I SA/Sz 206/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 maja 2012 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określającej wysokość pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za maj 2007 r. i październik 2007 r. oddala skargę Prawomocnym wyrokiem z dnia 25 listopada 2010 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 734/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. oddalił skargę K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] ., [...] , utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r., [...] , orzekającą w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika oraz określenia wysokości pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za maj 2007 i październik 2007 r. W uzasadnieniu tego wyroku przedstawiono następujący stan faktyczny sprawy. K. S. prowadził w P. [...] działalność gospodarczą pod nazwą "Z.". W dniu 10 lipca 2006 r. Sąd Rejonowy w Korealnie ogłosił upadłość podatnika obejmującą likwidację majątku i wyznaczył syndyka masy upadłości. Postanowieniem z dnia 18 września 2007 r. Sąd ten zmienił poprzednie rozstrzygnięcie i orzekł o ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu, odwołując jednoczenie syndyka, a powołując nadzorcę sądowego. W dniu 6 stycznia 2009 r. Sąd umorzył przedmiotowe postępowanie upadłościowe. W okresie ogłoszonej upadłości powstała zaległość za maj 2007 r. w kwocie [...] zł z tytułu nieodprowadzonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconego J. O. wynagrodzenia z tytułu umowy zlecenia na wykonywanie czynności związanych z postępowaniem upadłościowym, oraz za październik 2007 r. w kwocie [...] zł z tytułu nieodprowadzonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzenia syndyka, która to zaległość - zdaniem organu - powinna zostać uiszczona przez K. S. jako płatnika. Organ I instancji uznał bowiem, że z dniem 18 września 2007 r. K. S. przejął zarząd masą upadłości i ponownie wstąpił w obowiązki płatnika, a tym samym, posiadając uprawnienia do dokonywania czynności zwykłego zarządu, zobowiązany był do odprowadzenia na rachunek urzędu skarbowego pobranej zaliczki na podatek dochodowy za maj 2007 r., jak również do pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy za październik 2007 r. Płatnik zobowiązany był również do złożenia wszelkiej dokumentacji podatkowej, w tym deklaracji rocznej PIT-4R. Zdaniem organu, z obowiązku tego nie zwolniła rezygnacja podatnika z prowadzenia działalności gospodarczej z dniem 30 listopada 2007 r. K. S. nie zgadzając się z powyższą decyzją, wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w S.. Zarzucił organowi brak znajomości przepisów prawa upadłościowego poprzez bezpodstawne przerzucenie na niego obowiązku uiszczenia zaległych zaliczek, wskazując, że skoro w okresie ogłoszenia upadłości nie prowadził samodzielnie działalności gospodarczej, zaś majątkiem zarządzał ustanowiony syndyk, to właśnie syndyk jest jedynym podmiotem odpowiedzialnym osobiście za wszelkie zobowiązania podatkowe powstałe w okresie upadłości. Organ odwoławczy, podzielając pogląd organu I instancji co do zaistnienia przesłanek do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika - K. S. – powołując się na przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.), zwanej dalej "Prawo upadłościowe", wyjaśnił, że co prawda od 10 lipca 2006 r. upadły utracił prawo zarządu, tj. możliwość korzystania i rozporządzania mieniem, a zarząd ten sprawował powołany przez Sąd syndyk, jednakże zmiana jaka nastąpiła od 18 września 2007 r., kiedy upadły dysponował prawem do dokonywania czynności zwykłego zarządu, spowodowała, że obowiązany był on do podejmowania wszelkich czynności przewidzianych w ustawie – Ordynacja podatkowa, a więc m.in. regulowania zaległości podatkowych. Odnośnie stanowiska strony, że odpowiedzialność za powstałe zaległości podatkowe powinien ponosić syndyk, organ wyjaśnił, że syndyk sprawuje zarząd majątkiem, za które to czynności otrzymuje wynagrodzenie z masy upadłości. Wynagrodzenie to zaliczane jest do niezbędnych kosztów postępowania upadłościowego (art. 162 i 230 ust. 1 Prawa upadłościowego). Stosownie do art. 160 ust. 1 Prawa upadłościowego, syndyk dokonuje czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym. Dlatego też za swoje działanie ponosi odpowiedzialność porządkową przed sędzią komisarzem; odpowiedzialność cywilną, stosownie do okoliczności względem masy upadłości, upadłego lub wierzycieli upadłego lub wierzycieli masy, chyba że podporządkował się prawomocnemu postanowieniu sędziego komisarza, zobowiązującego do określonego działania; odpowiedzialność karnoskarbową, a także za wykroczenia przeciwko prawom pracowników, jeśli ich zatrudnia. Nadzór nad jego działalnością sprawuje sąd powszechny, stąd organy podatkowe nie są uprawnione do oceny prawidłowości postępowań syndyka, w tym zatrudniania pracowników, dokonywania wypłat wynagrodzeń, co do których zastrzeżenie wniosła strona, ani też rozstrzygania sporów pomiędzy upadłym, a syndykiem. W przedmiotowym przypadku zaś, jak wskazał organ, K. S. złożył do Prokuratury Rejonowej w Sławnie wniosek o wszczęcie śledztwa w sprawie przekroczenia uprawnień syndyka. Organom podatkowym pozostaje zatem tylko ocena prawidłowości wypełniania obowiązków płatnika w postaci pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy, a te jak wykazał organ podatkowy I instancji, nie zostały dopełnione. Następnie organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie spełniona została dyspozycja art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej zwanej "u.p.d.o.f.", a mianowicie podatnik był osobą prowadzącą działalność gospodarczą, dokonano wypłaty świadczenia z tytułu wynagrodzenia, pobrano zaliczkę na podatek dochodowy, a zatem powstał obowiązek jej odprowadzenia w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ją pobrano – na rachunek właściwego miejscowo urzędu skarbowego (art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f.). Ponieważ K. S. jako płatnik obowiązków tych nie dopełnił, to stosownie do art. 30 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej zwanej "O.p.", odpowiada za niepobrany lub pobrany i niewpłacony podatek. Tym samym zaistniały w ocenie tego organu podstawy do orzeczenia w trybie art. 30 § 4 O.p. o odpowiedzialności płatnika, którą to decyzję organ podatkowy odpowiednio do § 6 tego przepisu mógł wydać po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. podatnik zarzucił, że Dyrektor Izby Skarbowej w S. przy wydaniu decyzji dopuścił się szeregu uchybień formalnych oraz niewłaściwej interpretacji prawa materialnego. Skarżący wskazał w skardze, że: - nie pobierał zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za maj 2007 r. w kwocie [...] zł oraz za październik 2007 r. w kwocie [...] zł; - całość dokumentacji w okresie od 10 lipca 2006 r. do 13 listopada 2007 r. posiadał syndyk, który uiszczał w tym okresie wszystkie należności podatkowe od swojej działalności, a skarżący nie przejął od 8 września 2007 r. żadnej dokumentacji od syndyka; - dokumentacja księgowa wykazuje, że na koncie były zgromadzone środki, czego dowodem są dokonane przez nadzorcę operacje księgowe; - syndyk nie dokonał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów; - w okresie ww. działalność prowadził syndyk i nadzorca sądowy; - nieprawdą jest, że syndyk nie odprowadził pobranej zaliczki do dnia 18 września 2007 r. z powodu braku środków w masie upadłości, albowiem na koncie znajdowały się w tym czasie znaczne środki, które były wykorzystywane przez syndyka, co zostało również zignorowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, mimo przedłożenia niezbędnej dokumentacji księgowej, potwierdzającej niezgodność działania nadzorcy ze stanem faktycznym; - w dniu 23 października 2007 r. nadzorca sądowy nie mając prawa do dysponowania środkami zgromadzonymi na koncie masy upadłości sam wypłacił sobie wynagrodzenie oraz wycofał składki ZUS; - skarżący od dnia 30 stycznia 2007 r. nie prowadzi działalności gospodarczej; - syndyk prowadził działalność gospodarczą na własny rachunek i jako zarządca masy upadłości jest jedynym podmiotem odpowiedzialnym osobiście za wszelkie zobowiązania podatkowe w okresie upadłości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi. Strona skarżąca nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu uznając, że jedynie syndyk, który był zarządcą majątku upadłego, powinien ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za maj i październik 2007 r. Ww. wyrokiem z dnia 25 listopada 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, wskazując przy tym, że sprawa niniejsza dotyczy odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu pobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za maj i październik 2007 r. Sąd wskazał w uzasadnieniu, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, stosownie do art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., że osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust.1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Dalej Sąd wskazał, że w rozpoznawanej sprawie warunek naliczenia i pobrania zaliczki ziścił się, ponieważ syndyk masy upadłości wypłacił J. O. za maj 2007 r. wynagrodzenie z tytułu umowy zlecenia, a także pobrał za październik 2007 r. (już jako nadzorca sądowy) należne mu z tego tytułu wynagrodzenie, co wykazał organ na podstawie zeznań świadków, ewidencji księgowej urzędu skarbowego, podatkowej księgi przychodów i rozchodów podatnika, a także umowy zlecenia i dowodów księgowych obejmujących kwoty wypłaconych wynagrodzeń. Sąd uznał, że skoro oba świadczenia podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych stosownie do art. 13 pkt 8 i 6 u.p.d.o.f., oba bowiem świadczenia zostały wypłacone, to obowiązek płatnika skonkretyzował się w momencie wypłaty wynagrodzenia. Płatnik odpowiednio do art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f powinien zatem przekazać kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. W dalszym uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Sąd uznał, że organy podatkowe ustaliły stan faktyczny w sposób prawidłowy i zgodny z prawem, w związku z czym należało przyjąć, że wskazane zarzuty sformułowane jako "szereg uchybień formalnych" należało uznać za bezpodstawne i przyjąć, że w istocie spór pomiędzy organami podatkowymi a skarżącym dotyczy tego, czy za ww. zaległości odpowiada podmiot, w stosunku do którego ogłoszono upadłość, czy też, jak podnosi strona skarżąca, syndyk masy upadłości, który jak wynika z akt sprawy od 10 lipca 2006 r do 18 września 2007 r. sprawował zarząd majątkiem upadłego. Dalej Sąd przytoczył art. 30 § 1 O.p. stanowiący, że płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany, a niewpłacony. Płatnikiem zaś jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania podatku, a następnie wpłacenie go we właściwym terminie organowi podatkowemu (art. 8 O.p.). Ogłoszenie upadłości i związana z tym utrata przez upadłego zarządu oraz możliwość korzystania i rozporządzania majątkiem stanowiącym masę upadłości (art. 75 ust. 1 Prawa upadłościowego) nie przekreśla tego, że majątek ten należy w dalszym ciągu do upadłego, który w związku z tym pozostaje podmiotem praw i obowiązków wchodzących w skład tego majątku, na co Sąd powołał wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 października 2004 r., sygn. akt IV CK 86/04 (Biul. SN 2005/2/15). Po ogłoszeniu upadłości przedsiębiorstwo dłużnika nie przestało bowiem istnieć. Sąd również wskazał, że ustanowienie przez sąd syndyka masy upadłości w doktrynie określane jest pojęciem legitymacji formalnej lub podstawieniem (substytucją) procesowym co oznacza, że syndyk jest stroną wyłącznie w znaczeniu procesowym, tzn. działa w postępowaniu upadłościowym na rachunek upadłego, ale we własnym imieniu (art. 160 Prawa upadłościowego). Powołany przepis interpretowany jest w ten sposób, że syndyk jest podmiotem prywatnym wykonującym określone czynności w ramach postępowania upadłościowego, za wykonywanie których przysługuje mu określane przez sąd i mieszczące się w granicach wyznaczonych przepisami prawa upadłościowego wynagrodzenie (art. 162 Prawa upadłościowego), które w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjętym na gruncie ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) traktuje się jako odpłatne świadczenie usług. W stosunku do masy upadłościowej syndyk podejmuje więc działania mające na celu ściągnięcie należności od dłużników, spieniężenie majątku upadłego oraz zaspokojenie wierzycieli. Konsekwencją działania we własnym imieniu, lecz na rachunek upadłego jest również i to, że syndyk (nadzorca sądowy i zarządca) nie odpowiada za zobowiązania zaciągnięte w sprawach dotyczących masy upadłości, co wynika wprost z art. 160 ust. 2 Prawa upadłościowego. Zdaniem Sądu, powyższe prowadzi do wniosku, że skoro nie istnieje jakakolwiek więź prawna pomiędzy syndykiem a wierzycielami, upadłym lub masą upadłości, a jego działania są wyłącznie świadczeniami wykonywanymi na rzecz upadłego, to stroną w znaczeniu materialnym, pomimo ogłoszenia upadłości, nadal pozostaje upadły. W ocenie Sądu wyrażona konstatacja ma zastosowanie w niniejszej sprawie do płatnika i stanowisko to jest zbieżne z poglądem prezentowanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na co przytoczył wyrok NSA z 3 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1219/05; wyrok NSA z 28 września 2009 r. sygn. akt II FSK 1105/06 – opublikowane: www.nsa.gov.pl). Konsekwencją jej zastosowania jest przyjęcie, że podatnik, w stosunku do którego ogłoszona została upadłość, nadal był płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i to na nim ciąży obowiązek uiszczenia wszelkich zaległości powstałych z tego tytułu. Z powyższych przyczyn zarzuty skargi w zakresie odnoszącym się do błędnego zastosowania przez organ przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego oraz przyjęcia, że nie ma zastosowania art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd uznał za bezzasadne. Za nieprawidłowe, Sąd uznał także stanowisko strony wyrażone w skardze, że to syndyk masy upadłości, który w okresie powstania zaległości prowadził działalność gospodarczą, posiadał i prowadził dokumentację podatkową i jako płatnik powinien być podmiotem odpowiedzialnym osobiście za powstałe zaległości podatkowe. W ocenie Sądu, wobec bezspornego faktu powstania obowiązku podatkowego i istnienia ww. zaległości podatkowych, zasadnie organy podatkowe uznały, że bez znaczenia dla odpowiedzialności skarżącego jako płatnika pozostają argumenty strony, że nie prowadził działalność gospodarczą w spornym okresie, nie posiadał i nie prowadził i nie dysponował on dokumentacją księgową, że w tym okresie zgromadzone były środki finansowe na zapłatę należnych zaliczek i to syndyk ponosi odpowiedzialność za nieodprowadzenie zaliczek na podatek albowiem stosownie do art. 30 § 5 O.p. organ podatkowy nie orzeka o odpowiedzialności płatnika jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika. Z takim przypadkiem – jak końcowo wskazał Sąd - nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Nie znajdując zatem podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, ww. wyrokiem z dnia 25 listopada 2010 r. Sąd oddalił skargę. Wyroku tego strona nie zaskarżyła. Pismem z dnia 30 marca 2011 r. K. S. złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. wniosek o wznowienie postępowania w mniejszej sprawie, wnosząc m. in. o uchylenie ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 15 kwietnia 2010 r. Decyzją z dnia 5 stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w S., po ponownym rozpatrzeniu sprawy wznowieniowej, w wyniku wniesionego przez stronę odwołania, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, w kontekście podniesionych zarzutów, mając przy tym na uwadze obowiązujące przepisy prawa, uznał za zasadne utrzymać w mocy swoją decyzję z dnia [...] r., odmawiającą uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r., orzekającą o odpowiedzialności podatkowej płatnika K. S. i określającą wysokość pobranych, a niewpłaconych na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za maj 2007 r. w wysokości [...] zł oraz za październik 2007 r. w wysokości [...] zł. Organ przytoczył przepis art. 240 § 1 O.p. regulujący wznowienie postępowania, i przytoczył podstawy jego wznowienia, w tym określoną w pkt 5, który przewiduje wznowienie postępowania w przypadku, gdy wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Dyrektor Izby Skarbowej, analizując niniejszą sprawę przez pryzmat możliwości wystąpienia wszystkich przesłanek skutkujących wznowieniem postępowania, zwrócił uwagę, że Naczelnik D. Urzędu Skarbowego w K. wydał decyzję dnia [...] r., która na skutek odwołania była weryfikowana przez organ II instancji co do zgodności z prawem, i że decyzja ta została zaskarżona przez stronę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie., który wyrokiem z dnia 25.11.2010 r. oddalił skargę (sygn. akt I SA/Sz 734/10). Organ odwoławczy dalej w uzasadnieniu wskazał, że K. S., składając wniosek o wznowienie postępowania, nie wskazał żadnej przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 O.p. W tej sytuacji dokonano analizy sprawy pod względem wynikających z niej podstaw do stwierdzenia zaistnienia którejkolwiek z wymienionych w powyższym przepisie przesłanek do wznowienia postępowania, w szczególności przesłanki z pkt 5 art. 240 O.p. z uwagi na zarzut odwołującego, że decyzja z dnia 4 listopada 2011 r. została wydana w oparciu o wadliwe ustalenia stanu faktycznego sprawy. Organ odwoławczy zauważył, że z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wynika, iż aby można było mówić o zaistnieniu wymienionej w nim przesłanki, muszą łącznie wystąpić co do powołanych okoliczności nowych faktycznych lub nowych dowodów następujące warunki: 1. będą miały charakter nowy w stosunku do poprzednio prowadzonego postępowania, 2. istniały w dniu wydania decyzji, 3. nie były znane organowi, 4. są istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, powołując się przy tym na Komentarz pod red. H. Dzwonkowski, A. Huchla do art. 240 Ustawy - Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa, 2003, wyd. II; wyrok NSA z dnia 17 grudnia 1997 r., sygn. akt III SA 77/97, wyrok NSA z dnia 25 czerwca 1985 r., I SA 198/85. Uwzględniając powyższe organ odwoławczy wskazał, że jakkolwiek zgodzić należy się ze stroną, która w treści odwołania wskazała, iż podstawę do wznowienia postępowania stanowi wadliwe ustalenie stanu faktycznego (przez organ podatkowy), należy dostrzec, że mimo tego, rzeczywistej podstawy do wznowienia postępowania upatruje ona w istocie w błędnej ocenie prawnej (na co wskazuje treść obecnie złożonych pism procesowych) uprzednio poczynionych ustaleń faktycznych. Przy czym, K. S. uzasadniając wystąpienie podstaw do wznowienia zwrócił m.in. uwagę, że jedyną osobą zarządzającą majątkiem upadłego był syndyk a wierzytelności powstały po ogłoszeniu upadłości, zatem "do osoby syndyka mają zastosowanie przepisy prawa podatkowego oraz upadłościowego". Nadto, Dyrektor Izby Skarbowej w S. zwrócił uwagę, że powoływany przez stronę zarzut co do wadliwego ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, który mógłby stanowić podstawę wznowienia postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (przy zastrzeżeniu spełnienia ww. wskazanych warunków), był przedmiotem rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na skutek złożonej przez stronę skargi na decyzję z dnia 13 lipca 2010 r. , wskazując przy tym na związanie sądu i organu co do oceny prawnej zawartej w orzeczeniu sądowym, stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270), zwanej dalej "p.p.s.a." Dalej Dyrektor wskazał, że skoro w wyroku z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I SA 734/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, że "organy podatkowe ustaliły stan faktyczny w sposób prawidłowy i zgodny z prawem", należało przyjąć, że nie została spełniona przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. A zatem, również zarzuty dotyczące "szeregu uchybień formalnych" należało uznać za bezpodstawne. Organ odwoławczy wskazał, że istota sporu została już rozstrzygnięta tym wyrokiem, a nadto, że stanowisko wyrażone w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. znajduje swoje uzasadnienie również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który m. in. w wyroku z dnia 03.10.2006 r., sygn. akt II FSK 1219/05 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych) wskazał, że decyzja wydana przedmiocie odpowiedzialności płatnika "powinna być skierowana do upadłej spółki. Skutkiem ogłoszenia upadłości jest bowiem zastąpienie upadłego przez syndyka, który działa za upadły podmiot i zarządza jego mieniem. Upadły nie utracił jednak swego bytu prawnego, pozostając podmiotem praw i obowiązków materialnoprawnych, także w zakresie prawa podatkowego". Organ powołał również wyrok z dnia 16.01.2009 r., sygn. akt II FSK 1459/07, w którym orzeczono, że "trafne są wywody Sądu pierwszej instancji dotyczące zachowania przez upadłego statusu podatnika i płatnika oraz związanych z tym obowiązków. Przepisy prawa upadłościowego wyraźnie bowiem stanowią ze syndyk działa jedynie za upadłego, a zakres jego uprawnień w stosunku do tego majątku ograniczony jest do czynności zmierzających do jego zachowania i prawidłowej nim gospodarki" oraz "upadły" nadal więc pozostaje właścicielem majątku wchodzącego w skład masy upadłości. Ewentualne zyski wynikające z zarządu jego majątkiem przez syndyka stanowią część majątku upadłego, on też, a nie syndyk, jest nadal podatnikiem". Odnosząc się do zarzutu odwołującego co do nie przedstawienia dokumentów, na podstawie których został wyliczony podatek dochodowy w decyzji Naczelnika D. Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r., organ odwoławczy stwierdził, iż na str. 6 uzasadnienia ww. decyzji zostało przedstawione zestawienie, w którym obliczono zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń, zaś obliczenia dokonano na podstawie materiałów dowodowych zgromadzonych w toku postępowania podatkowego, z którymi strona mogła się zapoznać w trybie art. 200 O.p. (zawiadomienie doręczono w dniu 12.03.2010 r.). Odnosząc się z kolei do zarzutu odwołującego K. S. co do odpowiedzialności syndyka wynikającej z art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził, że właściwe zakwalifikowanie wynagrodzenia syndyka do określonego źródła przychodów na podstawie ww. ustawy nie przesądza w sposób wskazany przez stronę o przypisaniu odpowiedzialności syndykowi, a nie upadłemu. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził, że zarówno przesłanka wymieniona w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, jak i pozostałe z przewidzianych w tym przepisie podstaw wznowienia nie wystąpiły w niniejszej sprawie. Końcowo organ odwoławczy zwrócił uwagę także, że zgodnie z art. 240 § 1 O.p. wznawia się postępowania tylko, gdy zachodzą przesłanki tam wymienione. Przedmiotem zatem postępowania wznowieniowego nie może być ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy wcześniej już rozstrzygniętej i zakończonej wydaną decyzją ostateczną. Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r. K. S. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o jej uchylenie i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając jej przy tym rażącą niezgodność z prawem przez wadliwe ustalenie przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, które jest spowodowane ignorowaniem wyższości przepisów prawa upadłościowego jako lex specialis nad przepisami prawa podatkowego, powołując się na podstawę wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Na poparcie swojego stanowiska, że wadliwie ustalono stan faktyczny sprawy, skarżący powołał orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 maja 2011 r. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Niniejsza sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia sądowego w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 734/10. Jak wynika z akt sprawy, wyrokiem z dnia 25 listopada 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 13 lipca 2010 r. utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika K. S. oraz określającej wysokość pobranych, a niewpłaconych na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za maj 2007 r. w kwocie [...] zł i październik 2007 r. w kwocie [...] zł. Wobec niezaskarżenia ww. wyroku przez stronę, wyrok jest prawomocny, co oznacza, że orzeczenie to wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby, stosownie do art. 170 p.p.s.a. Z kolei w myśl art. 171 p.p.s.a. wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej (res iudicata) tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. Innymi słowy, powaga rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 p.p.s.a. zachodzi, jeżeli w sprawie później wniesionej występuje tożsamość przedmiotu rozstrzygnięcia. Powaga rzeczy osądzonej to moc prawna prawomocnego orzeczenia co do istoty sprawy, wydanego postępowaniu sądowym, wykluczająca ponowne rozstrzygnięcia tej samej sprawy. A zatem, niedopuszczalnym jest ponowne rozstrzygnięcie tego samego przedmiotu skargi, który był już rozstrzygnięty prawomocnym wyrokiem sądowym. Taka sytuacja z mocy art. 183 § 2 pkt 3 p.p.s.a., stanowiłaby podstawę do stwierdzenia nieważności postępowania z urzędu przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w S. z [...] r. utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] . odmawiająca uchylenia ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] Podstawą wydania zaskarżonej decyzji z [...] . był brak zaistnienia którejkolwiek z przesłanek przewidzianych w art. 240 § 1 O.p., koniecznej do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, w tym przesłanki przewidzianej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., na którą to podstawę powołała się strona w odwołaniu, jak i w skardze. Istota zaś skargi w rozpoznawanej sprawie, mimo, że strona wskazuje na rażącą niezgodność z prawem przez wadliwe ustalenie przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, które jest spowodowane ignorowaniem wyższości przepisów prawa upadłościowego jako lex specialis nad przepisami prawa podatkowego, co zdaniem strony skarżącej jest podstawą do wznowienia postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., sprowadza się ponownie do tego samego zarzutu, a mianowicie, że organy podatkowe nieprawidłowo określiły osobę płatnika, zamiast bowiem wskazać osobę syndyka, wskazały jako płatnika, osobę skarżącego - K. S.. Tymczasem prawomocny wyrok WSA w S. z dnia 25 listopada 2010 r., wydany w sprawie pod sygn. akt I SA/Sz 734/10, rozstrzygnął jednoznacznie nie tylko istotę sprawy, a mianowicie, że stroną w znaczeniu materialno prawnym, pomimo ogłoszenia upadłości, nadal pozostaje upadły, zaś działania syndyka są wyłącznie świadczeniami wykonywanymi na rzecz upadłego, ale również uznał, "(...) że organy podatkowe ustaliły stan faktyczny w sposób prawidłowy i zgodny z prawem, (...)". Oznacza to w świetle powyższych uwag co do znaczenia prawomocnego orzeczenia, że wyrok ten stworzył stan powagi rzeczy osądzonej nie tylko między stronami postępowania, w którym został wydany, lecz także stworzył go wobec wszystkich (erga omnes). Sąd ponownie rozpoznający sprawę jest związany dokonaną oceną prawną w zakresie jej prawomocnego rozstrzygnięcia. Sąd mógłby odstąpić od tej wykładni tylko wówczas, gdyby stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania sprawy, uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez ten sąd, a także wówczas, gdy po wydaniu orzeczenia przez sąd zmienił się stan prawny. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, zarówno co do stanu faktycznego jak i prawnego sprawy. Rozstrzygając zatem ponownie niniejszą sprawę, Sąd mając na uwadze prawomocne rozstrzygnięcie sprawy co do prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe uznał, że skarga jest niezasadna. Rozstrzygnięcie to nie nasuwa żadnych wątpliwości. Rozpoznając zatem skargę w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem, związanie powagą rzeczy osądzonej nakłada na sąd obowiązek bezwzględnego jej podporządkowania się. Formułowanie nowych ocen prawnych na gruncie stanu faktycznego ustalonego już w rozpoznawanej sprawie I SA/Sz 734/10, prawomocnie uznanego przez Sąd za prawidłowy i zgodny z prawem, nie może być sprzeczne z wcześniej już wyrażonymi ocenami. Jakkolwiek przyjmuje się, że z powagi rzeczy osądzonej korzysta jedynie sentencja wyroku, to nie ulega wątpliwości, iż powaga rzeczy osądzonej powinna być oceniania według orzeczenia w związku ze stanem sprawy mającym odzwierciedlenie w prawomocnym wyroku sądu i jego uzasadnieniu, tutaj, prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2010 r., I SA/Sz 734/10. Odnosząc się do zatem do zasadniczego zarzutu skargi, a mianowicie, rażącego naruszenia prawa przez wadliwie ustalony stan faktyczny sprawy, co w ocenie skarżącego stanowi podstawę wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 O.p., zgodzić się należy z organem, że skoro kwestia ta została szczegółowo rozstrzygnięta przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. co do istoty skargi, a ustalenie stanu faktycznego sprawy i określenie osoby płatnika za prawidłowe, to brak podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, a i tym samym zarzuty skargi w rozpoznawanej sprawie należy uznać za nie mające oparcia ani w okolicznościach faktycznych sprawy ani też w racjach prawnych. Zważywszy na powyższe Sąd, nie dostrzegając naruszeń ani prawa materialnego ani procesowego, które miałyby wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.