I SA/Lu 385/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Pastusiak, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Ibrom,, Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Radosław Stelmasiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 września 2014 r. sprawy ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej nabywcy środków trwałych za zaległości podatkowe spółki I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz J. Z. [...] zł z tytułu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania J. Z. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2006 r. w części dotyczącej orzeczenia o jej solidarnej odpowiedzialności jako nabywcy środków trwałych za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług spółki z o.o. A. za miesiące: lipiec, wrzesień-grudzień 2001 r., styczeń, marzec, kwiecień, grudzień 2002 r. oraz styczeń-lipiec 2003 r. wraz z odsetkami za zwłokę, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji podał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, iż spółka A. nie uiściła należnego zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec, wrzesień-grudzień 2001r., styczeń, marzec, kwiecień, grudzień 2002 r., styczeń-październik 2003 r. na łączną kwotę 832.638,35 zł. W dniu 28 listopada 2003 r., na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego spółka sprzedała skarżącej zabudowaną nieruchomość położoną w miejscowości M., gmina B. oraz nieruchomość położoną w B.. Przeniesienie własności wymienionej wyżej nieruchomości nastąpiło zgodnie z aktem notarialnym z dnia 19 grudnia 2003 r. a wydanie nieruchomości nastąpiło zgodnie z protokołem zdawczo-odbiorczym w dniu 30 kwietnia 2004 r. i zostało udokumentowane fakturą VAT nr [...]. Konsekwencją powyższego było wystąpienie przesłanek uzasadniających orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności nabywcy środków trwałych z tytułu ciążących na zbywcy nieruchomości zaległości podatkowych. Decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącej jako nabywcy środków trwałych za zaległości ciążące na spółce A. z tytułu podatku VAT za miesiące: lipiec, wrzesień-grudzień 2001 r., styczeń, marzec, kwiecień, grudzień 2002 r., styczeń-październik 2003 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi, które na dzień nabycia majątku wyniosły 31.677,39 zł. Od decyzji tej pełnomocnik J. Z. złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, to jest art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 z późn. zm.) przez orzeczenie w zaskarżonej decyzji o odpowiedzialności skarżącej za poszczególne miesiące 2001 r., w sytuacji, gdy decyzja ta została doręczona 4 stycznia 2007 r. Ponadto pełnomocnik wskazał na sprzeczność istotnych ustaleń faktycznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na przyjęciu wartości nieruchomości nabytej bez uwzględnienia obciążających tę nieruchomość hipotek oraz na sprzeczność pomiędzy rozstrzygnięciem decyzji doręczonej stronie, a jej uzasadnieniem, polegającą na nie zamieszczeniu w rozstrzygnięciu zaskarżonej decyzji kwoty kosztów egzekucyjnych, za które ponosi odpowiedzialność skarżąca. Dyrektor Izby Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu odwołania, mając na względzie wyrok WSA w Lublinie z dnia 22 grudnia 2009 r. w sprawie sygn. akt I SA/Lu 547/09, zapadły po rozpoznaniu skargi strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2009 r., stwierdził, z akt sprawy dotyczących postępowania egzekucyjnego wynika, że zaległość spółki A. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec, wrzesień - grudzień 2001 r., styczeń, marzec, kwiecień, grudzień 2002 r. i styczeń - lipiec 2003 r. nie uległa przedawnieniu, bowiem należności te zostały zabezpieczone hipotecznie. Nie naruszono również art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem w stosunku do zobowiązań podatkowych skarżącej wystawiono i doręczono jej w dniu 28 grudnia 2009 r. odpisy sześciu bliżej opisanych tytułów wykonawczych w trybie art. 44 K.p.a. Ponadto w dniu 11 grudnia 2009 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego w [...] Bank S.A., o czym zobowiązana została powiadomiona w dniu 28 grudnia 2009 r. w trybie art. 44 K.p.a. Stosownie zatem do treści przepisu art. 118 § 2 w związku z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie skarżącej wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2006 r. nie uległo przedawnieniu. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 21 ustawy zmieniającej z dnia 12 września 2002 r. (Dz. U. z 2002 r., Nr 169, poz. 1387), stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r., nabywca przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Stosownie natomiast do art. 112 § 2 Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się również do nabywców środków trwałych, jeżeli zgodnie z odrębnymi przepisami środki te były ujęte w prowadzonej przez zbywcę ewidencji lub wykazie środków trwałych, a ich wartość w dniu zbycia wynosiła co najmniej 14.173,62 zł. Zakres odpowiedzialności nabywcy ograniczony jest do wartości nabytego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub środka trwałego (art. 112 § 3 Ordynacji podatkowej) oraz do wysokości zaległości podatkowej w takiej części w jakiej wartość nabytej zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub nabytego środka trwałego pozostaje do wartości środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych przedsiębiorstwa, które jest lub było prowadzone przez zbywcę. Zgodnie natomiast z postanowieniami art. 112 Ordynacji podatkowej w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., nabywca przedsiębiorstwa, zorganizowanej części przedsiębiorstwa, składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą wymienionych w § 2 art. 112 (aktywa trwałe w rozumieniu przepisów o rachunkowości, z wyłączeniem należności długoterminowych, udzielonych pożyczek i długoterminowych rozliczeń międzyokresowych), jeżeli ich wartość jednostkowa w dniu zbycia wynosi co najmniej 15.000 zł odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zakres odpowiedzialności nabywcy jest ograniczony do wartości nabytego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub składników majątku. Nabywca nie odpowiada za zaległości podatkowe, które nie zostały wykazane w zaświadczeniu, o którym mowa w art. 306g Ordynacji podatkowej, o które skarżąca nie wystąpiła. Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że rozstrzygając niniejszą sprawę niezasadne byłoby jej ponowne rozpatrywanie w zakresie odpowiedzialności strony jako nabywcy środków trwałych za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług spółki z o.o. A. za miesiące: sierpień, wrzesień i październik 2003 r., jak również w zakresie zarzutu sprzeczności pomiędzy rozstrzygnięciem decyzji doręczonej stronie, a jej uzasadnieniem z uwagi na brak w osnowie zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcia w przedmiocie orzeczenia o kosztach egzekucyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 22 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 547/09 oddalił skargę skarżącej w wymienionym wyżej zakresie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2009 r. a zatem w tej części mamy do czynienia z powagą rzeczy osądzonej. Dyrektor Izby Skarbowej za bezpodstawny uznał także zarzut odwołania w zakresie naruszenia art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że w przedmiotowej sprawie decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego wydana została w dniu [...] grudnia 2006 r. Doręczenie jej stronie w dniu 4 stycznia 2007 r. nie świadczy o naruszeniu wyżej wymienionego przepisu prawa materialnego, gdyż mowa w nim o "wydaniu" decyzji a nie "doręczeniu" w określonym terminie. Odnośnie podnoszonego przez pełnomocnika zarzutu sprzeczności istotnych ustaleń faktycznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na przyjęciu wartości nieruchomości nabytej bez uwzględnienia obciążających tę nieruchomość hipotek Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że postępowanie przeprowadzone po wydaniu przez WSA w Lublinie wyroku z dnia 22 grudnia 2009 r. w sprawie sygn. akt I SA/Lu 547/09, odbyło się stosownie do wytycznych zawartych w tym orzeczeniu. Postanowieniem z dnia 21 września 2010 r. organ odwoławczy zlecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego przeprowadzenie stosownego postępowania uzupełniającego, wskazując jednocześnie, że powyższe winno być dokonane poprzez przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się zatem do biegłego rzeczoznawcy z zakresu szacowania nieruchomości i ruchomości, który sporządził operat szacunkowy z dnia 18 czerwca 2011 r. w przedmiocie określenia wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości gruntowej i leśnej, której nabywcą od spółki A. stała się skarżąca. Po zastosowaniu metody inwestycyjnej, techniki kapitalizacji prostej w podejściu porównawczym oraz metody korygowania ceny średniej i porównywania parami w podejściu porównawczym biegły określił wartość nieruchomości w wysokości 4.827.687 zł. W ocenie biegłego, zastosowana metodologia określania wartości rynkowej pozwala, na bazie rejestrowanych zdarzeń na lokalnym rynku nieruchomości, określić w sposób najbardziej prawidłowy wartość rynkową przedmiotu wyceny. Pismem z dnia 6 lipca 2011 r. biegły uzupełnił swój operat szacunkowy poprzez zawarcie w nim uwagi, iż przy określaniu wartości rynkowej przedmiotowych nieruchomości nie brano pod uwagę hipotek ich obciążających, ponieważ zgodnie z treścią Noty Interpretacyjnej IV.4 "Ograniczone prawa rzeczowe i zobowiązaniowe. Zasady wyceny" p.4 Hipoteka - istnienia obciążeń hipotecznych nie uwzględnia się przy określeniu wartości nieruchomości, ale obciążenia te mają wpływ na jej cenę oraz na jej pozycję na rynku. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przedmiotowy operat jest środkiem dowodowym dającym możliwość najbardziej prawidłowego ustalenia wartości nieruchomości. Organ powołał się na przepisy art. 154 i nast. ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 631 ze zm.) i § 38 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzenia operatu szacunkowego (Dz. U. Nr 2007, poz. 2109, dalej – rozporządzenie w sprawie wyceny nieruchomości), z których wynika, że ustalenie wartości rynkowej należy do rzeczoznawcy majątkowego a przy określeniu wartości nieruchomości uwzględnia się obciążenia nieruchomości ograniczonymi prawami rzeczowymi (w tym hipotekami), jeżeli wpływają one na zmianę tej wartości. Przy określaniu wartości nieruchomości obciążonej ograniczonym prawem rzeczowym jej wartość pomniejsza się o kwotę odpowiadającej wartości tego prawa, równej zmianie wartości nieruchomości, spowodowanej następstwem ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, unormowania te zostały uwzględnione przy określaniu wartości nabytej nieruchomości. Odnosząc się do kwestii wartości nieruchomości w związku z ustanowionymi na niech hipotekami, Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że hipoteki ustanowione na tej nieruchomości nie mają wpływu na ustaloną jej wartość, a jedynie na cenę jaką gotów jest zapłacić ewentualny przyszły nabywca. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, prawidłowo ustalono wartość nabytej przez stronę części nieruchomości na kwotę 4.827.687 zł. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skoro zakres odpowiedzialności nabywcy jest ograniczony do wartości nabytego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub składników majątku a przepisy Ordynacji podatkowej nie określają pojęcia wartości składnika majątku, to w jego ocenie - powinna być to wartość rynkowa, jaką można by otrzymać za składnik majątku, gdyby nie był obciążony hipotekami. Zauważył także, że skoro istotą hipoteki jest zabezpieczenie oznaczonej wierzytelności przez obciążenie nieruchomości prawem, które daje wierzycielowi możliwość zaspokojenia właśnie z tej nieruchomości, przy czym wierzyciel może dochodzić zaspokojenia swojej wierzytelności z przedmiotu zabezpieczenia w wysokości jego wartości, ponieważ do tej wysokości ogranicza się odpowiedzialność dłużnika hipotecznego, to właśnie ta realna wartość obciążonej nieruchomości stanowi o sensie zabezpieczenia na niej wierzytelności. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej podał, że mając na uwadze wyrok WSA w Lublinie z 22 grudnia 2009 r., uzupełnił materiał dowodowy o akta sprawy prowadzonej przez Wójta Gminy B.. Organ ustalił, że Wójt Gminy B. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe w podatku nieruchomości podatnika spółki A. na skarżącą - nabywcę składników majątku związanego z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą. W dniu [...] marca 2008 r. Wójt Gminy B. wydał decyzję o odpowiedzialności strony za wyżej wymienione zaległości podatkowe w łącznej wysokości 50.000 zł. Odnosząc się do powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że mając na uwadze, iż określona przez biegłego wartość nabytej przez skarżącą nieruchomości wynosi 4.827.687 zł to kwota orzeczonej w decyzją Wójta Gminy B. odpowiedzialności za zaległości w podatku od nieruchomości oraz kwota orzeczonej odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki z o.o. A. w podatku od towarów i usług, będąca przedmiotem niniejszego postępowania będą niewspółmiernie mniejsze od wartości rynkowej określonej przez rzeczoznawcę. Stąd usprawiedliwionym jest stanowisko, iż wydanie decyzji przez Wójta Gminy B. w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe w podatku od nieruchomości podatnika A. sp. z o.o. na skarżącą nabywcę składników majątku nie stanowi żadnej przeszkody dla wydania stosownych decyzji przez organy podatkowe w zakresie wskazanym w sentencji przedmiotowej decyzji. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, wnosząc o uchylenie decyzji i zarzucając jej: 1/ naruszenie art. 122 w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu wyceny nieruchomości, na okoliczność ustalenia wartości (ceny rynkowej) nieruchomości w M., nabytej przez J. Z., z uwzględnieniem obciążających tę nieruchomość hipotek; 2/ naruszeni art. 112 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r. przez przyjęcie wartości nieruchomości nabytej przez J. Z. od spółki A. bez uwzględnienia obciążających tę nieruchomość hipotek; 3/ naruszeniu prawa materialnego, to jest art. 118 § 2 w zw. z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że wystawienie tytułów wykonawczych i ich doręczenie pozwanej po wydaniu wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, którym wykonanie decyzji zostało wstrzymane, stanowiło skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania stwierdzonego tą decyzją; 4/ naruszeniu art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie przez organ drugiej instancji decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej po wygaśnięciu zobowiązania dłużnika głównego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony podniósł, że organ podatkowy nie uwzględnił wytycznych zawartych w wyroku WSA w Lublinie, w którym Sąd nakazał organowi określenie wartości nieruchomości z pomocą biegłego. Organ dopuścił ten dowód, nakazując biegłemu uwzględnić wartość praw obciążających nieruchomość. Biegły tego nakazu nie wykonał a organ nie uwzględnił wniosku pełnomocnika skarżącej o dopuszczenie uzupełniającej opinii na tę okoliczność. W ocenie pełnomocnika strony, jeżeli biegły przyznaje, że cena zależy od obciążających nieruchomość hipotek, to powinien ustalić wartość nieruchomości, a więc jej możliwą do uzyskania w uczciwym obrocie cenę, z uwzględnieniem tych obciążeń. Wytyczne branżowe nie mogą stać zaś na przeszkodzie w wykonywaniu przez biegłego jego obowiązków na zlecenie organu administracji publicznej. W przypadku przedmiotowej nieruchomości tylko hipoteka wpisana do księgi wieczystej na rzecz banku [...] SA opiewa na prawie 10.000.000 zł. Wierzytelność ta jest obecnie w całości egzekwowana z tej nieruchomości przez wierzyciela. W tym stanie rzeczy rzeczywista rynkowa (zbywcza) wartość tej nieruchomości oscyluje w granicach zera. Skarżąca nie powinna zatem ponosić odpowiedzialności na podstawie art. 112 Ordynacji podatkowej. Następnie pełnomocnik skarżącej podniósł, że wyrokiem WSA w Lublinie z dnia 22 grudnia 2009 r. decyzja, na podstawie której wystawiono wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji tytuły wykonawcze, została uchylona, a Sąd stwierdził, że uchylona decyzja nie może być ona wykonana ani w całości ani w części. Wobec tej treści wyroku działanie organu nie tylko było bezprawne, ale i bezskuteczne. W ocenie skarżącej organ podatkowy nie mógł również w drugiej instancji wydać decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji o odpowiedzialności osoby trzeciej, w sytuacji, gdy nie mogą być egzekwowane należności podatnika, to jest spółki z o. o. A.. Zgodnie z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej zaległości tego podatnika mogą być egzekwowane wyłącznie z przedmiotu zabezpieczenia (hipoteki), na skutek upływu terminu przedawnienia. Pełnomocnik skarżącej zauważył ponadto, że poprzednią decyzją Dyrektora Izby Skarbowej uchylono decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego o odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej. Uchylając tę decyzję organ odwoławczy wyeliminował ją z obrotu prawnego. Dyrektor Izby Skarbowej orzekł zarazem samodzielnie o odpowiedzialności J. Z.. Decyzja ta została wydana jednak dopiero [...] czerwca 2009 r., a zatem odpowiedzialność ta w części już wygasła. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 25 września 2012 r. w sprawie sygn. akt I SA/Lu 665/11 oddalił skargę, przytaczając treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") i stwierdzając, że organ prawidłowo wykonał wytyczne wskazane w wyroku WSA w Lublinie z dnia 22 grudnia 2009 r. w sprawie sygn. akt I SA/Lu 547/09. Sąd stwierdził, że przy braku legalnej definicji wartości dla celów stosowania art. 112 § 1 w związku z § 3 Ordynacji podatkowej należy przyjąć, że zakres rozważanej odpowiedzialności podatkowej nabywcy wyznacza wartość rynkowa przedmiotu nabycia, rozumiana jako najbardziej prawdopodobna cena możliwa do uzyskania na rynku, która ma odwzorowywać cenę danej nieruchomości możliwą do uzyskania na konkretnie oznaczonym rynku. Organ podatkowy nie może zasadnie utożsamiać wartości określonej w art. 112 § 3 Ordynacji podatkowej dla celów wyznaczenia granic odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej z wartością przyjętą stosownie do art. 6 ust. 3, zdefiniowaną w art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 ze zm.). Sąd pierwszej instancji wskazał, że w wyżej wymienionym wyroku z dnia 22 grudnia 2009 r. WSA w Lublinie uznał, że to wydanie decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji zadecydowało o spełnieniu warunków wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji przez odwoławczy organ podatkowy i orzeczenie co do istoty sprawy w warunkach art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej po upływie terminu z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, nie jest podstawą wygaśnięcia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Upływ terminu z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej po wydaniu decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przez organ podatkowy pierwszej instancji ma ten skutek, że odwoławczy organ podatkowy nie jest uprawniony do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej ponad zakres orzeczony przez organ podatkowy pierwszej instancji. Nadmieniono również, za przytoczonym wyrokiem, że zaskarżona decyzja nie podlegała uchyleniu w zakresie w jakim odwoławczy organ podatkowy, po uchyleniu decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, umorzył postępowanie w sprawie, z uwagi na art. 134 § 2 P.p.s.a wobec braku przesłanek z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 197 § 1 oraz 112 § 3 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu wyceny nieruchomości w celu ustalenia wartości (ceny rynkowej) nieruchomości nabytej przez J. Z., z uwzględnieniem obciążających tę nieruchomość hipotek. Sąd wskazał, że opinia została sporządzona, bowiem w dniu 18 czerwca 2011 r., biegły sporządził operat szacunkowy, w którym po zastosowaniu metody inwestycyjnej, techniki kapitalizacji prostej w podejściu porównawczym oraz metody korygowania ceny średniej i porównywania parami w podejściu porównawczym określił wartość nieruchomości w wysokości 4.827.687 zł. Pismem z dnia 6 lipca 2011 r. biegły uzupełnił operat o stwierdzenie, iż przy określaniu wartości rynkowej nieruchomości nie brano pod uwagę hipotek. Sąd uznał takie ustalenie za prawidłowe, wskazując na pogląd zaprezentowany w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 30 grudnia 2008 r. w sprawie I SA/Ol 289/08 oraz nas treść § 38 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego. W ocenie Sądu trafnie organy podatkowe uznały, że w rozpoznawanej sprawie hipoteka, jako zabezpieczenie wierzytelności, nie zmniejsza ustalonej wartości udziałów nabytych przez skarżącą, zaś teza, że wartość obciążonej hipoteką nieruchomości to jej wartość rynkowa pomniejszona o wysokość zabezpieczenia hipoteką prowadziłoby do wniosków nieracjonalnych i sprzecznych z istotą i celem hipoteki. Wskazując na treść art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu oraz podnosząc, że upływ terminu z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej po wydaniu decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przez organ podatkowy pierwszej instancji ma tylko ten skutek, że odwoławczy organ podatkowy nie jest uprawniony do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej ponad zakres orzeczony przez organ podatkowy pierwszej instancji, Sąd uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał również, że w sprawie nastąpiło skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 118 § 2 w związku z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej (w związku z powiadomieniem w dniu 28 grudnia 2009 r. o zajęciu rachunku bankowego). Sąd uznał, że zastosowany w tej sprawie środek egzekucyjny w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie uchylonej decyzji organu drugiej instancji będzie wywoływał skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. Sąd ponadto zgodził się z organem, że niezasadnym było ponowne rozpatrywanie sprawy w zakresie odpowiedzialności skarżącej jako nabywcy środków trwałych za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług Spółki za miesiące: sierpień, wrzesień i październik 2003 r., jak również w zakresie zarzutu sprzeczności pomiędzy rozstrzygnięciem decyzji doręczonej stronie a jej uzasadnieniem z uwagi na brak w osnowie zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcia w przedmiocie orzeczenia o kosztach egzekucyjnych. WSA w Lublinie wyrokiem z dnia 22 grudnia 2009 r. oddalił bowiem skargę podatnika w wymienionym zakresie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2009 r. Powyższy wyrok został uchylony w całości, a sprawę przekazano do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2014 r. w sprawie sygn. akt II FSK 1197/12. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadniony zarzut skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego, to jest art. 118 § 1 w związku z art. 107 § 1 oraz w związku z art. 70 § 1 i art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji organu odwoławczego w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe, w sytuacji gdy w chwili wydania zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe (zaległość) podatnika (dłużnika głównego) wygasła na skutek przedawnienia. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodnie z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Przepis ten stanowi powtórzenie oraz rozszerzenie normy prawnej (o zastaw skarbowy) zawartej w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2002 r. w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, na co zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego przepis ten różnicuje w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, to jest posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej. Posiadanie majątku i jego forma (nadająca się do założenia hipoteki przymusowej lub nie) najczęściej nie ma związku z genezą zobowiązania podatkowego – stosowanie tej instytucji nie jest bowiem zastrzeżone dla należności z tytułu podatku od nieruchomości, podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z nabyciem przedmiotu hipoteki, podatku spadkowego od odziedziczonej nieruchomości albo podatku dochodowego z tytułu najmu nieruchomości, lecz może służyć wykonaniu wszystkich bez wyjątku zobowiązań podatkowych zabezpieczanych na podstawie Ordynacji podatkowej. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż nie widzi również powodu tego, że akurat to właściciele nieruchomości mieliby dożywotnio odpowiadać za należności podatkowe. Nie zgodził się też ze stanowiskiem sądów administracyjnych, że dla zachowania zasady równości wystarczy, że "potencjalnie każdy podatnik może być właścicielem przedmiotu hipoteki" (wyroki NSA z dnia 25 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1309/08 i z dnia 26 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 2070/11) wskazując, iż brak jest wartości konstytucyjnych przemawiających za bardziej rygorystycznym traktowaniem podatników posiadających nieruchomości. Nie do obrony jest np. teza, że są to podmioty szczególnie zamożne, wobec czego nie ma powodu do przyznawania im dobrodziejstwa przedawnienia. Ich ogólna sytuacja finansowa może być gorsza niż podmiotów, których należności są zabezpieczone gwarancją bankową, czy zajęciem wierzytelności na rachunkach bankowych i wygasają po upływie ustawowych terminów (por. art. 70 Ordynacji podatkowej). Kryterium różnicującym sytuację podatników nie jest ani źródło powstania obowiązku podatkowego (tutaj odmiennie można by było potraktować, np. osoby obciążone podatkiem od nieujawnionych źródeł przychodów i osoby, które przez pomyłkę dokonały błędnego samoobliczenia podatku na podstawie skomplikowanych i często zmieniających się przepisów), ani wysokość podatku (większa lub mniejsza) czy postawa podatników w toku kontroli podatkowej i postępowania zabezpieczającego (współpraca z organami skarbowymi i dążenie do wyjaśnienia sprawy lub ukrywanie dowodów i sabotowanie postępowania). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w badanym brzmieniu powoduje, że przedawnienie w odniesieniu do podatników, których należności zabezpieczono hipoteką przymusową w toku kontroli podatkowej, staje się instytucją pozorną i wydrążoną z treści, co jest bezwzględnie niedopuszczalne (por. wyrok z dnia 19 czerwca 2012 r. o sygn. P 41/10, w którym Trybunał Konstytucyjny krytycznie ocenił zbyt długie terminy przedawnienia). Skoro już ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. art. 70 Ordynacji podatkowej), przy określaniu zasad działania tej instytucji (w szczególności tych o charakterze gwarancyjnym, takich jak długość terminu przedawnienia, zasady jego zawieszania, przerywania i wyłączania), powinien przestrzegać standardów konstytucyjnych (por. wyrok z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. P 30/11), zwłaszcza, że Konstytucja zakłada powszechność i równość opodatkowania (por. art. 84 Konstytucji RP). Trybunał uznał, że w omawianym przypadku przysługujący ustawodawcy margines swobody ustalania rozwiązań z zakresu prawa daninowego został przekroczony (por. postanowienie z dnia 18 listopada 2008 r. o sygn. SK 23/06). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, ustalone naruszenie zasady równości ochrony praw majątkowych podatników ma charakter kwalifikowany i niebudzący wątpliwości, co powoduje konieczność uznania niekonstytucyjności art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w badanym brzmieniu (por. postanowienie z dnia 18 listopada 2008 r. o sygn. SK 23/06), pomimo że brak przedawnienia zobowiązań podatkowych korzystnie przyczynia się do egzekwowania obowiązku płacenia podatków (por. art. 84 Konstytucji RP). Trybunał Konstytucyjny krytycznie odniósł się jedynie do dwóch aspektów art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że: całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Zdaniem Trybunału ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych. Jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. Warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w zaskarżonym przepisie (a obecnie zawartych w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej) na wszystkie należności, które w toku kontroli podatkowej zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nieposiadających żadnego majątku), z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa. Tego typu rozwiązania Trybunał Konstytucyjny ocenił jako niedopuszczalne (por. wyrok z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. P 30/11 i z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. P 41/10). Trybunał podkreślił, że choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz Trybunał uznał, że w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne. W ocenie Trybunału z punktu widzenia Konstytucji RP, nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji wyroku Trybunału pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej z przyczyn wskazanych wyżej. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji RP). Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (por. B. Banaszak - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej Komentarz, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2009 s. 835-853). Wprawdzie stwierdzona niekonstytucyjność dotyczy art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jednak analogiczna treść tego przepisu w obecnie obowiązującym art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej powoduje niekonstytucyjność wtórną tego ostatniego. Przepis oceniony jako niekonstytucyjny, nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne; ponadto – nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych (por. podobnie wyrok NSA z 24 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2673/11, dostępny w CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że zgodnie z tezą uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. I OPS 9/09 w sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP i uwzględnić wyrok Trybunału nie będąc związany treścią art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny powołał się na wyrok z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1807/12, w którym stwierdził, że analizowany przez Trybunał Konstytucyjny przepis art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej od 1 stycznia 2003 r. wprawdzie nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nie był wprawdzie przedmiotem orzekania, lecz w sposób oczywisty mają do niego zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny niezgodność z art. 64 ust. 2 Konstytucji normy prawnej zawartej w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2002 r., a od dnia 1 stycznia 2003 r. w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej oznacza, że w okresie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych hipoteką biegł jednak termin ich przedawnienia, a jeżeli upłynął w tym okresie termin ich przedawnienia – to wygasły one z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Mając zatem na względzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 uznać trzeba, iż zabezpieczenie hipoteką przedmiotowych zobowiązań podatkowych nie wywołało skutku braku ich przedawnienia. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w ponownym postępowaniu Sąd pierwszej instancji uwzględni przestawioną wyżej argumentację prawną, mając w szczególności na uwadze, że przepis art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r., jako pozbawiony domniemania konstytucyjności nie może stanowić podstawy prawnej do rozstrzygnięcia, iż nie uległo przedawnieniu zobowiązanie podatkowe zabezpieczone hipoteką w okolicznościach rozpoznawanej sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga podlega uwzględnieniu, ponieważ w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy, ustalonych przez organ podatkowy, przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, słuszny jest zarzut skarżącej dotyczący naruszenia prawa materialnego przez orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe, w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe (zaległość) podatnika (dłużnika głównego) wygasła na skutek przedawnienia. Z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że osoby trzecie odpowiadają za zaległości podatkowe podatnika, a więc jest to odpowiedzialność akcesoryjna, która z jednej strony nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika, ale także - z drugiej strony - nie może powstać, jeżeli obowiązek pierwotnego dłużnika już wygasł w jakikolwiek ze sposobów wskazanych w art. 59 Ordynacji podatkowej, w tym także przez przedawnienie (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej). Dodać trzeba, że nawet, jeżeli odpowiedzialność osoby trzeciej zostanie stwierdzona ostateczną decyzją, to i tak wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje też zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W okolicznościach faktycznych badanej sprawy oznacza powyższe, że zobowiązania podatkowe spółki A. z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy z lat 2001 (lipiec, wrzesień-grudzień), 2002 (styczeń, marzec, kwiecień, grudzień) i 2003 (styczeń-lipiec) przedawniały się (jeżeli bieg przedawnienia nie byłby przerwany lub zawieszony) z upływem, odpowiednio, lat: 2006, 2007, 2008, a więc przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Z akt sprawy podatkowej i uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że jedyną podstawą faktyczną ustalenia przez organ, że zobowiązania podatkowe pierwotnego dłużnika (spółki A.) nie uległy przedawnieniu było stwierdzenie, że na podstawie wniosków z 24 czerwca i z 17 września 2003 r. wpisano hipoteki (przymusowe) zabezpieczające należności podatkowe. Jednakże inaczej niż ustalił to organ drugiej instancji, samo zabezpieczenie hipoteką zobowiązań podatkowych spółki A. nie wywołało skutku braku ich przedawnienia. Zgodnie z art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę jest zatem związany wskazaniem przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 17 kwietnia 2014 r., że wprawdzie stwierdzona wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 niekonstytucyjność dotyczy art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jednak analogiczna treść tego przepisu w obecnie obowiązującym art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej powoduje niekonstytucyjność wtórną tego ostatniego. Przepis art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie był wprawdzie przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, lecz w sposób oczywisty mają do niego zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12. Przepis oceniony jako niekonstytucyjny, nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne; ponadto – nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny niezgodność z art. 64 ust. 2 Konstytucji normy prawnej zawartej w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2002 r., a od dnia 1 stycznia 2003 r. w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej oznacza, że w okresie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych hipoteką biegł jednak termin ich przedawnienia, a jeżeli upłynął w tym okresie termin ich przedawnienia – to wygasły one z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Mając zatem na względzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 uznać trzeba, iż zabezpieczenie hipoteką przedmiotowych zobowiązań podatkowych nie wywołało skutku braku ich przedawnienia. Biorąc pod uwagę omówione okoliczności należy stwierdzić, że w ustalonym przez organ podatkowy stanie faktycznym zaskarżona decyzja wydana została z mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem prawa materialnego, to jest art. 107 § 1 w związku art. 70 § 1 i w związku art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Ponownie rozpatrując sprawę organ drugiej instancji, powinien uwzględnić przedstawioną wyżej wykładnię prawa materialnego i skutki wygaśnięcia zobowiązania podatkowego pierwotnego dłużnika dla możliwości obciążenia osoby trzeciej odpowiedzialnością na podstawie art. 107 § 1 w związku z art. 112 § 1-3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dniu nabycia nieruchomości. Powyższe wskazanie nie wyłącza oczywiście odpowiedniego postępowania organu podatkowego, gdyby okazało się, że w rzeczywistości istnieją inne okoliczności, nieujawnione w dotychczasowych ustaleniach przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, pozwalające na stwierdzenie, że nastąpiła przerwa w biegu przedawnienia zobowiązania dłużnika pierwotnego, na skutek innych zdarzeń niż samo zabezpieczenie należności podatkowej hipoteką. Z przytoczonych wyżej przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Orzeczenie, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości ma uzasadnienie w przepisie art. 152 tej ustawy. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. oraz w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r. poz. 461).