartość przypadającego na niego zysku osiągniętego przez spółkę przekształcaną w poprzednich latach obrotowych, podzielonego poprzez przeznaczenie na kapitał zapasowy spółki przekształcanej lub na dalszy rozwój tej spółki, a niewypłaconego udziałowcom tej spółki w postaci dywidendy, będzie stanowić dla niego przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Czy w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której jest udziałowcem, w spółkę komandytową, wartość przypadającego na niego zysku osiągniętego przez spółkę przekształcaną w poprzednich latach obrotowych, podzielonego poprzez przeznaczenie na pokrycie straty z lat ubiegłych, a niewypłaconego udziałowcom tej spółki w postaci dywidendy, będzie stanowić dla niego przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem Skarżącego, w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, w której będzie wspólnikiem - komandytariuszem, zyski wypracowane przez spółkę przekształconą (sp. z o.o.) w poprzednich latach obrotowych, które nie zostały przeznaczone na wypłatę dywidendy wspólnikom, ale zostały podzielone w inny sposób, tj. przeznaczone na kapitał zapasowy spółki przekształcanej (sp. z o.o.) lub na dalszy rozwój tej spółki, w części przypadającej na Wnioskodawcę w stosunku do jego udziału w zyskach spółki przekształconej (sp. k.), nie będą stanowić jego przychodu, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Mając na uwadze art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) - dalej: "u.p.d.o.f." w związku z art. 191 § 1 i 2 k.s.h. zyskiem niepodzielonym jest taki zysk, który w danym roku obrotowym wypracowała spółka kapitałowa i który wynika ze sprawozdania finansowego tej spółki, a jednocześnie, co do którego nie podjęto żadnej uchwały (czyli taki zysk, którego nie podzielono ani pomiędzy wspólników, ani w żaden inny sposób). W ocenie Wnioskodawcy z przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wynika więc a contrario, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych nie jest zysk podzielony, niezależnie od sposobu jego podziału. Zaznaczono, że ustawodawca nie ograniczył działania powoływanego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych pomiędzy wspólników (tj. zysków przeznaczonych do wypłaty w formie dywidendy). Przeciwne rozumienie tego przepisu (wobec braku wyraźnej dyspozycji ustawowej) prowadziłoby do nałożenia obowiązku podatkowego nie na podstawie przepisu prawa, a na podstawie jego wykładni. Działanie takie byłoby sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie Wnioskodawca zauważył, że stanowisko przez niego prezentowane jest zgodne z obowiązującą linią orzeczniczą. Mając na uwadze powyższą argumentację Skarżący uznał, że również zyski wypracowane przez spółkę przekształcaną w poprzednich latach obrotowych, które nie zostały przeznaczone na wypłatę dywidendy wspólnikom, ale podzielone w inny sposób - tj. na pokrycie straty tej spółki z lat ubiegłych, w części przypadającej na Wnioskodawcę w stosunku do jego udziału w zyskach spółki przekształconej, nie będą stanowić dla niego przychodu, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2014 r. znak [...], działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, że stanowisko zawarte we wniosku jest nieprawidłowe. Organ stwierdził, że na podstawie art. 553 k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. W związku z powyższym mamy do czynienia z kontynuacją bytu prawnego, a także tym, że wspólnicy spółki przekształcanej, którzy biorą udział w przekształceniu stają się z dniem dokonania przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Dodał także, że jednocześnie majątek spółki przekształcanej (z ograniczoną odpowiedzialnością) staje się majątkiem spółki przekształconej (komandytowej). Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę, nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje art. 93a § 2 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. - dalej: "o.p".). Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w o.p. zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Ponadto organ wskazał, że sukcesja podatkowa nie obejmuje tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych. Takie prawa i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Rozstrzygając o skutkach podatkowych związanych z przekształceniem spółek Minister Finansów odniósł się do przepisów u.p.d.o.f., a konkretnie do art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 24 ust. 5 pkt 8. Na tej podstawie organ stwierdził, iż w rozstrzyganej sprawie należy przede wszystkim dokonać wykładni dwóch pojęć: "postawienia do dyspozycji", którego użyto w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz "dochód (przychód) faktycznie uzyskany", zastosowanego w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Biorąc pod uwagę utrwalony w orzecznictwie pogląd organ uznał, że powyższe zwroty oznaczają pozostawienie podatnikowi przysługujących mu pieniędzy i wartości pieniężnych, aby mógł on z nich swobodnie korzystać. Pozostawienie środków pieniężnych do dyspozycji, niekoniecznie musi oznaczać "fizyczne posiadanie i rozporządzanie" środkami pieniężnymi, lecz może polegać na stworzeniu sposobności "swobodnego decydowania o sposobie ich wykorzystania". We wskazanym przez Wnioskodawcę przypadku po dokonaniu przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową, zyski zostałyby faktycznie pozostawione do dyspozycji wspólników w formie udziałów, jakie posiadają oni w spółce osobowej, gdyż to oni byliby rzeczywistymi dysponentami posiadanych przez siebie udziałów, od ich decyzji zależałoby zatem to, czy i ewentualnie w jakim czasie zamienią udziały na środki pieniężne. W ocenie Ministra Finansów, za dochód faktycznie otrzymany należy więc uważać taki dochód, którym podatnik (wspólnik) może sam rozporządzać, a więc dochód rzeczywiście mu wypłacony lub postawiony do dyspozycji. W momencie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową niepodzielone zyski spółki z o.o. przechodzą na spółkę komandytową, czyli na wspólników spółki komandytowej, a więc są postawione do ich dyspozycji. Z przedmiotowego wniosku wynika, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - w której Wnioskodawca jest wspólnikiem - posiada zyski z lat ubiegłych zgromadzone na kapitale zapasowym. W przyszłości wspólnicy zamierzają przekształcić ww. spółkę w spółkę osobową. Powyższe oznacza, że w sprawie mamy do czynienia z dochodem faktycznie uzyskanym z udziału w zysku osoby prawnej (postawionym do dyspozycji). Na tej podstawie organ stwierdził, że opisane zdarzenie mieści się w dyspozycji art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., zawierającego otwarty katalog przykładowych kategorii dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Kwestia powstania po stronie podatnika przedmiotowego dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej, której jest wspólnikiem, w spółkę osobową jest uzależniona od istnienia - na moment przekształcenia - niepodzielonych zysków spółki kapitałowej. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "niepodzielonych zysków" w treści ustawy. Mając na względzie ratio legis analizowanego przepisu oraz regulacje k.s.h., organ stwierdził, że niepodzielone zyski obejmują wszelkie zyski wypracowane przez spółkę kapitałową, lecz niewypłacone wspólnikom przed datą przekształcenia w spółkę osobową, w tym zyski przekazane na kapitał zapasowy i rezerwowy lub pokrycie straty z lat ubiegłych. W sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega więc opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu. Dodatkowo organ podkreślił, iż przepisy prawa podatkowego posiadają pełną autonomiczność, wobec czego inne regulacje prawne, mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko, gdy w przepisach prawa podatkowego istnieje wyraźne upoważnienie do ich zastosowania. W rozstrzyganej sprawie przepisy k.s.h. można traktować pomocniczo oraz uzupełniająco ze względu na przedmiot sprawy, aczkolwiek nie priorytetowo. Prawo podatkowe w kwestii będącej przedmiotem interpretacji wskazuje w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. opodatkowanie niepodzielonych zysków - niepodzielonych w każdy sposób. Minister Finansów wskazał także na cel nowelizacji u.p.d.o.f. wprowadzającej art. 24 ust. 5 pkt 8. Ustawodawca poprzez przywołany przepis, rozstrzygnął ostatecznie kwestię będącą przedmiotem sporów między podatnikami, a organami podatkowymi, dotyczącą sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia za to, przekazywanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania. Wykładnia odmienna, powodowałaby zupełny brak uzasadnienia dla dokonanej nowelizacji i zupełną jej nieprzydatność. Dodatkowo organ podniósł, iż nawet w przypadku rozbieżności interpretacyjnych, co do pojęcia "niepodzielonych zysków" użytego w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nadal aktualne pozostaje stanowisko, zgodnie z którym wyliczenie zawarte w przepisie art. 24 ust. 5 nie stanowi "katalogu zamkniętego". Skoro katalog art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. jest katalogiem otwartym również w obecnie obowiązującym stanie prawnym zyski zgromadzone na kapitale zapasowym i rezerwowym zostaną faktycznie postawione do dyspozycji wspólników, to co do zasady wprowadzona nowelizacja nie zmienia stanowiska co do opodatkowania zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym i na kapitale rezerwowym, który również polegałby opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., tak jak w przypadku zakwalifikowania go do wskazanego w katalogu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Reasumując organ podniósł, że wypracowany w ubiegłych latach zysk spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wobec którego podjęto uchwałę o podziale i przekazaniu go na kapitał zapasowy, dalszy rozwój spółki, lub pokrycie straty z lat ubiegłych odpowiada pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zatem, w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową równowartość niepodzielonych zysków, a więc zarówno bieżących z roku przekształcenia, jak i tych z poprzednich lat obrotowych, które nie zostały przeznaczone na wypłatę dywidendy wspólnikom, ale zostały zgromadzone na kapitale zapasowym spółki lub były przeznaczone na dalszy rozwój tej spółki bądź pokrycie straty, stanowić będzie dla Wnioskodawcy (wspólnika) dochód proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, pełnomocnik Skarżącego wywiódł skargę do Sądu, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzucił jej naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 5 pkt 8 w zw. z art. 30 a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, że w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, zyski wypracowane przez spółkę przekształconą w poprzednich latach obrotowych (tj. przed rokiem, w którym nastąpi przekształcenie), które nie zostały przeznaczone na wypłatę dywidendy wspólnikom, ale zostały podzielone w inny sposób - tj. przeznaczone na kapitał zapasowy spółki przekształcanej (sp. z o.o.), na dalszy rozwój tej spółki lub na pokrycie jej straty z lat ubiegłych, w części przypadającej na Skarżącego w stosunku do jego udziału w zyskach spółki przekształconej (sp. k.), są zyskami niepodzielonymi w rozumieniu przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. i jako takie stanowią dochód (przychód) Skarżącego podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 30a ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f.; 2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, że zyski wypracowane przez spółkę przekształconą w poprzednich latach obrotowych (tj. przed rokiem, w którym nastąpiło przekształcenie), które nie zostały przeznaczone na wypłatę dywidendy wspólnikom, ale zostały podzielone w inny sposób - tj. przeznaczone na kapitał zapasowy spółki przekształcanej (sp. z o.o.), na dalszy rozwój tej spółki lub na pokrycie jej straty z lat ubiegłych, po dokonaniu przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową, będą stanowić środki pieniężne pozostawione do dyspozycji Skarżącego, zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f; 3) przepisów postępowania, tj. art. 121 w zw. z art. 14h o.p., poprzez nieodniesienie się do orzecznictwa sądów administracyjnych wypracowanego na tle przepisów będących przedmiotem interpretacji. W odpowiedzi na skargę, organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m.in. wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. W myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19 % zryczałtowany podatek dochodowy (z zastrzeżeniem art. 52a u.p.d.o.f.) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przede wszystkim przywołany art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wywołuje wątpliwości w zakresie rozumienia pojęcia "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych". Według poglądu prezentowanego w sprawie przez Ministra Finansów, "niepodzielony zysk" to zysk, który nie został wypłacony wspólnikom w formie dywidendy, lecz był przeznaczony na dalszy rozwój spółki, bądź był gromadzony w kapitale własnym spółki, także jako kapitał zapasowy. W ocenie Skarżącego stanowisko organu jest sprzeczne z literalnym brzmieniem wskazanego przepisu, z czym należy się zgodzić. Zdaniem Sądu rozpatrującego sprawę, wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dokonana przez organ, nie znajduje uzasadnienia w treści interpretowanego przepisu, co musi skutkować uchyleniem zaskarżonego aktu. Sąd nie odstępuje tym samym od poglądu, wyrażonego w wyroku z dnia 27 listopada 2013 r., o sygn. akt I SA/Bk 363/13, LEZ nr 1399908, w którym stwierdził, że ani przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani przepisy kodeksu spółek handlowych nie definiują pojęcia "zysk niepodzielony", jednakże pomocna w zakresie ustalenia jego znaczenia jest analiza przepisów tego ostatniego aktu. Otóż zgodnie z art. 191 § 1 k.s.h., wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 k.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Już zatem sama treść art. 191 § 2 k.s.h. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. Skoro zatem przepisy kodeksu spółek handlowych dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie badanego przepisu. Jak wskazał NSA w wyroku z 29 listopada 2011 r., II FSK 931/10 (LEX nr 1124335), ustawodawca w analizowanym przepisie podatkowym nie zawęził jego zakresu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie zakresu stosowania normy prawnej wynikającej z tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne także w świetle art. 217 Konstytucji RP. Pogląd ten jest też prezentowany w szeregu innych orzeczeniach (por. m.in.: wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r., II FSK 1935/10, wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2011 r., II FSK 1050/10, LEX nr 1102135, wyrok NSA z dnia 7 marca 2012 r., II FSK 1671/10, LEX nr 1136119, wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r., II FSK 1935/10, LEX nr 1214028), a także w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł, "Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku" - glosa do wyroku WSA z 10 grudnia 2009 r., III SA/Wa 1059/09 i z 18 stycznia 2010 r., I SA/Wr 1616/09 [w] Przegląd Podatkowy nr 2/2011, s. 44-47). Mając na uwadze argumentację organu, dodatkowo należy wskazać, że celem dokonanej z dniem 1 stycznia 2009 r. nowelizacji ustawy, polegającej na dodaniu pkt 8 do art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., było wyeliminowanie kontrowersji związanych z opodatkowaniem wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową. W świetle dokonanej nowelizacji nie ulega wątpliwości, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód, który spełnia warunki określone w pkt 8 art. 24 ust. 5 ustawy. W konsekwencji, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony. Dodanie pkt 8 w ust. 5 art. 24 ustawy podatkowej, w brzmieniu nadanym mu wskazaną ustawą zmieniającą, nie spowodowało jednak objęcia opodatkowaniem prawidłowo rozdysponowanego zysku np. na kapitał zapasowy, gdyż nie jest to już zysk niepodzielony w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Bez jakiekolwiek wpływu na powyższe stanowisko - wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego - pozostaje uzasadnienie projektu zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzającego regulację normowaną w art. 24 ust. 5 pkt 8 (druk nr 1075, projekt ustawy z dnia 2 października 2008 r.), z którego wynika, że środki zgromadzone na kapitale zapasowym, pochodzące z niepodzielonej i niewypłaconej dywidendy z lat poprzednich będą podlegały opodatkowaniu na podstawie cytowanego przepisu. Podkreślić bowiem należy, że intencja ustawodawcy wyrażona w cytowanym uzasadnieniu nie może być potraktowana jako obowiązująca wykładnia przepisu jakiejkolwiek gałęzi prawa, w tym prawa podatkowego. Oznaczałoby to bowiem zignorowanie i w konsekwencji pogwałcenie zasad wykładni i sposobów odkodowania znaczenia przepisów prawa wypracowanych przez lata przez doktrynę i judykaturę (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 kwietnia 2013 r., I SA/Po 1037/12, LEX nr 1309943). Zaprezentowany powyżej pogląd znajduje także uzasadnienie w najnowszych orzeczeniach WSA i NSA, czego przykładem jest wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2013 r., II FSK 2366/11oraz wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 grudnia 2013 r., I SA/Po 429/13 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny sformułował tezę, że nie można zaakceptować poglądu, że przy braku określenia "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych" w ustawie podatkowej, jego dekodowanie będzie odbywało się z pominięciem wykładni zewnętrznej systemowej prawa. W tym też przejawia się konieczność uwzględniania zasady względnej autonomii prawa podatkowego. W takiej sytuacji, nie znajduje także uzasadnienia dawanie prymatu wykładni celowościowej przy wyjaśnianiu pojęcia "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych", o którym mowa w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. W konsekwencji zysk przeniesiony na kapitał zapasowy, bądź kapitały rezerwowe jest zyskiem podzielonym w rozumieniu tego przepisu. Reasumując, zdaniem Sądu, zasadne jest stanowisko Skarżącego, że zysk przekazany na kapitał zapasowy lub rezerwowy spółki przekształcanej, dalszy rozwój tej spółki lub pokrycie jej strat z lat ubiegłych jest zyskiem podzielonym, został on już bowiem podzielony na podstawie stosownych uchwał zgromadzenia wspólników spółki kapitałowej, zgodnie z zasadami, o których mowa w art. 191 § 1 i 2 k.s.h. W świetle art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku przekształcenia spółek kapitałowych w spółki osobowe dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych, a zatem zysków, które nie zostały objęte podziałem dozwolonym przepisami kodeksu spółek handlowych. Stąd w zakresie, w jakim zyski spółki kapitałowej nie zostały podzielone (według wskazanych zasad), podlegają one opodatkowaniu, jako dochód wspólników, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu zasadny okazał się również zarzut Skarżącego dokonania przez organ błędnej wykładni art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Brak jest bowiem podstaw do zaaprobowania stanowiska organu, zgodnie z którym zyski wypracowane przez spółkę przekształconą w poprzednich latach obrotowych (tj. przed rokiem w którym nastąpi przekształcenie), które nie zostały przeznaczone na wypłatę dywidendy wspólnikom, ale zostały podzielone w inny sposób - tj. przeznaczone na kapitał zapasowy spółki przekształcanej (sp. z o.o.), na dalszy rozwój tej spółki lub na pokrycie jej straty z lat ubiegłych, po dokonaniu przekształcenia w spółkę osobową, będą stanowić środki pieniężne pozostawione do dyspozycji Skarżącego, a więc przychód w rozumieniu ww. przepisu prawa. Przy czym zgodzić się należy z interpretacją organu, że użyty przez ustawodawcę w przepisach u.p.d.o.f. zwrot: "postawienie do dyspozycji" oznacza pozostawienie środków pieniężnych do dyspozycji, które nie zawsze będzie wiązało się z "fizycznym posiadaniem i rozporządzaniem" środkami pieniężnymi, lecz może polegać na stworzeniu sposobności "swobodnego decydowania o sposobie ich wykorzystania". Zatem gdyby po dokonaniu przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową, zyski zostałyby faktycznie pozostawione do dyspozycji wspólników w formie udziałów jakie posiadają oni w spółce komandytowej, to wspólnicy byliby rzeczywistymi dysponentami posiadanych przez siebie udziałów. Od ich decyzji zależałoby zatem to, czy i ewentualnie w jakim czasie zamienią udziały na środki pieniężne (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 935/08, LEX nr 550436). Jednak tego rodzaju przychód zostanie opodatkowany nie na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., a na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni. Jednak z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że zyski wypracowane przez spółkę przekształconą w poprzednich latach obrotowych, które nie zostały przeznaczone na wypłatę dywidendy wspólnikom, zostały faktycznie podzielone w inny sposób - tj. na kapitał zapasowy spółki przekształcanej, na dalszy rozwój tej spółki lub pokrycie jej straty z lat ubiegłych. Zatem w związku z takim ich przeznaczeniem na ww. cele mogą nie stanowić już środków pieniężnych znajdujących się w dyspozycji spółki przekształconej. W tego typu sytuacji, pod warunkiem, że zyski nie będą stwarzały sposobności swobodnego decydowania o sposobie ich dalszego wykorzystania, należy uznać, że nie będą one stanowić środków pieniężnych, pozostawionych do dyspozycji Skarżącego w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ naruszył również art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 14 h o.p. oraz art. 14c § 1 i § 2 o.p. Na podstawie przywołanych przepisów postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W przedmiotowej sprawie doszło do nieuzasadnionego pominięcia przez organ orzecznictwa sądowego przywoływanego przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a rozstrzygającego podobne kwestie prawne do poruszonej we wniosku o wydanie interpretacji. Wskazanie organu, że orzeczenia co prawda kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw w danym stanie faktycznym i nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego interpretację jest niedopuszczalne i prowadzi do pominięcia oceny elementów będących składową stanowiska wnioskodawcy, które mogą mieć kluczowe znaczenie przy ocenie przez adresata interpretacji, zasadności zajętego przez organ stanowiska. Rozpoznając ponownie sprawę organ winien uwzględnić przedstawioną w niniejszym orzeczeniu wykładnię przepisów prawa oraz powinien ustosunkować się do przywołanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądów administracyjnych. Mając na względzie powyższe uwagi, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie o niewykonalności interpretacji indywidualnej Sąd oparł na art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a.