I SA/Ol 140/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Jakub Gosk, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 23 maja 2012r. sprawy ze skargi A. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. oddala skargę A. N. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]"r., określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 61.973 zł oraz odsetki za zwłokę od zaliczek na ten podatek z tytułu prowadzonej w 2005 r. działalności gospodarczej w kwocie 4.159 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania przez organ podatkowy I Instancji ustalono, że strona w 2005 r. prowadziła zgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą w zakresie konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych A, z której przychody wykazała w zeznaniu rocznym. Nie zgłosiła natomiast do opodatkowania działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie sprzedaży działek gruntu. Przychodu z tego źródła nie wykazała również w zeznaniu rocznym. Ustalono, iż z tytułu działalności handlowej Strona uzyskała przychód netto w kwocie 328.524,60 zł oraz poniosła koszty w wysokości 1.000 zł. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż niesporna w sprawie jest wysokość dochodu uzyskanego przez stronę ze sprzedaży nieruchomości przyjęta w decyzji organu I instancji za podstawę wymiaru podatku. Przedmiotem sporu jest natomiast zasadność zakwalifikowania przychodu z tego źródła do przychodów z działalności gospodarczej, wymienionej w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.. t. Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej powoływana jako u.p.d.o.f. Dalej organ powołał treść art. 9 ust.1 w/w ustawy oraz wskazał, iż stosownie do brzmienia przepisu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (w 2005 r.) przez pozarolniczą działalność gospodarczą rozumie się działalność zarobkową, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 – 9. Jak podkreślił organ, w orzecznictwie sądowym utrwalił się pogląd, że ocena, czy danej działalności można przypisać cechy działalności gospodarczej zależy od konkretnych okoliczności faktycznych. Powołując treść art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w przypadku przychodów z działalności gospodarczej nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy, lecz chwila, z jaką kwota staje się należna niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie ją otrzymał. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej czynności strony, polegające na wielokrotnym zawieraniu z zyskiem umów sprzedaży nieruchomości stanowiły ze względu na przedmiot, skalę przedsięwzięcia, zarobkowy i ciągły charakter działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym - działalność gospodarczą. Z przedstawionego w zaskarżonej decyzji stanu faktycznego sprawy wynika, że strona w latach 2004 - 2007 dokonała sprzedaży 24 niezabudowanych działek położonych w O., obręb "[...]", powstałych w wyniku podziału zakupionej w 1975 r. nieruchomości rolnej. Na dzień sprzedaży w obowiązującym planie zagospodarowania przestrzennego Gminy działki te oznaczone były symbolem MN-3, dla której zapis brzmi: zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna "wolnostojąca" . Ponadto strona dokonała sprzedaży w udziałach działki 48/21, stanowiącej drogę wewnętrzną. Sprzedaży tych działek dokonano w 23 transakcjach. Zakupiona w dniu 15 lipca 1975 r. nieruchomość objęta KW nr "[...]", położona we wsi G., gmina A, składająca się z 3 działek o pow. 24 ha 21 a, zabudowana domem mieszkalnym, oborą, budynkiem inwentarskim, szopą, stodołą, chlewnią, kurnikiem i budynkiem gospodarczym w dniu zakupu stanowiła samodzielne gospodarstwo rolne. Strona w tym okresie nie prowadziła działalności rolniczej, albowiem w okresie od 1975 r. do 1980 r. pracowała na pełnym etacie w Straży Pożarnej, następnie wykonywała działalność gospodarczą w zakresie wulkanizacji. Posiadany ciągnik wykorzystywała do koszenia okrywy roślinnej, aby spełnić wymogi niezbędne od przyznania jej płatności bezpośrednich do gruntów rolnych z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że strona w dniach 8 kwietnia 1998 r., 21 lipca 2003 r. i 29 września 2003 r. składała wnioski o podział posiadanej nieruchomości . Do wniosków dołączano wstępne projekty podziału działek. W wyniku podziału powstało 38 działek. Ponadto w dniu 4 listopada 2003 r. strona złożyła w Urzędzie Miasta wniosek o połączenie części działek, jednocześnie informując, że ma to na celu utworzenie działek przeznaczonych pod budowę. Podano także, że skarżący w dniu 25 października 2006 r. wystąpił z wnioskiem o zmianę działki nr 61/50 pod drogę gminną na poprawę warunków zagospodarowania działki nr 61/49. Organ zwrócił także uwagę, że strona w dniu 11 czerwca 1999 r. złożyła wniosek o zmianę w planie przeznaczenia terenu z funkcji oświatowej na budownictwo jednorodzinne. Skarżący sukcesywnie dokonywał sprzedaży posiadanych działek w latach 2004 – 2007, z których łącznie uzyskano przychód w wysokości 2.852.559,20 zł: w 2004 r. sprzedano 2 działki budowlane, w 2005 r. – 5 działek budowlanych, w 2006 r. – 11 działek, natomiast w 2007 r. 6 działek. Organ odwoławczy wskazał również, że w 2004 r. strona wystawiła na rzecz B sp. z o.o. w O. (dalej powoływana jako Spółka) faktury VAT za usługi związane z pracami ziemnymi na przedmiotowych działkach. Usługi dotyczyły prac polegających na niwelacji terenu pod sieć wodną, elektryczną, gazową, kanalizacji sanitarnej, a także pod projektowaną drogę, jak również pod budowę domów jednorodzinnych przy ul. K. Ustalono także, na podstawie informacji uzyskanych od nabywców działek, że o sprzedaży przedmiotowych działek dowiedzieli się biurze B Sp. z o.o., która oferowała wybudowanie domów jednorodzinnych wolnostojących oraz z Internetu. Akty notarialne również podpisywane były w siedzibie Spółki, a bezpośrednio po ich podpisaniu nabywcy działek zawierali umowę ze Spółką na wybudowanie domu na zakupionym gruncie. Wskazano również, iż z zeznań Prezesa Zarządu powołanej Spółki wynikało, że wystawiła ona na ul. K. tablicę informacyjną o treści: "Domy mieszkalne buduje .................." podając swoje dane adresowe i telefon. Także na stronie Internetowej Spółki była informacja o tym, że budują domy na działkach w G. Powołana Spółka była również jednym z nabywców gruntów od skarżącego. W ocenie organu odwoławczego powyższe okoliczności potwierdzają jednoznacznie, że B Sp. z o.o.. już od 2004r. czynnie wspierała działalność strony w zakresie sprzedaży przedmiotowych gruntów, poprzez udzielanie potencjalnym nabywcom informacji dotyczących możliwości zakupu od skarżącego działek, udostępnienie pomieszczenia biurowego w celu sporządzania i podpisania aktu notarialnego, jak również poprzez dokonywanie uzbrojeń działek oraz budowę ulicy. Współpraca strony z B Sp. z o.o. przynosiła obustronne korzyści, tzn. ułatwiła skarżącemu zdobycie klientów zainteresowanych kupnem działek, a Spółce pozyskanie gruntu pod budowę osiedla domków jednorodzinnych w G.. Ponadto współpraca ta podniosła atrakcyjność działek oferowanych przez stronę. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej brak pisemnego dowodu, z którego wprost wynikałaby zgoda strony na rozpowszechnianie ofert sprzedaży gruntu przez Spółkę jest bez znaczenia. Strona co najmniej w sposób domniemany godziła się na takie działanie Spółki. Organ odwoławczy stwierdził, że na fakt uznania sprzedaży za działalność gospodarczą ma wpływ szereg czynności przeprowadzonych przez stronę przed dokonaniem zbycia przedmiotowych nieruchomości. Działania te miały na celu niewątpliwie podniesienie atrakcyjności działek i zmierzały do dokonywania sprzedaży w sposób ciągły, zorganizowany i zarobkowy. Stanowiły zatem działalność gospodarczą, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a nie były związane z incydentalną sprzedażą majątku własnego, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i c. Takie stanowisko organu odwoławczego jest zgodne z orzecznictwem sądów administracyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił również uwagę, że w obowiązującym w 2005r. stanie prawnym, nie ma potrzeby posługiwania się definicjami działalności gospodarczej z innych ustaw, albowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych dla własnych potrzeb wprowadza definicję pozarolniczej działalności gospodarczej Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również stanowiska strony, zgodnie z którym postępowanie przed organem I instancji zostało przeprowadzone z uchybieniem przepisów art. 120, art. 121, art.187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Wskazał, że organ I instancji zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy dokonując jego oceny w zgodzie z zasadami logiki wiedzy i doświadczenia życiowego. Przeprowadził dowody z przesłuchania świadków, podjął próbę przesłuchania strony, wystąpił do instytucji, które mogły być w posiadaniu informacji i dowodów mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Organ odwoławczy podkreślił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2010r., sygn. akt I SA/Ol 97/10 oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]"., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]"r. określającą stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług od sprzedaży przedmiotowych działek w kwocie 72.275,40 zł. W powyższym wyroku Sąd nie podzielił poglądu skarżącego, że dokonywał on sprzedaży majątku osobistego oraz, że nie prowadził działalności gospodarczej. Ze względu na fakt, iż w dniu 20 stycznia 2005r. skarżący dokonał wyboru sposobu opodatkowania, tzw. podatkiem liniowym, o którym mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. prowadzona przez niego w 2005r. działalność gospodarcza została opodatkowana podatkiem w wysokości 19%. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzję strona, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania zarzuciła naruszenie: - prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w związku z czym organ wadliwie uznał, iż ustalony stan faktyczny odpowiada hipotezie normy prawnej wynikającej z w/w przepisu; - zasad przepisów postępowania tj. art. 120, 121 § 1 w związku z art. 191, art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe dokonanie interpretacji art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., dowolną i wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego, co było także sprzeczne z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jak również poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz brak wyczerpującego rozpoznania całego materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi strona nie zgodziła się ze stwierdzeniem organów podatkowych, iż nabyte gospodarstwo nie było wykorzystywane na własne potrzeby. Ponownie podkreśliła, że przedmiotowy grunt został nabyty w 1975 r. i prowadzono na nim zarówno hodowlę zwierząt, jak i uprawę warzyw. Zdaniem skarżącego fakt, że zyskał finansowo na sprzedaży działek, nie ma żadnego znaczenia dla uznania sprzedaży za działalność. Wskazał, iż w momencie podjęcia decyzji o sprzedaży gruntu był zobowiązany do występowania z wnioskami o podział posiadanych gruntów, musiał przedstawić wstępne projekty podziału działek oraz wytyczać grunt przeznaczony na drogi dojazdowe. W momencie gdy znalazł się nabywca, musiał też składać wnioski o łączenie bądź zmianę działek zgodnie z życzeniem klienta. Takie działanie, w ocenie strony, nie jest dowodem na prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącego z niezrozumiałych powodów organ podkreśla fakt wykonywania przez B sp. z o.o., na jego zlecenie, niwelacji terenu pod sieć wodną i kanalizacji sanitarnej oraz elektryczną i gazową. Niezrozumiałym dla strony jest także zamieszczenie w decyzji opisu sposobu pozyskiwania klientów przez w/w Spółkę. Fakt sporządzania aktów notarialnych w siedzibie Spółki uzasadnia tym, iż z jednej strony Spółce zależało na pewności, że klient po zakupie działki nie zrezygnuje z uprzednio uzgodnionego wybudowania domu przez Spółkę, a z drugiej strony było to· udogodnienie dla klientów, którzy nie musieli jeździć do C na podpisanie aktu .notarialnego, a następnie do O. na podpisanie umowy ze spółką. Ponadto podkreślił, iż w/w Spółka nie miała wyłączności na budowę domów na jego gruntach. O tym jaka firma budowała dany dom decydował klient sam. Plan działek jaki Spółka pokazywała klientom chcącym zawrzeć umowę na budowę domu, jest standardowym dokumentem jaki otrzymuje się z Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej Urzędu Miasta w momencie podjęcia działań projektowych. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Uzupełniając argumentację zawartą w skardze, w piśmie procesowym z dnia 24 kwietnia 2012 r. strona dodatkowo zarzuciła naruszenia art. 5a ust. 6 w zw. z art. 10 ust.1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. Podkreśliła, że jej zamiarem nie jest prowadzenie działalności gospodarczej w celu osiągnięcia stałych zysków. Skarżący nie podjął czynności celem prowadzenia działalności polegającej na zorganizowanej sprzedaży działek jako profesjonalny podmiot. Brak jest w jego działaniach jakichkolwiek dążeń, które mogłyby przekładać się na zamiar prowadzenia działalności gospodarczej oraz budowanie stałej struktury służącej prowadzeniu tej działalności w sposób zorganizowany i ciągły. Sprzedaż działek miała charakter jedynie czasowy, brak jest zatem przesłanek, aby nadać owym działaniom charakter ciągły. O braku profesjonalnego działania strony świadczy fakt, iż był on rolnikiem, a sprzedaż ograniczała się do posiadanych przez niego nieruchomości. Przedmiotowe grunty zakupione zostały z zamiarem prowadzenia działalności rolniczej i przez kilkadziesiąt lat użytkowane były jako grunty rolne. Zdaniem skarżącego, aby uznać przychód ze sprzedaż nieruchomości za przychód z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. konieczne jest by została ona nabyta w celu jej wprowadzenia do dalszego obrotu i uzyskania z tego tytułu zysku. Zaznaczono również, że skarżący w swoich działaniach dokonał w istocie sprzedaży części majątku osobistego, a nie majątku pozostającego w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, bowiem strona wykorzystywała grunty na potrzeby rolne. W wyniku przekształcenia ich na działki budowlane, utraciły one dotychczasowe przeznaczenie i przeszły do majątku osobistego. Zatem nie były one przeznaczone na cele prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami, a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji / postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 dalej p.p.s.a.). W ocenie Sądu, decyzja organu odwoławczego została wydana zgodnie z prawem, a tym samym niezasadne są zarzuty skargi. Rozpatrzenie zarzutów skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Za nieuzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia art.120, art.121 i art.122 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe w sposób kompletny zebrały i rozpatrzyły dostępny im materiał dowodowy. Rozpatrzenie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziło zaś do jednoznacznych i niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych i prawnych. Organy podatkowe nie pominęły żadnego dowodu uzasadniając swoje stanowisko. Strona skarżąca nie podważyła de facto dokonanych ustaleń faktycznych, a jedynie podejmuje polemikę z ich oceną pod kątem prawnopodatkowego stanu faktycznego, a to należy już do sfery oceny materiału dowodowego. W tym także kontekście stanowisko organów podatkowych uznać należy za prawidłowe, gdyż nie wykroczyło poza granice swobodnej oceny dowodów przysługującej tym organom na podstawie art.191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniach decyzji organy podatkowe przytoczyły wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonały w całokształcie materiału dowodowego oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocenę tą należy zatem uznać za zindywidualizowaną i w pełni opartą na poczynionych ustaleniach. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zatem do tego, czy organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że A. N. sprzedając w 2005 r. działki gruntu nabyte w 1975 r. prowadził, w tym względzie działalność gospodarczą i z tego tytułu uzyskiwał przychody. Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Z tej definicji należy wyprowadzić cechy działalności gospodarczej. Na ocenę, iż prowadzona działalność jest działalnością gospodarczą nie wpływają formalne znamiona tej działalności, bowiem ocena czy dana działalność jest działalnością gospodarczą dokonuje się w sposób obiektywny, niezależnie od tego jak działalność tę ocenia i nazywa prowadzący tę działalność i czy wypełnia związane z tą działalnością obowiązki (wyroki NSA z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt II FSK 543/05 i z dnia 21 kwietnia 2006 r., sygn. akt FSK 1972/05, publ. CBOIS). Zdaniem Sądu bez wpływu na uznanie działalności strony skarżącej za działalność gospodarczą pozostaje twierdzenie, że skarżący nabył sporny grunt w 1975r. z zamiarem wykorzystywania na własne potrzeby i dokonał sprzedaży działek ze względu na potrzeby rodziny. W przypadku bowiem zmiany – na jego wniosek - przeznaczenia terenu z funkcji oświatowej na budownictwo jednorodzinne i podjęcia decyzji o podziale nieruchomości na kilkadziesiąt działek oraz ich sprzedaży, organ podatkowy mógł dokonać oceny, że działania podejmowane wobec tej nieruchomości, przy uwzględnieniu innych działań strony, stanowią prowadzenie działalności gospodarczej będącej źródłem przychodu określonego w art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. Dla przyporządkowania przychodów do źródła przychodów określonego w ww. przepisie, zamiar którym kierowała się strona przy zakupie nieruchomości nie przesądza o niemożności zakwalifikowania jej działalności jako prowadzenia działalności gospodarczej. Istotnym jest bowiem to, ilu nieruchomości (działek ) dotyczy sprzedaż i kupno, jakie są podejmowane przez podatnika działania dla zwiększania ich wartości, a także jakie są podejmowane inne działania, związane z organizacją sprzedaży, po zmianie planów w tym zakresie. Organ podatkowy wskazał na te działania strony skarżącej, które znalazły się u podstaw uznania jej działalności za prowadzenie działalności gospodarczej. Z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynika, że dokonany podział nieruchomości na 38 działek, ich łączenie i zamiana, a następnie sukcesywna sprzedaż w latach 2004-2007 była działaniem ukierunkowanym na dokonywanie czynności noszących cechy działalności gospodarczej. Były to czynności zamierzone i celowe, prowadzone w sposób zorganizowany z zamiarem uzyskania przychodu. Należy podkreślić, że subiektywne przekonanie podatnika nie może być dla faktu prowadzenia działalności gospodarczej rozstrzygające. Nie jest istotne również, czy podmiot wykonujący daną działalność traktuje ją jako prowadzoną w celu zarobkowym. O tym czy działalność prowadzona przez dany podmiot jest działalnością gospodarczą decyduje kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może, przynosić dochód. Niewątpliwie sprzedaż wydzielonych działek ten dochód przyniosła, bowiem w roku 2005 strona uzyskała z tego tytułu przychód netto w kwocie 328.524,60 zł oraz poniosła koszty w wysokości 1.000 zł. Cechą prowadzonej działalności gospodarczej jest również jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych, względnie podejmowanych sporadycznie. Pojęcia ciągłości przy interpretacji działalności gospodarczej nie należy jednak rozumieć jako wykonywanie działalności bez przerwy. Istotnym jest bowiem podjęty zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Nie może ulegać wątpliwości, iż skarżący taki zamiar powziął, bowiem wydzielone działki sprzedawał w okresie kilku lat. Podkreślić należy, że wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone, działalność ta może być również przerwana. Z tego też względu fakt sprzedaży tylko części działek w kolejnych latach nie można uznać za okoliczność świadczącą o nie podejmowaniu czynności noszących cechy działalności gospodarczej. Cechą działalności gospodarczej jest również maksymalizacja zysku. Tak więc w przypadku stagnacji cen nieruchomości, czy też wobec ich wzrostu, w zależności od przyjętej strategii, racjonalną decyzją jest powstrzymanie się ze sprzedażą nieruchomości, celem osiągnięcia jak najwyższej ceny i sukcesywna ich sprzedaż. Należy zważyć na charakter działalności jakim jest obrót nieruchomościami. Nie jest to bowiem towar, który można zazwyczaj zbyć krótko po jego nabyciu. Sprzedaży nieruchomości dokonuje się często po długim okresie od zakupu, w momencie kiedy można uzyskać wysoki zysk, w zależności od perspektyw ich zbycia w przyszłym czasie ze względu na przewidywany wzrost ceny czy też ich spadek, w zależności od popytu na rynku. Prowadzona działalność gospodarcza musi również mieć charakter zorganizowany. Nie jest to jednak w przypadku działalności prowadzonej przez osobę fizyczną instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie przedsiębiorstwa. Prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga żadnej organizacji w sensie instytucji. Niezbędnym jest aby działania te pozwalały na odróżnienie jej od innego charakteru działalności np. pomocy koleżeńskiej nawet odpłatnej. Działalność handlowa w zakresie obrotu nieruchomościami obejmuje czynności faktyczne i prawne związane z uzyskaniem i sprzedażą przedmiotu działalności, czyli w rozpoznanej sprawie - poszczególnych działek budowlanych. Sąd zwraca uwagę, że skarżący może bezpośrednio nie pozyskiwał klientów poprzez kampanię reklamową sprzedaży działek gruntu, niemniej jednak współpraca ze Spółką B., która czynnie wspierała działalność strony w zakresie sprzedaży przedmiotowych gruntów, poprzez udzielanie potencjalnym nabywcom informacji dotyczących możliwości zakupu od skarżącego działek, udostępnianie biura w celu zawarcia notarialnych umów sprzedaży, ułatwiła mu zdobycie klientów zainteresowanych kupnem przedmiotowych działek. Współpraca ta podniosła także atrakcyjność nieruchomości oferowanych przez stronę – Spółka prowadziła roboty ziemne pod projektowaną drogę oraz uzbrojenie terenu, a także oferowała wybudowanie domów jednorodzinnych na spornych działkach. Zaznaczyć przy tym należy, co wynika z zeznań nabywców działek, że sprzedaż działek i zawarcie z ww. Spółką umów dotyczących wybudowania domu, było zorganizowane w taki sposób, ażeby nabywcy gruntu bezpośrednio po nabyciu, zawarli stosowną umowę ze Spółką. Organy podatkowe wskazały na określone działania strony skarżącej, jak np. przekształcanie terenu z funkcji oświatowej na budownictwo jednorodzinne, podział działek na mniejsze, w określonych przypadkach łączenie działek, w celu umożliwienia na nich budowy domu, wytyczenie działek przeznaczonych na drogi dojazdowe do powstałych nieruchomości. Powyższe działania wiązały się z jednej strony ze wzrostem wartości przedmiotowych działek, a z drugiej wymagały odpowiedniego czasu i zaangażowania ze strony właściciela nieruchomości. Wskazane działania, jak również przygotowanie gruntu pod uzbrojenie terenu oraz współpraca ze Spółką B w pozyskiwaniu klientów na przedmiotowe nieruchomości, sprzedaż tychże wydzielonych działek w dłuższym okresie czasu i osiąganie zysku, wskazują na zorganizowany sposób działania strony skarżącej. Powołane powyżej okoliczności wskazują, iż skarżący działał jako przedsiębiorca, podejmując działania mające na celu realizację zysku w związku ze zwiększaniem wartości nieruchomości na skutek zmiany przeznaczenia terenu i podziału gruntu. W ocenie Sądu nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony, że sprzedane nieruchomości wchodziły do jego majątku osobistego. Majątkiem osobistym jest, jak wskazał Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 21 kwietnia 2005r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE (Przegląd Podatkowy z 2005r. nr 6, str.50), mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych. Okoliczności sprawy nie wskazują, ażeby działki budowlane zostały wyodrębnione na własne potrzeby, lecz z zamiarem ich sprzedaży. Sprzedaż majątku osobistego nastąpiłaby zaś w przypadku sprzedaży działki wydzielonej uprzednio na własne potrzeby osobiste, których sprzedaż byłaby konsekwencją zmiany planów życiowych. W rozpoznanej sprawie takie okoliczności nie wystąpiły. Należy jeszcze raz podkreślić, że w sprawie wzięto pod uwagę wszystkie okoliczności towarzyszące działalności prowadzonej przez stronę skarżącą, które wskazują na profesjonalizm działania w celu realizacji zysku z określonego źródła. Nie znajduje wobec tego uzasadnienia teza stawiana w skardze, iż strona dokonywała sprzedaży osobistego majątku. O prowadzeniu przez skarżącego działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży działek gruntu świadczy nadto uwzględnianie w cenie sprzedaży spornych działek podatku od towarów i usług. Na marginesie zaznaczyć należy, że w ten sam sposób oceniona została działalność skarżącego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 kwietnia 2012r., sygn. akt I FSK 1878/11, w którym rozstrzygano sprawę z zakresu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2004 - 2007. W powołanym wyroku stwierdzono : "W rozpoznawanej sprawie na stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną działalność skarżącego w spornym przedmiocie obrotu nieruchomościami wskazują jednoznacznie ustalone i nie podważone przez stronę okoliczności, takie jak: – podjęcie działań w celu zaopatrzenie wydzielonych gruntów w infrastrukturę techniczną, wodę i kanalizację, – występowanie ze stosownymi wnioskami o zmianę przeznaczenia gruntów oraz ustalenie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu, – wytyczenie gruntu przeznaczonego na drogi dojazdowe, – wystawianie faktur VAT z tytułu sprzedanych działek. Powyższe działania wskazują jednoznacznie, że aktywność skarżącego (w przedmiocie zbycia wydzielonych z nabytego gruntu działek) jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Tym samym, za chybiony należy uznać zarzut naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego (art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.), gdyż powyższe czynności wskazują, że sprzedaż tych działek nie mieści się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, lecz – z uwagi na jej zorganizowany charakter – spełnia warunki do uznania jej za realizowaną przez podatnika w ramach działalności gospodarczej." Mając na względzie ustalony stan faktyczny i prawny sprawy nie można zarzucić organom podatkowym, aby wydając zaskarżoną decyzję, naruszyły przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy Ordynacji podatkowej. Stąd też należy ocenić zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w rozpoznanej sprawie jako prawidłowe. Zgodnie bowiem z ostatnio wskazanym przepisem źródłem przychodów jest m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza, którą - jak wynika z przytoczonych ustaleń – strona skarżąca prowadziła, osiągając z niej określone przychody. Mając powyższe na uwadze i nie mogąc zaskarżonej decyzji postawić zarzutu naruszenia prawa zarówno procesowego, jak i materialnego, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.