I SA/Sz 687/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 listopada 2014 r. sprawy ze skargi M.L. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego M. L. W. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów sądowych. UZASADNIENIE: We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. [...]przedstawił następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jako jeden ze wspólników zawiązał spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, objął w niej 35% udziałów o wartości nominalnej po [...] zł każdy. Od momentu rozpoczęcia działalności tj. od 2000 r. spółka osiągała zarówno zyski, jak i osiągała straty. W przypadku osiągania zysków Zgromadzenie Wspólników Spółki podejmowało uchwałę o podziale zysku zgodnie z zasadami wynikającymi z Kodeksu Spółek Handlowych. Najczęściej zysk był wyłączany od podziału pomiędzy wspólników i przekazywano go na kapitał zapasowy spółki. Sporadycznie dzielono zysk w ten sposób, że wspólnicy otrzymywali go w formie dywidendy. Przez okres funkcjonowania spółki, tj od 2000 r. do końca 2012 r. w wyniku podjętych przez Zgromadzenie Wspólników Spółki uchwał o przekazaniu zysku za dany rok obrotowy na kapitał zapasowy, wartość tego kapitału w spółce na dzień [...] r. wynosi aktualnie [...] zł. Aktualnie Zgromadzenie Wspólników Spółki, z uwagi na uwarunkowania biznesowe planuje podjęcie uchwały o przekształceniu spółki w spółkę osobową – spółkę jawną. W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym, zadano następujące pytanie: Czy w przypadku podjęcia przez Zgromadzenie Wspólników Spółki, której wnioskodawca jest udziałowcem, uchwały o przekształceniu tejże spółki w spółkę osobową – spółkę jawną lub komandytową będzie on zobowiązany do rozpoznania na dzień przekształcenia przychodu z udziału w zyskach osób prawnych jako wartości niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych i w konsekwencji do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od środków zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która zostanie przekształcona w spółkę osobową – spółkę jawną lub komandytową? Przedstawiając własną ocenę prawną przywołanego zdarzenia przyszłego, wnioskodawcy wskazali, że zyski z lat ubiegłych przekazane na kapitał zapasowy spółki uchwałą wspólników nie będą na dzień przekształcenia podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym po jego stronie jako "zyski niepodzielone" w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [..] Dyrektor Izby Skarbowej , działając z upoważnienia Ministra Finansów, nie podzielił stanowiska wnioskodawcy. Organ interpretacyjny wskazując na treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 i art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f doszedł do wniosku, że wykładnia pojęć: "postawienie do dyspozycji" oraz "dochód (przychód) faktycznie uzyskany" prowadzi do wniosku, że w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z dochodem faktycznie uzyskanym z udziału w zyskach osoby prawnej, co oznacza, że zastosowanie znajduje art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., który zawiera otwarty katalog przykładowych kategorii dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Dokonując interpretacji pojęcia "niepodzielonych zysków" o jakim mowa w art. 24 ust. pkt 8 u.p.d.o.f., Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że niepodzielone zyski obejmują wszelkie zyski wypracowane przez spółkę kapitałową, lecz niewypłacone wspólnikom przez datą przekształcenia w spółkę osobową, w tym zyski przekazane na kapitał zapasowy i rezerwowy. Konkludując organ interpretacyjny stwierdził, że w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną, równowartość niepodzielonych zysków z lat ubiegłych przekazanych na kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowić będzie dla wnioskodawcy dochód, o którym mowa jest w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Tak więc, niepodzielone zyski z lat poprzednich wypracowane przez spółkę kapitałową i zgromadzone na kapitale zapasowym na dzień przekształcenia w spółkę komandytową spowodują powstanie u wnioskodawcy zobowiązania podatkowego w związku z przekazaniem do spółki osobowej niepodzielonych zysków przekształcanej spółki kapitałowej. Wnioskodawca ma obowiązek wpłacić spółce będącej płatnikiem kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, skarżący zaskarżył ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o jej uchylenie w całości i potwierdzenie stanowiska wnioskodawcy oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów: - art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, - art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, - art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez przeprowadzenie postępowania w sprawie wydania interpretacji w sposób, który nie budzi zaufania do organów podatkowych, z pominięciem w dokonanej analizie przepisów prawa kluczowych aspektów dla oceny stanowiska skarżącego i przywołanych we wniosku rozstrzygnięć sądów administracyjnych popierających stanowisko wyrażone przez skarżącego oraz wydanie interpretacji prawa podatkowego naruszającej przepisy prawa, - art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia odpowiedzi do usunięcia naruszenia prawa, przez co skarżący nie miał możliwości odnieść się do twierdzeń organu, a tym samym w pełnym zakresie skorzystać z prawa zaskarżenia. Uzasadniając zarzuty, skarżący wskazał na treść przepisów kodeksu spółek handlowych (dalej k.s.h.), tj. art. 213 § 2 pkt 2, art. 191 § 1 i 2 k.s.h. stosownie do których, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników i wskazując na poglądy literatury oraz orzecznictwo sądowoadministracyjne zauważył, że kodeks spółek handlowych dopuszcza również inny sposób podziału zysku, niż jego wypłacenie na rzecz wspólników, w tym np. przeznaczenie zysku na kapitał zapasowy czy rezerwowy w spółce, bądź pokrycie strat z lat ubiegłych. Naruszenia art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 o.p. skarżący upatrywał w pominięciu przez organ w dokonanej analizie kluczowych aspektów dla oceny stanowiska wnioskodawcy, a w szczególności w nieodniesieniu się do argumentacji wyrażonej w przywołanych wyrokach sądów administracyjnych popierających to stanowisko. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest wykładnia przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Problem interpretacyjny, wynikający z zadanego przez skarżącego wspólnika spółki kapitałowej pytania wiąże się z wyjaśnieniem użytego w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. terminu: "niepodzielone zyski w spółkach kapitałowych". W zaskarżonej interpretacji organ wyraził pogląd, że termin ten, w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., to zysk niepodzielony pomiędzy wspólników. Natomiast w ocenie wnioskodawcy przekazanie zysku na kapitał zapasowy jest także podziałem zysku. Mając na uwadze tak zarysowaną istotę sporu, przede wszystkim zauważyć należy, że termin: "niepodzielony zysk" nie został zdefiniowany w przepisach prawa podatkowego, dlatego jego interpretacji należy dokonać z uwzględnieniem wykładni systemowej zewnętrznej pozwalającej na uwzględnienie regulacji zawartych w k.s.h., bowiem znaczenia konkretnego przepisu prawa należy poszukiwać przy uwzględnieniu całego systemu porządku prawnego. Stosownie do art. 191 § 1 k.s.h., wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 k.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192 - art. 197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Ponadto, zgodnie z art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli - zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. - sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Już zatem samo brzmienie przepisu art. 191 § 2 k.s.h. wskazuje, że podział zysku może nastąpić nie tylko pomiędzy wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. W wyroku z dnia 6 marca 2009 r., sygn. akt II CSK 522/08 (Lex nr 494003), Sąd Najwyższy podkreślił, że: "decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników." (por. także A. Kidyba, Komentarz do art. 191 k.s.h., dostępny w systemie Lex). Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Tym samym, zgodzić się należy ze skarżącym, że na gruncie przywołanych przepisów podział zysku oznacza nie tylko oddanie zysku do dyspozycji wspólników, ale również przeznaczenie go, mocą uchwały, np. na kapitał zapasowy. Zatem zyskiem niepodzielonym będzie taki zysk, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób. W art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca zdecydował, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. W rozumieniu tego przepisu, dochodem nie jest więc zysk podzielony. Wobec tego, każdy dozwolony podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Podobne stanowisko zaprezentowane zostało w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że pomimo braku w k.s.h. definicji terminu niepodzielonych zysków, przyjąć należy, że w sytuacji gdy zysk został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. W konsekwencji, przychodem podlegającym opodatkowaniu w dniu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową będzie wyłącznie ten zysk, co do którego nie podjęto decyzji o podziale. Również w wyroku z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2366/11, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż uprawniony jest wniosek, że zysk przeniesiony na kapitał zapasowy, bądź kapitały rezerwowe jest zyskiem podzielonym. Takie przeniesienie zysku na kapitał zapasowy, bądź kapitały rezerwowe musi być więc jednym z owych "innych sposobów podziały zysku". Gdyby bowiem było inaczej, to w art. 192 k.s.h. racjonalny ustawodawca nie wymieniałby odrębnie "niepodzielonych zysków z lat ubiegłych" oraz "kwot przeniesionych z utworzonych z zysków kapitału zapasowego i rezerwowych". Pogląd ten podziela także skład orzekający w sprawie. Wobec tego, każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie zakresu stosowania normy prawnej wynikającej z tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne także na gruncie przepisu art. 217 Konstytucji RP. Podnieść należy, że ujęty w ustawie podatkowoprawny stan faktyczny zakreśla granice ingerencji państwa w sferę majątkową podmiotu opodatkowanego. Nie może być on w trakcie stosowania prawa rozszerzany poza to, co bezpośrednio wynika z ustawy podatkowej. Niedopuszczalne jest bowiem opodatkowanie na podstawie fikcyjnego stanu rzeczy, wychodzenie poza te cechy stanu faktycznego, które określa ustawa. Milczenie ustawodawcy, co do opodatkowania danego stanu faktycznego, niezależnie od tego czy zamierzone, czy wynikające z błędu, stanowi obszar wolny od opodatkowania (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe - część ogólna, Warszawa 1998, s. 52). Konkludując, skład orzekający w sprawie uznał za uprawnione stanowisko sakrżacego zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, gdyż prawidłowo rozdysponowany zysk, w tym także zysk rozdysponowany na kapitał zapasowy, nie będzie już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie przepisu art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie również w innych wyrokach sądów administracyjnych, m.in. w wyrokach NSA: z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 931/10; z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1935/10; z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10; oraz w wyrokach WSA: z dnia 1 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Po 835/11; z dnia 7 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 718/12; z dnia 18 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 208/12; z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1269/11; z dnia 24 października 2013 r. , sygn. akt I SA/Sz 641/13. Należało także podzielić zasadność zarzutu naruszenia przepisów art. 120 art. 121 § 1 i art. 122 o.p. przez odmowę uwzględnienia w wydanej interpretacji obowiązującego w obrocie prawnym w zasadzie jednolitego już orzecznictwa sądów administracyjnych w kwestii interpretacji terminu niepodzielonego zysku przyjętego w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Wprawdzie orzecznictwo sądowe nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) zyskuje ono szczególnie na znaczeniu. Skoro organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego (art. 14e § 1 o.p.), to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się podmiot składający wniosek o jej wydanie. Orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych, a jego nieuzasadnione pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 o.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (vide: przywołany przez skarżących wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 października 2009 r., sygn. akt I SA/Po 708/09). Wszystkie przywołane wyroki dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Sąd nie podzielił natomiast zarzutu naruszenia art. 124 o.p. dotyczącego braku uzasadnienia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa należy wskazać, że Mister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną. Stanowisko to w sposób jednoznaczny odwołuje się do zaskarżonej interpretacji oraz zawartej tam argumentacji. Ponadto wskazać należy, że "wezwanie do usunięcia naruszenia prawa" z art. 52 § 3 p.p.s.a., nie jest zwyczajnym środkiem zaskarżenia prowadzącym do rozpoznania sprawy przez organ drugiej instancji, bądź ponownie, środek ten bowiem może, ale nie musi prowadzić do ponownego rozważenia podjętego aktu. Zajmując stanowisko negatywne w odniesieniu do złożonego przez stronę wezwania do usunięcia naruszenia prawa organ może nie wypowiadać się wcale, bądź udzielić odpowiedzi, zatem brak szczegółowego odniesienia się przez organ interpretacyjny do stanowiska zajętego przez stronę w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa nie może stanowić naruszenia przepisów, skoro ustawodawca akceptuje zachowanie organu polegające na braku odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Nie można zatem postawić skutecznie zarzutu naruszenia art. 124 o.p. przez odstąpienie od uzasadnienia nieuwzględnienia żądania skarżącej zawartego w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Ponownie rozpoznając sprawę, organ zobowiązany będzie rozważyć przedstawione przez skarżących zdarzenie przyszłe w świetle obowiązujących przepisów, z uwzględnieniem zaprezentowanego przez sąd znaczenia pojęcia niepodzielone zyski użytego w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Mając powyższe okoliczności na uwadze, sąd uchylił zaskarżone interpretacje indywidualne na podstawie przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a. Postanowienie o kosztach postępowania podjęto na podstawie przepisów art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).