I FSK 142/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia del. WSA Dagmara Dominik - Ogińska (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 października 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 377/14 w sprawie ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 10 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 7.950 (słownie: siedem tysięcy dziewięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 15 października 2014r. sygn. akt I SA/Sz 377/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: Sąd pierwszej instancji) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. (dalej: organ odwoławczy/ organ podatkowy drugiej instancji) z dnia 10 stycznia 2014r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 19 czerwca 2013r. nr [...] określającą A. sp. z o.o. (dalej: spółka) w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za poszczególne miesiące 2009r. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że ewidencje zakupu prowadzone przez spółkę dla potrzeb VAT za wskazany okres są nierzetelne w części ujętych w nich faktur VAT, dokumentujących dostawy złomu od dziesięciu podmiotów, tj.: "J." D. K.; PHU "T." s.c.; "J." spółka z o.o.; "S." S. W.; "L." K. W.; "S." Z. D.; P.U.H. "W." I. A.; PHU "P." J. K.; "S." G. K.; "J." J. B., A. B. spółka jawna. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, wystawione przez ww. podmioty faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, gdyż podmioty figurujące jako wystawcy zakwestionowanych faktur w ogóle nie kupowały i nie sprzedawały złomu wykazanego w spornych, fakturach bądź też na dzień dostawy nie dysponowały złomem w ilościach widniejących na wystawianych fakturach VAT. Faktury te miały jedynie charakter dokumentacyjny, zaś ich celem było zalegalizowanie złomu nieznanego pochodzenia, sprzedawanego następnie przez spółkę. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił przy tym, że spółka, zawierając sporne transakcje, nie dochowała należytej staranności kupieckiej wykluczającej możliwość stwierdzenia świadomego udziału spółki w nielegalnym obrocie złomem i oszustwie podatkowym. Jednocześnie organ podatkowy pierwszej instancji nie zakwestionował faktu sprzedaży złomu przez spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji uznano, że skoro przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, to nie mogły stanowić dla spółki podstawy do obniżenia należnego VAT, stosownie do treści art. 86 ust. 1, ust. 2 i ust. 10, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). 1.3. Na skutek wniesionego odwołania, organ podatkowy drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, potwierdzając stanowisko w niej zawarte. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Sądu pierwszej instancji spółka wniosła uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm prawem przewidzianych. Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj.: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1; dalej: dyrektywa 112), poprzez uznanie, że spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego na otrzymanych fakturach, pomimo, że na podstawie materiału dowodowego nie wykazano niezbicie, że spółka nie otrzymała kwestionowanych dostaw oraz że spółka wiedziała lub powinna wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie; 2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, m.in. z zeznań kierowców oraz dźwigowych zajmujących się w spółce transportem i obsługą przyjęć złomu stalowego; – art. 187 § 1 O.p., poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranych w sprawie dowodów z dokumentów m.in. w postaci kwitów wagowych oraz raportów kasowych potwierdzających realizację kwestionowanych transakcji; – art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na uznaniu, że określone faktury od dostawców spółki nie dokumentują rzeczywistych dostaw towarów, pomimo że spółka wykazała, że nabywany złom jest przez nią sprzedawany hutom niemieckim, spółka posiada dokumentację wagową i księgową nabyć złomu, a świadkowie uczestniczący bezpośrednio w transakcjach nabycia złomu potwierdzają ich realizację. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.1. Sąd pierwszej instancji uchylił decyzję organu odwoławczego na podstawie 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; obecnie: tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.; dalej: ppsa), uznając, że w sprawie doszło do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. 3.2. Sąd pierwszej instancji odwołał się do treści art. 5 ust 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b), art. 108 ustawy o VAT oraz art. 168 dyrektywy 112, jak też orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dalej: TS) dotyczącego tzw. dobrej wiary. 3.3. Według Sądu pierwszej instancji subsumcja ustalonego i przyjętego w sprawie stanu faktycznego przez organy podatkowe do dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b) ustawy o VAT, jest nieprawidłowa. Zauważono, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przyjęły następujący tok rozumowania: po stronie podmiotów, które miały dostarczać skarżącej złom stwierdzono nieprawidłowości skutkujące przyjęciem, że nie mogły one sprzedać złomu swemu odbiorcy, czyli deklarowane przez nich faktury sprzedaży złomu są fikcyjne, co skutkowało określeniem dla nich podatku należnego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Ta okoliczność z kolei stała się podstawą zakwestionowania transakcji, których było dostarczanie złomu dla spółki. W ocenie organów podatkowych skoro nierzetelni pośrednicy nie dysponowali złomem, bądź, nie prowadzili działalności polegającej na kupnie i sprzedaży złomu, to wystawione przez nich faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Ustalenia faktyczne w tej kwestii organy podatkowe dokonały na podstawie decyzji wydanych wobec poszczególnych kontrahentów skarżącej, decyzje te, jak i materiał dowodowy z tych spraw został włączony do rozpoznawanej sprawy. Z kolei stwierdzone u spółki nieprawidłowości dotyczące: braku jednoznacznych informacji o zawarciu umowy, braku podania szczegółów transakcji przez pracowników skarżącej, jej dyrektora i prezesa, niedostarczeniu przez spółkę informacji o zawarciu umów upoważniających ją do wystawiania faktur w imieniu i na rachunek poszczególnych kontrahentów, regulowaniu płatności gotówką, także do rąk osób niewidniejących w fakturach jako wystawcy bez posiadania stosownych upoważnień, braków dotyczących kart odpadów, niemożności wskazania przez spółkę w jako sposób był dostarczany złom, zdaniem organów podatkowych świadczą o tym, że skarżąca w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem nie dochowała należytej staranności oraz wiedziała bądź powinna była wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczyła stanowiły nadużycie. W konsekwencji odmówiły spółce prawa do odliczenia podatku zawartego w zakwestionowanych fakturach. Jednocześnie jednak organy podatkowe nie zakwestionowały okoliczności związanych z wewnątrzwspólnotowymi dostawami złomu do Niemiec, ani odnośnie faktu ich dokonania, ani co do ilości sprzedanego przez spółkę złomu. W ocenie Sądu pierwszej instancji w takiej sytuacji na organach podatkowych spoczywa obowiązek wykazania nierzetelności zakwestionowanych faktur, za niewystarczające należy uznać powoływanie się na okoliczność, że u spółki powstał niedobór złomu w sytuacji, gdy niezakwestionowany został fakt sprzedaży złomu przez skarżącą do Niemiec. Ani bowiem organy ani też spółka nie wskazywały na inne źródło pochodzenia złomu sprzedanego dalej niemieckiemu odbiorcy. W rozpoznawanej sprawie bowiem występuje łańcuch transakcji, w którym spółka jest ostatnim odbiorcą towaru na terenie kraju. Natomiast zakwestionowanie przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dziesięć wskazanych w decyzji podmiotów nastąpiło w wyniku uprzedniego zakwestionowania możliwości posiadania złomu przez te podmioty, bądź możliwości prowadzenia faktycznej działalności gospodarczej w przedmiocie obrotu złomu. 3.4. Zdaniem Sądu pierwszej instancji skoro powodem odmowy odliczenia podatku naliczonego przez spółkę była okoliczność zakwestionowania faktur wystawionych przez dostawców skarżącej z powodu braku towaru, to także w niniejszej sprawie organy podatkowe powinny zbadać, czy skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć o tym, że dokonywane na jej rzecz dostawy wiążą się z przestępstwem dotyczącym VAT. Wykazanie to staje się szczególnie istotne w kontekście niekwestionowania przez organy podatkowe okoliczności dokonania przez spółkę dostaw złomu do Niemiec. Jest zatem oczywiste, że samo w sobie wydanie wobec dostawców spółki decyzji określających zobowiązania w VAT ze wskazaniem podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, nie może przesądzać o tym, że wystawione przez takich dostawców faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń. Nawet jeżeli dostawcy spółki nie dysponowali złomem w ilościach widniejących na fakturach, to nie można wykluczyć, że inne podmioty dokonywały sprzedaży posługując się danymi wystawców faktur. Na taką właśnie niezbadaną okoliczność wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w dniu 15 kwietnia 2014 r. wyroku w sprawie I FSK 770/13, dotyczącym jednego z dostawców spółki. 3.5. Ponadto stwierdzono, że przy ilości dostawców współpracujących ze spółką (ok. 200) trudno jest wymagać od jej pracowników podania szczegółów dotyczących okoliczności rozpoczęcia współpracy z poszczególnymi dostawcami. Trudno jest też bronić tezy o nie zawarciu umowy o współpracy z poszczególnymi kontrahentami zwłaszcza w sytuacji niezakwestionowania przez organy podatkowe części dostaw, co dotyczyło spółki "J." czy G. K. Okoliczność nieprzedłożenia przez spółkę poszczególnych umów w formie pisemnej nie przesądza o braku istnienia ramowego porozumienia zawartego w formie ustnej, zwłaszcza jeśli uwzględni się specyfikę działalności – pośrednictwo w handlu złomem. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie powinno się również przeceniać wagi zeznań pracowników spółki zajmujących się ważeniem, odbiorem, kontrolą jakości, księgowością i obsługą kasy, odnośnie poszczególnych dostaw przy wykazanej liczbie dostawców oraz skali dostaw dziennych – 35. W tej sytuacji, także uzasadnione może być także i to, że dyrektor i prezes spółki nie potrafili podać okoliczności i szczegółów transakcji dokonywanych z poszczególnymi kontrahentami. Z drugiej jednak strony zauważono, że to spółka wskazała na wniosek organu podatkowego osoby posiadające wiedzę o transakcjach zawieranych przez nią. Nie podzielono też stanowiska organów podatkowych w kwestii nieprzedstawienia przez spółkę informacji o zawarciu umów upoważniających ją do wystawiania faktur w imieniu i na rachunek poszczególnych kontrahentów; okoliczności płatności gotówką czy rozbieżności w kartach przekazania odpadów i kwitach wagowych. 3.6. Nakazano przy ponownym rozpoznaniu sprawy aby organ podatkowy wziął pod uwagę poczynione w wyroku rozważania, przede wszystkim nakazano uwzględnić konieczność uzupełnienia ustaleń faktycznych dotyczących faktur, które zostały wystawione przez P.U.H. "W." I. A. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej przez organ podatkowy zaskarżono wyrok Sądu pierwszej instancji w całości na podstawie art. 173 § 1 i 2 ppsa oraz art. 176 ppsa. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ppsa zarzucono naruszenie: I) przepisów postępowania, tj. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez uznanie, że organ podatkowy nie zebrał i nie rozpatrzył całości materiału dowodowego w sposób dostateczny, podczas gdy analiza akt sprawy wskazuje, że do naruszenia art. 187 § 1 O.p. nie doszło, bowiem organ podatkowy rozpatrzył zebrany materiał dowodowy wpływający na przyjęcie, że istnieją obiektywne przesłanki mogące świadczyć , o tym, że zakwestionowane faktury są nierzetelne oraz, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia podatku wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę zakwestionowanych faktur, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uchylenia decyzji organu odwoławczego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 191 O.p., poprzez uznanie, że organ podatkowy nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co do zasadności uznania, że zakwestionowane faktury są nierzetelne oraz, że skarżąca wiedziała bądź powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia podatku wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę zakwestionowanych faktur, podczas gdy analiza akt sprawy wskazuje, że do takiego naruszenia nie doszło, co miało istotny wpływ na wynik sprawy gdyż doprowadziło do uchylenia decyzji organu odwoławczego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego na skutek uznania, że organ ten dokonał niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, podczas gdy do naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanego przez Sąd pierwszej instancji w uchylonej decyzji nie doszło, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji organu odwoławczego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa w zw. z art. 133 § 1 ppsa i art. 141 § 4 ppsa oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez dokonanie błędnej oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego oraz prawidłowo ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że materiał dowodowy nie jest wystarczający do uznania nierzetelności zakwestionowanych faktur oraz nie pozwala stwierdzić, ze podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury, co miało istotny wpływ na wynik postepowania, gdyż doprowadziło do uznania, że ustalony stan faktyczny nie wypełnia normy z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, co doprowadziło do uchylenia decyzji organu odwoławczego; - art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 153 ppsa w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dokonanie przez Sąd pierwszej instancji błędnej oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy i uznaniu, że organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań, co znalazło swój wyraz w uzasadnieniu wyroku, polegający na uznaniu, że organy podatkowe powinny poczynić dodatkowe ustalenia w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego biorąc pod uwagę poczynione w uzasadnieniu wyroku rozważania, nie zawierając jednocześnie w treści wyroku precyzyjnych wskazań co do dalszego postepowania organu podatkowego ponownie rozpatrującego sprawę, co spowodowało uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz uniemożliwiło temu organowi sprostanie oczekiwaniom Sądu pierwszej instancji i uniemożliwiło mu dokonanie pełnej polemiki z argumentacją zawartą w uzasadnieniu wyroku, więc istotnie wpłynęło na wynik sprawy; - art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia uniemożliwiające odtworzenie rozumowania Sądu pierwszej instancji, co do przyczyny uznania, iż doszło do naruszenia art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. oraz co spowodowało uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz uniemożliwia organowi odwoławczemu zapoznanie się w pełni z oceną prawną wykazanego naruszenia art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. i uniemożliwiło organowi dokonanie pełnej polemiki z argumentacją zawartą w uzasadnieniu wyroku, więc istotnie wpłynęło na wynik sprawy; II) przepisów prawa materialnego: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że nie można uznać, ze zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń oraz że podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o nieprawidłowościach, a przez to nie można odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy dokonane przez organy podatkowe ustalenia potwierdzają, że wskazane przepisy prawa materialnego zostały prawidłowo zastosowane, co skutkowało uchyleniem decyzji organu odwoławczego. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje 5.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. 5.2. Za usprawiedliwiony należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 153 ppsa i w zw. z art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. Stosownie do treści art. 141 § 4 ppsa uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia a będąca ustawowym obowiązkiem sądu kontrola legalności działalności administracji publicznej miała miejsce i została przeprowadzona zgodnie z kryteriami określonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz. 1066) oraz art. 3 § 1 i art. 134 § 1 ppsa. Tak sporządzone uzasadnienie pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu pierwszej instancji. Uzasadnienie orzeczenia pełni podwójną funkcję. Z jednej strony ma charakter informacyjny dla stron postępowania sądowoadministracyjnego i prawidłowe jego skonstruowanie jest niezbędne dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej. Strona, chcąc merytorycznie polemizować ze stanowiskiem sądu musi poznać dokładnie argumenty przemawiające za sposobem rozstrzygnięcia sprawy zawartym w zaskarżonym wyroku. Z drugiej zaś strony uzasadnienie wyroku umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Jest to niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej (por. m.in. wyrok NSA z dnia 17 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3651/13, CBOSA). Za wadliwe należy uznać uzasadnienie, które zostało sporządzone w sposób wykluczający kontrolę instancyjną wyroku (por. uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, CBOSA). 5.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taką właśnie wadą, uniemożliwiającą dokonanie pełnej kontroli kasacyjnej dotknięte jest uzasadnienie zaskarżonego wyroku. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że w świetle rozważań zawartych w uzasadnieniu wyroku nie jest jasne, jaki stan faktyczny przyjął Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia. Skoro w sprawie organy podatkowe zakwestionowały prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez dziesięć podmiotów, to rolą Sądu pierwszej instancji była każdorazowa ocena prawidłowości poczynionych przez organy podatkowe ustaleń w odniesieniu do każdej z zakwestionowanych transakcji. Powyżej wskazana metodologia wynika z powoływanych w treści zaskarżonego wyroku przez Sąd pierwszej instancji wyroków TS. Nie kwestionując zatem i nie przesądzając prawidłowości rozważań Sądu pierwszej instancji należy stwierdzić, że niejasnym jest, których konkretnie podmiotów określone spostrzeżenia Sądu pierwszej instancji dotyczyły. 5.4. Należy także podzielić zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa przez brak jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania organu podatkowego. Jak podniesiono wyżej, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy, uzasadnienie wyroku powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zalecenie dla organu podatkowego co do dalszego postępowania powinny zostać sformułowane w jednoznaczny i precyzyjny sposób, umożliwiający organowi ich wykonanie, a następnie sądową kontrolę wywiązania się z tego obowiązku. Należy bowiem pamiętać, że stosownie do art. 153 ppsa ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Konkludując rozważania zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji nakazał przede wszystkim uzupełnienie ustaleń faktycznych dotyczących faktur, które zostały wystawione przez "P.U.H. W." I. A. w sytuacji, gdy w samej treści uzasadnienia poczynił szereg spostrzeżeń wskazujących na braki w ustaleniu określonych okoliczności faktycznych co się tyczy należytej staranności skarżącej czy braki we właściwej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego przez organy podatkowe, choć, jak wskazano wyżej, nie można stwierdzić w sposób jednoznaczny, których podmiotów ustalenia te dotyczyły. 5.5. Podniesione wyżej okoliczności prowadzą do wniosku, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku sporządzone zostało w sposób, który uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu pełną kontrolę instancyjną, co skutkowało jego uchyleniem. W tej sytuacji odnoszenie się do dalszych zarzutów skargi kasacyjnej byłoby przedwczesne. Rozpoznając ponownie sprawę Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie do przeprowadzenia pełnej kontroli zgodności z prawem kwestionowanej decyzji stosownie do art. 134 § 1 ppsa. 5.6. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 ppsa, orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 ppsa w zw. z art. 207 § 2 ppsa. Naczelny Sąd Administracyjny uznał bowiem, że wyłączną przyczyną sprawiającą, że doszło do postępowania kasacyjnego było wadliwe orzeczenie Sądu pierwszej instancji, które spowodowało wniesienie skargi kasacyjnej przez organ podatkowy, uwzględnionej przez Naczelny Sąd Administracyjny, a zatem zwrotowi podlegał jedynie wpis sądowy.