I SA/Bd 874/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 października 2014 r. sprawy ze skargi m.t-D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka jawna w I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 01 stycznia do 02 grudnia 2012 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 01 stycznia do 02 grudnia 2012 r. w kwocie [...] zł. Organ stwierdził zaniżenie przez podatnika przychodów o łączną kwotę [...] zł oraz zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł. W złożonym odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 12 ust. 3-3c, art. 15 ust. 1 i ust. 4c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 oraz art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1977 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."). Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że przedmiotem działalności spółki w badanym okresie była sprzedaż detaliczna artykułów spożywczych, napojów, wyrobów tytoniowych, alkoholu oraz artykułów chemicznych i drobnych artykułów gospodarstwa domowego w sieci sklepów działających pod wspólnym logo P. Na dzień 02 grudnia 2012 r. sieć dystrybucji spółki obejmowała 144 sklepy, w tym 9 uruchomionych w 2012 r. W badanym okresie spółka prowadziła działalność na podstawie umowy o współpracy z dnia 02 stycznia 2004 r. pomiędzy P. sp. z o. o. w G. a K. sp. z o. o. działającą od 30 października 2008 r. pod firmą P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Umowa m.in. zobowiązywała spółkę do nabywania sprzedawanych towarów wyłącznie od P. Umowa oraz jej załączniki wraz z aneksami określają sposób przyznawania rabatów oraz dodatkowego wynagrodzenia z tytułu wielkości zakupów. Organ uznał, że powyższe wskazuje, iż pomiędzy płatnikiem a nabywcą premii pieniężnej istnieje stosunek prawny, w oparciu o który nabywca dokonując zakupów u dostawcy uzyskuje premię nie tylko za satysfakcjonującą producenta wartość dokonanych zakupów, lecz także za realizację przez nabywcę usług marketingowych. Organ wskazał, że bezspornym w sprawie jest, iż w okresie od 01 stycznia do 02 grudnia 2012 r. spółka zarachowała w księgach na zmniejszenie wartości sprzedanych towarów wystawione faktury sprzedaży w łącznej kwocie [...] zł, opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 23%. W tym zakresie organ wskazał, że na podstawie wprowadzonego aneksu nr 2 do umowy współpracy spółka, powołując się na zapisy załącznika do umowy, wystawiła faktury za "usługę ekspozycji towarów i realizowania polityki marketingowej": za miesiące od stycznia do listopada 2012 r. - pod firmą P. sp. z o. o. i ujęła w księgach P.sp. z o. o., z wyszczególnieniem asortymentu, którego dotyczą usługi - 11 faktur na łączną kwotę [...] zł; oraz za grudzień 2012 r. - pod firmą m. sp. z o. o. S.K.A. - fakturę VAT o wartości netto [...] zł, z której kwotę [...] zł jako dotyczącą 1-2 grudnia 2012 r. ujęła w księgach P. sp. z o. o. Wszystkie wymienione faktury sprzedaży usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2012 r. oraz za 2 dni grudnia zostały przez spółkę błędnie ujęte na kontach zespołu "7" po stronie Ma, jako zmniejszenie wartości sprzedanych towarów, ale należny od nich podatek VAT liczony wg stawki - 23% został prawidłowo ujęty na koncie 223023 "VAT należny 23%". W ocenie organu, wartości netto wynikające z opisanych dokumentów powinny zwiększyć przychody spółki. Łączna wartość netto usług ekspozycji towarów i realizowania polityki marketingowej zgodnie z pkt VII zał. nr 3 do umowy współpracy ust. 1-5 (liczonych % od wartości zakupów w danym miesiącu) w okresie 01 stycznia do 02 grudnia 2012 r. na podstawie wymienionych dowodów wynosi [...] zł. Ponadto, w badanym okresie spółka ujęła w księgach P. sp. z o. o. - za usługi zgodnie z pkt VII zał. 5 do umowy współpracy 5 faktur na łączna kwotę netto [...] zł, a od 03 grudnia 2012 r. pod firmą m. sp. z o. o. S.K.A. faktury, z których część wartości netto, tj. kwotę [...] zł ujęła w księgach spółki jako przypadającą na P. sp. z o. o. Powołane dowody dotyczące, sprzedaży usług zostały nieprawidłowo zewidencjonowane przez spółkę w kwocie łącznej [...] zł na zmniejszenie wartości sprzedanych towarów (konto 731516 "Premie art. pozostałe" strona Ma). Natomiast należny od nich podatek VAT liczony wg stawki - 23% został prawidłowo ujęty na koncie 223023 "VAT należny 23%". Wymienione faktury mają w rubryce "Nazwa" wpisaną treść: "Usługa ekspozycji towarów i realizowania polityki marketingowej zgodnie z pkt VII zał. 5 do umowy współpracy" (faktycznie dotyczą usług zgodnie z zał. 3 pkt VII ust. 6 umowy o współpracy), a wynagrodzenie za te usługi przyznawane było przez Zarząd P. sp. z o. o. i nazywane przez strony umowy o współpracy "bonusem dodatkowym". Z akt sprawy wynika, że zarząd P. sp. z o.o. przyznał sześć razy wynagrodzenie zwane przez spółkę "bonusem dodatkowym". W tym zakresie organ za nietrafne uznał stanowisko spółki, że otrzymany bonus koryguje koszt nabycia towarów oraz że wartość bonusu należy przypisać w części do towarów sprzedanych, których bonus dotyczy, jak i tych, które nie zostały sprzedane. W ocenie organu, obniżenie wartości nabycia towarów może nastąpić jedynie, gdy zostaną spełnione przez podmiot ściśle określone przesłanki materialne takie jak obniżka cen, zwrot towarów, zwrot kwot nienależnych, przy jednoczesnym spełnieniu przez podmiot warunków formalnych tj. otrzymania korekty faktury od dostawcy towarów. Taka sytuacja w omawianym przypadku nie miała jednak miejsca (to spółka jest bowiem wystawcą faktur i sprzedawcą usług). Wystawione przez spółkę faktury nie dotyczą korekty wartości towarów, co potwierdza również zastosowanie jednej, podstawowej stawki VAT 23% - właściwej dla sprzedaży usług. W przypadku korekty dotyczącej towarów - możliwej jedynie w przypadku wystawienia faktur przez ich sprzedawcę, a nie nabywcę - stawki podatku VAT zależałyby od rodzaju towaru. Zdaniem organu, brak zatem jakiegokolwiek uzasadnienia faktycznego i prawnego dla przyjętego przez spółkę sposobu rozliczenia wystawionych faktur sprzedaży usług na zmniejszenie kosztu własnego sprzedanych towarów. W ocenie organu odwoławczego, wystawione faktury sprzedaży powinny zatem zwiększać przychody spółki. Zdaniem organu odwoławczego, jeżeli pomiędzy podmiotami istnieje stosunek prawny, na podstawie którego nabywca dokonuje zakupów u dostawcy, uzyskując premię nie tylko za określoną przez dostawcę wysokość obrotów, lecz także za realizację przez nabywcę na rzecz dostawcy innych czynności (np. marketingowych, serwisowych, szkoleniowych), wówczas mamy do czynienia ze świadczeniem przez nabywcę na rzecz dostawcy odrębnej usługi, wynagradzanej przez dostawcę stosowną premią pieniężną, która powinna być opodatkowana. Organ nie zgodził się zatem ze skarżącą, że wyznacznikiem przyznanego wynagrodzenia przez Zarząd P. był obrót, gdyż był on jedynie podstawą do określenia wysokości wynagrodzenia dla spółki za świadczone usługi. Odnosząc się do stanowiska skarżącej, iż przyznane przez P. wynagrodzenie w sensie ekonomicznym stanowiło rabat w stosunku do wszystkich dostaw zrealizowanych w 2012 roku i faktury wystawiane przez spółkę nie mogły być inaczej ujmowane, jak tylko jako zmniejszenie wartości sprzedanych towarów, organ stwierdził, że nie można przyjąć za prawidłowe ujmowanie faktur sprzedaży za wykonane usługi jako zmniejszenie wartości sprzedanych towarów. Obniżenie wartości nabycia towarów może bowiem nastąpić jedynie, gdy zostaną spełnione przez podmiot ściśle określone przesłanki materialne takie jak obniżka cen, zwrot towarów, zwrot kwot nienależnych, przy jednoczesnym spełnieniu przez podmiot warunków formalnych tj. otrzymania korekty faktury od dostawcy towarów. W tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego, tj. z umowy o współpracy zawartej w G. w dniu 02 stycznia 2004 r., wystawionych przez P. sp. z o. o. faktur sprzedaży, wystawionych przez m. sp. z o. o. S.K.A. faktur sprzedaży oraz pisma P. sp. z o. o. w G. z dnia 29 stycznia 2014 r. wyraźnie wynika, iż spółka uzyskała w 2012 r. wynagrodzenie z tytułu ekspozycji towarów i realizowania polityki marketingowej. Za chybione organ uznał twierdzenie spółki, iż przychodami należnymi są wierzytelności powstałe wskutek prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. W tym zakresie organ wskazał, że w odniesieniu do trzech faktur decyzje Zarządu P. o przyznaniu dodatkowego wynagrodzenia zapadły po dniu 02 grudnia 2012 r., zatem przychody z nich należne powstały po zakończeniu roku podatkowego spółki P. sp. z o. o., a więc nie mogą być uwzględnianie w rozliczeniu podatku CIT za badany okres do 01 stycznia do 02 grudnia 2012 r. Organ wskazał również, iż spółka sama dowodem z dnia 02 grudnia 2012 r. dokonała rozliczenia faktur sprzedaży wystawionych przez m. sp. z o. o. S.K.A. z podziałem za okres od 01 stycznia do 02 grudnia 2012 r. (jako przypadające na spółkę) oraz od 03 grudnia do 31 grudnia 2012 r. (jako przypadające na m. sp. z o.o. S.K.A.), i tak: faktura z dnia 31 stycznia 2013 r. na kwotę netto [...] zł - okres realizacji usług 2012 r.; oraz faktura VAT z dnia 31 grudnia 2012 r. na kwotę netto [...] zł - okres realizacji usług 01 stycznia 2012 r. - 19 grudnia 2012 r. Zdaniem organu, spółka błędnie jednak zastosowała jednolite zasady rozliczenia powołanych faktur przyjmując, że na 365 dni w roku 29 dni przypadało na m. sp. z o. o. S.K.A., gdyż faktura VAT z dnia 31 grudnia 2012 r. dotyczyła okresu realizacji usług od 01 stycznia 2012 r. do 19 grudnia 2012 r. W ocenie organu, każda z ujętych w dowodzie PK faktur dotyczy innego okresu i powinna być rozliczona przy zachowaniu podziału wg dni działalności. Przyjmując, że w 2012 r. było 366 dni w roku, to wymieniona faktura powinna zostać rozliczona na 354 dni (01 stycznia - 19 grudnia 2012), w tym przypadające na spółkę 337 dni. Faktura VAT z dnia 31 grudnia 2012 r. na kwotę netto [...] zł dotycząca grudnia 2012 r. (ujęta w wymienionym dowodzie PK w kwocie [...] zł) została już rozliczona i ujęta w księgach spółki 2012 r. dowodem PK i w związku z tym nie jest brana pod uwagę w niniejszym wyliczeniu. Dalej organ wskazał, że z akt sprawy wynika również, iż spółka nie ujęła w księgach 2012 r. faktury VAT z dnia 31 grudnia 2012 r. na kwotę netto [...] zł wystawionej przez m. sp. z o. o. S.K.A. (dawniej P. sp. z o. o.) dla P. sp. z o. o. za "usługę ekspozycji towarów i realizowania polityki marketingowej zgodnie z pkt VII zał. 5 do umowy o współpracy - pozostały asortyment", a dotyczącej okresu przed przekształceniem. Dlatego, w ocenie organu odwoławczego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej słusznie uznał, że rozliczenie faktur VAT: z dnia 31 stycznia 2013 r., nr FV5451301301 - okres realizacji usług 2012 r.; z dnia 31 grudnia 2012 r., nr FV5451212154 - okres realizacji usług 01 stycznia 2012 r. – 19 grudnia 2012 r.; oraz z dnia 31 grudnia 2012 r., nr FV5451212172 - okres realizacji usług styczeń - październik 2012 r., powinno zostać zaliczone do przychodów podatkowych w ostatnim dniu okresu, za który dana usługa została wykonana. W związku z tym, że z dniem 03 grudnia 2012 r. nastąpiło przekształcenie osoby prawnej, tj. P. sp. z o. o. w spółkę komandytowo-akcyjną pn. m. sp. z o. o. S.K.A., należało dokonać odpowiedniego przyporządkowania dwóch pierwszych wskazanych wyżej faktur VAT nr FV5451301301 oraz FV5451212154 do przychodów do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (odpowiednio - 337 dni na 366 dni w roku, tj. [...] zł ([...] zł: 366 x 337) i 337 dni na 354 dni w roku, tj. [...] zł ([...] zł : 354 x 337) oraz do spółki komandytowo-akcyjnej (odpowiednio - 29 dni na 366 dni w roku, tj. [...] zł ([...] zł : 366 x 29) i 17 dni na 354 dni, tj. [...] zł ([...] zł : 354 x 17). Natomiast fakturę VAT nr FV5451212172 na kwotę netto [...] zł w całości zaliczyć do przychodów podatkowych spółki. Łączna wartość netto wynikająca z przeliczenia faktur VAT: nr FV5451301301 i FV5451212154 przypadająca na spółkę wynosi zatem [...] zł, a nie jak ustaliła spółka [...] zł. Tym samym w efekcie nieprawidłowego rozliczenia części przypadającej na spółkę z wskazanych trzech faktur VAT różnica w kwocie [...] zł nie została ujęta w księgach spółki za badany okres od 01 stycznia do 02 grudnia 2012 r. W takim stanie sprawy Dyrektor Izby Skarbowej podzielając stanowisko organu pierwszej instancji uznał, iż spółka zaniżyła w okresie od 01 stycznia do 02 grudnia 2012 r. przychody podlegające opodatkowaniu o przychód należny w łącznej wysokości [...] zł, stosownie do art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p. W związku z powołanymi okolicznościami, zarachowana w księgach spółki w 2012 r. na zmniejszenie wartości sprzedanych towarów łączna kwota [...] zł stanowi koszt uzyskania przychodów. Wydatki na zakup sprzedanych towarów zostały bowiem poniesione. W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie art. 12 ust. 3-3c w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że wysokość przychodu winna zostać ustalona proporcjonalnie do ilości dni; naruszenie art. 12 ust. 3-3c w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że miało miejsce świadczenie usług, podczas gdy stan faktyczny nie uzasadnia takiego twierdzenia; naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz równego traktowania interesów zarówno budżetu państwa, jak i skarżącej; naruszenie art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego; oraz naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez działanie z pominięciem wymogów art. 127 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem organów podatkowych, iż zgromadzone w trakcie postępowania kontrolnego dowody pozwalają na stwierdzenie, że spółka świadczyła na rzecz P. usługi oraz, że wartość kosztów uzyskania przychodów, jak i wartość przychodów została zaniżona. Skarżąca podkreśliła, że przyznane przez P. wynagrodzenie, w sensie ekonomicznym, stanowi rabat w stosunku do wszystkich dostaw zrealizowanych w 2012 r., faktury wystawione przez spółkę na należne jej wynagrodzenie były ujmowane jako zmniejszenie wartości sprzedaży. Ponadto spółka w odniesieniu do faktur nr FV5451301301, FV5451212154 oraz FV5451212172 podniosła, że wskazany przez Dyrektora Izby Skarbowej sposób przypisania przychodu (proporcjonalnie do ilości dni) w przepisach u.p.d.o.p. nie występuje. Przychód, jak wynika z art. 12 ust. 3a do 3e u.p.d.o.p. (także do rozliczeń za dłuższe okresy), powstaje raz, a jego rozpoznanie (datę) zawsze wyznacza powstanie wierzytelności - przychodu należnego. Zdaniem skarżącej, nie jest więc możliwe ujęcie w rozliczeniu danego okresu przychodu, który nie był należny w tym okresie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentacje zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Sąd, orzekając w granicach danej sprawy, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 ustawy z 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Kontrola zaskarżonej decyzji dokonana przez Sąd zgodnie z powyższymi przepisami wskazuje, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Ze stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe wynika, że w okresie od 01 stycznia 2012 r. do 02 grudnia 2012 r. przedmiotem działalności skarżącej była sprzedaż detaliczna artykułów spożywczych, napojów, wyrobów tytoniowych, alkoholu oraz artykułów chemicznych i drobnych artykułów gospodarstwa domowego w sieci sklepów działających pod wspólnym logo P. W 2012 r. spółka prowadziła działalność na podstawie umowy o współpracy zawartej w G. w dniu 02 stycznia 2004 r. pomiędzy P. sp. z o. o. z siedzibą w G. zwaną P., a K. sp. z o. o. zwaną Spółką - działającą od 30 października 2008 r. pod firmą P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wraz z Aneksami. Umowa ta m.in. zobowiązywała spółkę do nabywania sprzedawanych towarów wyłącznie od P. W załączniku nr 3 do umowy określono warunki dostaw przez P. do spółki, a w punkcie VI rabaty dotyczące owoców i warzyw - określono ich wysokość oraz to, że P. będzie wystawiał z tego tytułu faktury korygujące VAT i dokonywał płatności w terminie 14 dni od daty ich wystawienia. W Aneksie nr 2 z dnia 21 grudnia 2009 r. do umowy dodano po pkt VI umowy pkt VII, zgodnie z którym od dnia 01 stycznia 2009 r. spółce przysługuje wynagrodzenie z tytułu dokonywania zakupów od P. towarów oraz prowadzenia działań z zakresu ekspozycji towarów oraz realizowania polityki marketingowej P: 1. grupa asortymentowa "owoce i warzywa" miesięcznie za łączną kwotę ponad [...] zł - [...] % wartości zakupu w miesiącu, od 01 grudnia 2009 r. - [...] % zakupu w miesiącu; w miesiącach czerwiec-wrzesień 2009 r. i czerwiec-wrzesień 2010 r. dla podgrupy "arbuz" przy zakupie w miesiącu ponad [...] zł - dodatkowo wynagrodzenie w wysokości [...] % wartości zakupu w miesiącu, 2. grupa asortymentowa "Lada chłodnicza - mięso, wędliny z wyłączeniem kategorii 2102 mięso czerwone" miesięcznie ponad [...] zł - [...] % wartości zakupów w danym miesiącu, 3. grupa asortymentowa "Ciasta luz" miesięcznie za kwotę ponad [...] zł - [...] % wartości zakupów w miesiącu, 4. grupa asortymentowa "Mięso czerwone" - [...] % wartości zakupu towarów w danym miesiącu oraz od 01 listopada 2009 r. z tyt. dokonania zakupu wybranych towarów z ww. grupy, wskazanych przez P. dodatkowe wynagrodzenie - [...] % wartości zakupu tych towarów w danym miesiącu, 5. pozostałe grupy asortymentowe nie wymienione w pkt 1-4 w wysokości [...] % wartości zakupów w danym miesiącu, 6. wszystkim spółkom, z którymi P. ma podpisaną umowę o współpracy może zostać przyznane przez Zarząd P. wynagrodzenie z tytułu: obrotu osiągniętego przez spółki z P. oraz współdziałania z P. w zakresie realizacji polityki marketingowej. W takim przypadku spółka otrzyma wynagrodzenie zgodne ze zrealizowanym parytetem obrotowym z P. sp. z o. o. w ramach wynagrodzenia ustalonego przez Zarząd P. 7. spółka każdorazowo wystawi fakturę VAT, dokumentującą rozliczenie wynagrodzenia o którym mowa w punktach 1-6 powyżej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zasadnie wskazano, że w obrocie gospodarczym można spotkać się m.in. z następującymi pojęciami: a) premii pieniężnych należnych za przekroczenie przez nabywców określonej wielkości zakupów, a także za terminowe regulowanie płatności. Taka premia jest związana z konkretną dostawą (dostawami) i nie wiąże się z wykonywaniem na rzecz sprzedawcy dodatkowych czynności (zobowiązanie do prowadzenia akcji o charakterze promocyjnym, marketingowym, reklamowym), to nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, może być traktowana jak rabat. Udzielenie takiego rabatu podatnik obowiązany jest udokumentować w formie faktury korygującej odnoszącej się do wszystkich faktur stanowiących podstawę udzielenia rabatu. Należy tutaj zaznaczyć że otrzymanie premii w formie rabatu do wcześniejszych dostaw, potwierdzone fakturą korygującą, w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych wiąże się z koniecznością dokonania odpowiednich korekt w zakresie kosztów lub pozycji zapasów składników, których te korekty dotyczą, b) premii pieniężnych kwalifikowanych jako świadczenie (nagroda) pieniężne za określone zachowanie, niebędące jednak usługą. Wypłacenie nabywcy przez dostawcę premii pieniężnych jedynie z tytułu osiągnięcia przez niego satysfakcjonującej dostawcę wielkości obrotów, nie odnosząc się do konkretnych transakcji, stanowi nagrodę za osiągnięcie tego rezultatu, a nie odpłatność (wynagrodzenie) za świadczenie usługi, c) premii pieniężnych, których warunkiem otrzymania jest nie tylko wielkość zrealizowania zakupów ale również świadczenie innych usług, w tym usług o charakterze promocyjnym, marketingowym, reklamowym, bądź zobowiązanie się do dokonywania zakupów wyłącznie u wypłacającego premie, czy zobowiązanie się do posiadania pełnego asortymentu towarów kontrahenta itp. Gdyby pomiędzy płatnikiem premii pieniężnej i nabywcą istniał stosunek prawny, w oparciu o który nabywca dokonując zakupów u dostawcy uzyskuje premię nie tylko za satysfakcjonującą producenta wartość dokonanych zakupów, lecz także za realizację przez nabywcę innych czynności na rzecz tego podmiotu, np. podjęcie działań w kierunku rozwijania bazy sprzedaży jego towarów, zobowiązanie się do stosowania szczególnych np. określonych zasad eksponowania towarów klientom, przyjęcie określonych zobowiązań lojalnościowych wobec producenta itp., wówczas mamy do czynienia ze świadczeniem usługi przez nabywcę na rzecz płatnika premii pieniężnej, wynagradzanej przez niego stosowną premią, która powinna zostać opodatkowana. Analiza treści aneksu nr 2 z dnia 01 stycznia 2009 r. prowadzi do wniosku, że pomiędzy podmiotami P. z siedzibą w G. a skarżącą spółką istniał stosunek prawny w oparciu o który, nabywca dokonując zakupów u dostawcy uzyskuje premię, nie tylko za satysfakcjonującą producenta wartość dokonywanych zakupów, lecz także za realizację przez nabywcę usług marketingowych. Z zapisów załącznikanr 3 do umowy o współpracy wynika jednoznacznie, że to na spółce - nabywcy towarów ciążył obowiązek wystawiania faktur dokumentujących: - miesięczne wynagrodzenie za usługi świadczone na rzecz P., którego wysokość ustalano procentowo od wartości zakupów dokonanych w danym miesiącu z P. - dotyczy punktów 1-5, - wynagrodzenie przyznane przez Zarząd P. na podstawie pkt 6 - przy czym w Aneksie nie określono za jakie okresy i kiedy będzie ono przyznawane. Na podstawie wprowadzonego aneksu nr 2 do umowy współpracy spółka, powołując się na zapisy z pkt VII ww. załącznika do umowy, wystawiła faktury za "usługę ekspozycji towarów i realizowania polityki marketingowej": 1) za miesiące od stycznia do listopada 2012 r. - pod firmą P. sp. z o.o. i ujęła w księgach P. sp. z o.o. z wyszczególnieniem asortymentu, którego dotyczą usługi - 11 faktur na łączną kwotę [...] zł oraz za grudzień 2012 r. - pod firmą m. spółka z ograniczona odpowiedzialnością S.K.A. - fakturę VAT Nr 5451212175 z 31 grudnia 2012 r. o wartości netto [...] zł, z której kwotę [...] zł jako dotyczącą 1-2 grudnia 2012 r. ujęła w księgach P. sp. z o. o. pod datą 02. grudnia 2012 r. - PK nr 5012002031 (k. 456, 524-526). 2) w okresie od 01 stycznia do 02 grudnia 2012 r. pod firmą P. sp. z o. o. ujęła w księgach – za usługi zgodnie z pkt VII zał. nr 3 do umowy o współpracy (faktycznie dotyczą usług zgodnie z zał. nr 3 pkt VII ust. 6) 5 faktur na łączną kwotę netto [...] zł; za okres od 03 grudnia 2012 r. pod firmą m. spółka z ograniczona odpowiedzialnością S.K.A. 3 faktury, z których część wartości netto tj. kwotę [...] zł ujęto w księgach skarżącej jako przypadającą na P. sp. z o. o. Wszystkie wymienione faktury sprzedaży oraz dowód PK za dwa dni grudnia zostały przez spółkę ujęte na kontach zespołu "7", jako zmniejszenie wartości sprzedanych towarów, ale należny od nich podatek VAT liczony wg stawki - 23% został ujęty na koncie 223023 "VAT należny 23%". W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie uznały, że wartość wskazana na zakwestionowanych fakturach nie może korygować kosztu nabycia towarów. Taki bowiem sposób rozliczania byłby uzasadniony, gdyby to skarżąca otrzymywała od dostawcy faktury korygujące zakup towarów. Obniżenie wartości nabycia towarów może nastąpić bowiem, gdy zostaną spełnione przez podmiot ściśle określone przesłanki materialne takie jak obniżka cen, zwrot towarów, zwrot kwot nienależnych, przy jednoczesnym spełnieniu przez podmiot warunków formalnych tj. otrzymania korekty faktury od dostawcy towarów. Taka sytuacja w omawianym przypadku nie miała jednak miejsca. W 2012 r. to skarżąca powołując się na zapisy pkt VII zał. nr 3 do umowy współpracy wystawiła za usługę ekspozycji towarów i realizowania polityki marketingowej faktury sprzedaży. Wystawione przez spółkę faktury nie dotyczą korekty wartości towarów. W okolicznościach faktycznych sprawy brak jest zatem jakiegokolwiek uzasadnienia dla przyjętego przez skarżącą sposobu rozliczania wystawionych faktur sprzedaży usług na zmniejszenie kosztu własnego sprzedanych towarów. Zasadne jest stanowisko organu, zgodnie z którym wystawione faktury sprzedaży powinny zwiększać przychody strony. Sąd akceptuje także pogląd organu, że zrealizowany obrót stanowił podstawę do ustalenia wysokości wynagrodzenia za świadczoną usługę. W ocenie Sądu, stanowiska strony nie uzasadnia twierdzenie, że sposób dokumentowania wynagrodzenia wynikał z dominującej (do czasu wydania przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej w zakresie dokumentowania premii pieniężnych) linii orzeczniczej, zgodnie z którą przyznanie wynagrodzenia za realizację obrotów należy dokumentować na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług fakturą VAT. Wskazać w tym miejscu należy, że z akt sprawy wynika, że w załączniku nr 3 do powołanej umowy o współpracy (w brzmieniu nadanym 23 lutego 2004 r.) w pkt VII "Rabaty dotyczące owoców i warzyw" ujęty był zapis, że P. będzie udzielał na rzecz spółki rabatu oraz wystawiał faktury korygujące VAT i dokonywał płatności w terminie 14 dni od daty ich wystawienia (k. 423-424). Takie warunki umowy do 31 grudnia 2008r. umożliwiały po otrzymaniu przez spółkę faktury korygującej zmniejszenie wartości sprzedanych towarów oraz rozliczenie rabatu na towar sprzedany i towar w magazynie. Jednakże aneksem nr 2 z dnia 21 grudnia 2009 r. wprowadzono zmiany do umowy o współpracy, tj. po punkcie VI załącznika nr 3 wprowadzono nowy punkt VII, w którym określono że od dnia 01 stycznia 2009 r. spółce przysługuje wynagrodzenie z tytułu dokonywania zakupów od P. towarów oraz prowadzenia działań z zakresu ekspozycji towarów oraz realizowania polityki marketingowej P. Aneksem tym, wprowadzono również zapis, że spółka każdorazowo wystawi fakturę dokumentującą rozliczenie otrzymanego wynagrodzenia. Skarżąca spółka w 2012r. wystawiała faktury sprzedaży za "usługę eksploatacji towarów i realizowania polityki marketingowej zgodnie z pkt VII zał. 5 do umowy o współpracy - pozostały asortyment". Nie można zatem przyjąć za prawidłowe ujmowanie faktur sprzedaży za wykonanie usług jako zmniejszenie wartości sprzedaży towarów. Odnosząc się do przywołanej przez skarżącą uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FPS 2/12 z dnia 25 czerwca 2012 r., wyroku NSA z dnia 21 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 361/11, czy też wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 03 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Po 910/10 oraz interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2012 r. nr PT3/033/10/423/AWE/12/PT-618 dotyczących wypłaty premii pieniężnych, stwierdzić należy, iż odnosiły się one jedynie do sytuacji wypłaty bonusa (premii pieniężnej) z tytułu osiągnięcia wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności. Natomiast nie dotyczy to sytuacji, jeżeli pomiędzy dostawcą i nabywcą istnieje stosunek prawny, w oparciu o który nabywca dokonujący zakupów u dostawcy uzyskuje premię nie tylko za określoną przez dostawcę wysokość obrotów, lecz także za realizację przez nabywcę na rzecz dostawcy innych czynności (np. marketingowych, serwisowych, szkoleniowych). W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem przez nabywcę na rzecz dostawcy odrębnej usługi, wynagradzanej przez niego stosowną premią pieniężną która powinna zostać opodatkowana i udokumentowana fakturą (powyższe stanowisko prezentowane było m.in. w wyrokach NSA z dnia 11 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 972/09 oraz z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. Akt I FSK 273/12). W tym miejscu Sąd chciałby podkreślić, że stanowisko przyjęte przez organy oparte zostało nie tylko na treści wystawionych przez spółkę faktur sprzedaży, ale również na zapisach umowy o współpracy zawartej w G., a także na wyjaśnieniach P. sp. z o. o. z dnia 29 stycznia 2014 r. W przywołanym piśmie (k. 522-526) Zarząd P. spółka z o. o. (a więc przyznający wynagrodzenie) wyjaśnił, że "bonus" lub "bonus dodatkowy" oraz "wynagrodzenie z tytułu obrotu osiągniętego przez Spółki z P. oraz współdziałania w zakresie polityki marketingowej" - "są to pojęcia tożsame odnoszące się do wynagrodzenia za usługę eksponowania towarówi realizację polityki marketingowej zgodnie z pkt VII załącznika nr 3 wprowadzonego Aneksem nr 2 do umowy współpracy, świadczoną przez m. na rzecz P. oraz, że nieścisłość w zakresie nazewnictwa "usług eksponowania towarów i realizacji polityki marketingowej" wynika z wewnętrznego żargonu pracowników P. i m., którzy potocznie nazywają wynagrodzenie za wykonane usługi "bonusami". Ponadto w zakresie "dodatkowych bonusów" poinformowano, że pod nazwą "bonusów" i "bonusów dodatkowych" w fakturach i wewnętrznych dokumentach P. i m. należy rozumieć wynagrodzenie za usługi ekspozycji towarów i realizowania polityki marketingowej zgodnie z załącznikiem nr 3 pkt VII ust. 6, wprowadzonego aneksem nr 2 do umowy współpracy w ramach sieci P. Sąd podziela również stanowisko organów w zakresie rozliczania należności z faktur wystawionych 21 grudnia 2012 r. (2 faktury) i z 31 stycznia 2013 r. (1 faktura). Zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 3a za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się z zastrzeżeniami ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. W przypadku, gdy usługa rozliczana jest w okresach rozliczeniowych, momentem powstania przychodu jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego na fakturze lub umowie nie rzadziej jednak niż raz w roku (art. 12 ust. 3c). Data powstania przychodu, określona w art. 12 ust. 3a – 3e determinuje powstanie obowiązku podatkowego. W świetle art. 4 Ordynacji podatkowej obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych, nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. obowiązek podatkowy powstaje, kiedy przychody z działalności gospodarczej są należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie uzyskane, przy czym ustawodawca w ust. 3a – 3e doprecyzował datę powstania tego obowiązku poprzez określenie daty powstania przychodu. Obowiązek podatkowy jest kategorią prawną i faktycznie zobiektywizowaną, co oznacza, że powstaje w warunkach przez prawo określonych niejako automatycznie, tj. niezależnie od woli i zamiaru podmiotów temu obowiązkowi podlegających. W świetle powyższych uregulowań, organy podatkowe zasadnie uznały, że rozliczenie faktur z dnia 31 stycznia 2013 r. (okres realizacji usług 2012 r.), z dnia 31 grudnia 2012 r. (okres realizacji usług styczeń-październik 2012 r.) powinno zostać zaliczone do przychodów podatkowych w ostatnim dniu okresu, za który dana usługa została wykonana. Na marginesie już tylko wskazać należy, że skarżąca sama dowodem PK z dnia 02 grudnia 2012 r. dokonała rozliczenia faktur sprzedaży wystawionych przez m. sp. z o. o. S.K.A. z podziałem na okres 01 stycznia – 02 grudnia 2012 r. (jako przypadające na skarżącą) oraz 03 – 31 grudnia 2012 r. (jako przypadające na spółkę komandytowo-akcyjną.) Sąd nie stwierdził także podniesionych w skardze naruszeń w zakresie prawa procesowego. Zgadzając się w wywodami strony w zakresie rozumienia nakazu wynikającego z art. 127 O.p. dotyczącego zasady dwuinstancyjności postępowania za nieuzasadniony uznano zarzut jego naruszenia przez organ odwoławczy. Okoliczność, że w decyzji nie zaakceptowano stanowiska strony a w pełni podzielono pogląd organu pierwszej instancji nie oznacza naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. Za bezpodstawny uznano także zarzut naruszenia art. 187 i art. 191 O.p. Strona podnosi, że organ nie przeprowadził czynności wyjaśniających na okoliczność jakie faktycznie czynności dokumentowały wystawione przez stronę faktury. Podnieść jednak należy, że z treści faktur jasno wynikało w związku z jakimi usługami zostały wystawione a fakt ten dodatkowo potwierdził odbiorca tj. spółka P. w piśmie z dnia 29 stycznia 2014r. W ocenie Sądu organy zebrały materiał dowodowy, który pozwalał na wydanie rozstrzygnięcia w sprawie , dowody wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji są spójne a wyciągnięte z nich wnioski mają oparcie w powołanych przepisach prawa. Ocena dowodów nie narusza zasady wynikającej z art. 191 O.p. W związku z powyższym nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. Za chybiony także Sąd uznał zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. dotyczący zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Analiza argumentacji strony prowadzi do wniosku, że naruszenie wymienionej zasady spółka upatruje w fakcie podjęcia rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego. W sytuacji jednak gdy stanowisko organu znajduje oparcie w zebranym materiale dowodowym i zostało wyczerpująco opisane i uzasadnione w decyzji zarzut taki nie może być uznany za zasadny. Mając powyższe na uwadze Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę jako niezasadną oddalił. H. Adamczewska – Wasilewicz U. Wiśniewska L. Kleczkowski