I SA/Po 910/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 marca 2011r. ze skargi S. sp. z o. o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...]zł ([...]złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/K. Pawlicki /-/K. Wolna – Kubicka /-/M. Bejgerowska [...] Spółka z o. o. w P. w dniu [...] lipca 2008 r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wypłacanych premii pieniężnych. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Wnioskodawca podpisał umowę handlową z kontrahentem, w celu zmotywowania go do zintensyfikowania zakupu wyrobów Spółki. Zgodnie z treścią umowy i aneksu do umowy kontrahent ma prawo do bonusu w postaci: 1. Premii pieniężnej (premia za wierność) uzależnionej od wartości towarów zakupionych od Spółki. Bazą do naliczania premii za wierność jest liczba metrów kwadratowych powierzchni sprzedaży danego kontrahenta. Z umowy wynika, iż warunkiem uzyskania premii pieniężnej jest przekroczenie określonego umową obrotu, przy czym wysokość obrotu określona umownie jest uzależniona od wielkości powierzchni sklepu kontrahenta. Warunkiem otrzymania premii jest wierność wobec sprzedającego, która rozumiana jest jako osiągnięcie określonego obrotu ze sprzedaży, będącego podstawą do wypłaty premii. Jednocześnie kontrahent - na mocy umowy - nie jest zobowiązany do nabywania towarów wyłącznie w Spółce. Kontrahent ma prawo dokonywać zakupów u dowolnego dostawcy. 2. Premii pieniężnej (premia jakościowa) za przestrzeganie polityki handlowej. Jednakże premia ta jest należna wyłącznie wówczas, gdy kontrahent osiągnie określony obrót, który z kolei warunkuje otrzymanie premii za wierność. Nie otrzymanie premii za wierność powoduje, iż premii jakościowej kontrahent również nie otrzyma. Zatem premia jakościowa nie zostanie wypłacona kontrahentowi, jeżeli zgodnie z postanowieniami umowy nie zostaną spełnione warunki premii za wierność. Jeżeli zaś zostaną spełnione warunki dla wypłaty premii za wierność, to premia za jakość jest należna kontrahentowi. Umowa wskazuje nadto, że kontrahent jest odpowiedzialny między innymi za utrzymanie cen na określonym poziomie, odpowiedni dla danej powierzchni sklepu nakład gazetek, prawidłowe przeprowadzanie głównych akcji okolicznościowych. Bonusy (premie) rozliczane są w okresach półrocznych. Spółka jest upoważniona do wystawienia faktury jako nabywca towarów i usług, zgodnie z art. 106 ust. 8 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług w powiązaniu z § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym Spółka zadała następujące pytanie: Czy przyznane bonusy - premie za wierność i premie za jakość - w związku z osiągnięciem określonego poziomu zakupu towarów Spółki, mogą być uznane za świadczenie usług przez kontrahenta na jej rzecz w myśl ustawy o podatku od towarów i usług, i czy w związku z tym Spółka powinna wystawić fakturę VAT w imieniu i na rachunek kontrahentów? Wnioskodawca uważa, że udzielone bonusy nie stanowią świadczenia usług przez kontrahenta na rzecz Spółki i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spółka nie ma obowiązku wystawić faktury VAT w związku z wypłacaniem premii pieniężnej, której wypłacenie jest wprost uzależnione od przekroczenia określonego obrotu. W wydanej w dniu [...] października 2008 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu - działając w imieniu Ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) - uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji wskazano na treść przepisów mających zastosowanie w sprawie, tj.: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 1 i ust. 4, art. 106 ust. 1 i ust. 8 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., powoływana jako ustawa o podatku od towarów i usług) oraz § 10 ust. 1, § 16 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.). W oparciu o przedstawiony stan faktyczny oraz przywołane przepisy stwierdzono, że wypłata premii nie jest związana z żadną konkretną dostawą tylko z określonym zachowaniem nabywcy. Wobec powyższego, mając na uwadze przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, organ uznał, że przedmiotowa premia pieniężna stanowi rodzaj wynagrodzenia dla nabywcy za świadczone na rzecz dostawcy usługi, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na ogólnych zasadach. Przekazanie premii pieniężnej nabywcy towarów powinno zostać udokumentowane fakturą VAT. Interpretacja została skutecznie doręczona w dniu [...] października 2008 r. W dniu [...] listopada 2008 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, wpłynęło wezwanie Spółki z o.o. [...] do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2008 r. W złożonym wezwaniu Spółka nie zgodziła się z wydaną interpretacją indywidualną stwierdzając, iż narusza ona prawo materialne, w szczególności w kwestii błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. W ocenie organu, celem umowy, którą strona zawarła ze swoim kontrahentem jest zachęta (motywacja) kontrahenta do dokonywania zakupów u wnioskodawcy, skutkiem czego jest przyznanie temu kontrahentowi określonej kwoty pieniężnej z tytułu osiągnięcia konkretnego poziomu zakupów w danym okresie rozliczeniowym. W konsekwencji, przedmiotowa premia pieniężna, zgodnie z zawartą umową, nie ma charakteru dobrowolnego i związana jest z określonym zachowaniem nabywcy, tak więc mieści się w definicji świadczonych usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu tym podatkiem. W złożonej skardze Spółka zarzuciła wydanej interpretacji błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W kontekście powyższych naruszeń skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na potwierdzenie swojego stanowiska strona skarżąca powołała liczne orzecznictwo sądów administracyjnych. Odpowiadając na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 01 lipca 2009 r. o sygn. akt I SA/Po 217/09 uznał skargę za zasadną. Sąd rozważył kwestię zachowania przez organ udzielający interpretacji terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania interpretacji. W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Rozpoznając skargę na interpretację przepisów prawa podatkowego Sąd, powołując uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. (sygn. I FPS 2/08) uznał, że w niniejszej sprawie interpretację wydano po terminie, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej. Wyrokiem z dnia 20 października 2010 r. o sygn. akt I FSK 1803/09 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w/w orzeczenie na skutek skargi kasacyjnej organu wskazując w uzasadnieniu, że w rozpatrywanej sprawie winna mieć zastosowanie uchwała Izby Finansowej NSA z dnia 14 grudnia 2009 r. o sygn. akt II FPS 7/09, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 01 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji. Stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2010 r. o sygn. akt I FSK 1803/09 wynika, że w niniejszej sprawie winna mieć zastosowanie uchwała Izby Finansowej NSA z dnia 14 grudnia 2009 r. o sygn. akt II FPS 7/09. Wobec powyższego skład orzekający pragnie zauważyć, że w badanej sprawie organ wydał interpretację w terminie wskazanym w Ordynacji podatkowej. Wniosek o interpretację wpłynął do właściwego organu w dniu [...] lipca 2008 r., czyli w stanie prawnym po 01 lipca 2007 r. (k. 31 akt administracyjnych). Interpretacja indywidualna wydana została w dniu [...] października 2008 r. (k. 35 akt administracyjnych). Organ nadał interpretację w dniu [...] października 2008 r., której wpływ skarżąca Spółka pokwitowała w dniu 22 października 2008 r. (zwrotne potwierdzenie odbioru - k. 36 akt administracyjnych). Skarga jest zasadna. Kwestia sporna w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny prawnej przedstawionego przez stronę skarżącą we wniosku stanu faktycznego, a w szczególności tego, czy udzielone kupującemu tzw. "premie pieniężne za wierność i premie za jakość" stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz czy osiągnięcie określonego poziomu obrotów przez nabywcę towarów jest usługą. Od odpowiedzi na te zasadnicze pytania zależy odpowiedź na kolejne pytanie dotyczące sposobu dokumentowania przekazania premii pieniężnych. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie nie może zostać uznane za prawidłowe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym przekazywane premie pieniężne i bonusy stanowią rodzaj wynagrodzenia za świadczone przez nabywców na rzecz dostawcy usługi, które podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych przewidzianych przez ustawę o podatku od towarów i usług oraz winny być udokumentowane poprzez wystawienie przez świadczącego usługę fakturę VAT. W pierwszej kolejności należy wskazać, iż zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - odpłatne świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy. Z treści tego unormowania wynika, że pojęcie świadczenie usług ma bardzo szeroki zakres, nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także jego zaniechania poprzez zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Skoro zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawą o podatku od towarów i usług - usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru, to nie może wystąpić taka sytuacja faktyczna, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie, rozdzielając usługi od dostaw. Podkreślić należy, że dokonywanie zakupów u kontrahenta mieści się w czynności opodatkowanej, podatkiem od towarów i usług, w postaci dostawy towarów. Nie można więc uznać w przedstawionym stanie faktycznym sprawy, że zrealizowanie określonego z góry limitu zakupów stanowi świadczenie usługi. Zauważyć należy, że na określony pułap obrotów składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży - dostawy towarów. Czynności stanowiące dostawę towaru, nie mogą, poprzez ich zsumowanie, przekształcić się w usługę. Przeszkodą do takiej konstatacji - jak podkreślił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 lutego 2007 r. o sygn. akt I FSK 94/06 - zapoczątkowującym jednolitą linię orzeczniczą sądów administracyjnych - jest treść art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z którego wynika, że dostawa nie może być jednocześnie usługą (por. np. wyroki NSA z 08 czerwca 2010 r., o sygn. akt I FSK 904/09; z 15 czerwca 2010 r., o sygn. akt I FSK 1022/09; z 25 czerwca 2010 r., o sygn. akt I FSK 1166/09; z 05 października 2010 r., o sygn. akt I FSK 1605/09; z 12 października 2010 r., o sygn. akt I FSK 1635/09; z 29 października 2010 r., o sygn. akt I FSK 1776/09 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Stanowisko to jest też akceptowane w literaturze przedmiotu (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, t. I, Wrocław 2006, s. 498; A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT, Komentarz, 2007, s. 147). Poglądy prezentowane w wskazanych wyżej orzeczeniach, które Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela, znajdują zastosowanie do stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego. Powyższa konkluzja znajduje uzasadnienie również w treści modelowego dla rozwiązań krajowych art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347, poz. 1 ze zm.) - stanowiącego odpowiednik art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie ze wskazanym przepisem prawa europejskiego, "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję nie stanowiącą dostawy towarów. Uznać zatem trzeba, iż na gruncie Dyrektywy 112 funkcjonuje takie samo rozwiązanie prawne - dostawa towaru nie może jednocześnie stanowić świadczenia usługi. Konsekwencją tego jest stwierdzenie, że w europejskim systemie podatku od wartości dodanej suma określonej ilości dostaw towarów nie może stanowić usługi. Należy dodać, że przepis art. 24 Dyrektywy 112, zawierający definicję świadczenia usług, tworzy wraz z art. 14 - definiującym dostawę towarów, oraz art. 30 tego aktu - zawierającym definicję importu, bazę systemu podatku od wartości dodanej. System ten, co do zasady, obejmuje wszystkie transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej i odzwierciedla jedną z podstawowych cech podatku, wyrażoną w art. 1 Dyrektywy, jaką stanowi powszechność opodatkowania. Oznacza to, że wszelkie transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, ale jednocześnie, iż transakcje już opodatkowane nie mogą podlegać ponownemu opodatkowaniu. Nie może bowiem ta sama czynność prawna być opodatkowywana dwukrotnie tym samym podatkiem od wartości dodanej. W ocenie Sądu rozstrzygnięcie przyjęte przez organ podatkowy prowadziłoby w praktyce do podwójnego opodatkowania tych samych czynności: raz - jako dostawy - u sprzedawcy z tytułu dokonanych sprzedaży, drugi raz u kupującego - jako usługi - z tytułu dokonanych zakupów w ramach tych sprzedaży, z uwagi na ich wielkość. Zatem w badanej sprawie nie można uznać za świadczenie usługi osiągnięcia określonego w umowie z kontrahentem pułapu obrotu ani terminowego wykonania świadczenia pieniężnego (premia za wierność), a co za tym idzie, premii za przestrzeganie polityki handlowej (premia jakościowa). Tym samym wypłacenie tego rodzaju premii jest obojętne z punktu widzenia podatku od towarów i usług, a zatem wystarcza dokumentowanie tego rodzaju wypłaty ogólnie stosowanym dokumentem księgowym jakim jest nota księgowa (por. podzielane przez skład orzekający wyroki: NSA z dnia 6 lutego 2007 r., o sygn. akt I FSK 94/06, z dnia 06 stycznia 2010 r., o sygn. akt I FSK 1497/08, z dnia 22 kwietnia 2010 r., o sygn. akt I FSK 631/09, z dnia 11 maja 2010 r. o sygn. akt I FSK 697/09 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Sąd zwraca uwagę na niespójność sposobu rozumowania organu wydającego interpretację. W interpretacji organ przyjmuje stanowisko, że premie pieniężne wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę zakupów określonej wartości czy ilości towarów, to skoro premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą, stanowią wynagrodzenie za określone zachowanie, usługę nabywcy wobec sprzedawcy. Natomiast w przypadkach, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą, nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości dostawy. W ten sposób organ dokonuje oceny wypłacanej przez sprzedawcę kwoty pieniężnej jedynie w zależności od przyjętej przez niego techniki rozliczeń pomiędzy dostawcą i nabywcą. Nie ma zatem podstaw, aby tylko z uwagi na fakt nie powiązania przez dostawcę z poszczególnymi transakcjami przekazywanego nabywcy wynagrodzenia jedynie za osiągniętą wartość zakupów, dopatrywać się u tegoż ostatniego świadczenia usługi na rzecz dostawcy. Z samego tylko określenia przez sprzedawcę tytułu płatności wynagrodzenia (premii) oraz sposobu jego udokumentowania nie można wywodzić, że podmiot je otrzymujący świadczy usługę na rzecz płacącego. Opodatkowaniu jako usługa podlega bowiem określone w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zachowanie nie będące jednocześnie dostawą, którym nie jest samo osiągnięcie przez nabywcę określonej wartości dostaw towarów od danego sprzedawcy. Powyższe uzasadnia ocenę, że wypłacana nabywcy przez dostawcę premia pieniężna jedynie z tytułu osiągnięcia przez niego satysfakcjonującej dostawcę wielkości obrotów, nie odnosząca się do konkretnych transakcji, stanowi nagrodę za osiągnięcie tego rezultatu, a nie odpłatność (wynagrodzenie) za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Czynności nabycia (dostawy) towarów przez nabywcę tylko poprzez fakt ich zsumowania nie stają się jednocześnie jego usługą na rzecz dostawcy. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa materialnego. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację organ winien dokonać oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym orzeczeniu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy. K. Pawlicki K. Wolna-Kubicka M. Bejgerowska