I SA/Sz 721/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2014 r. sprawy ze skargi L. Sz.-T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2008 rok oddala skargę . Decyzją z dnia 24.04.2014 r., znak [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z 21.11.2013 r., nr [...], w której określonoL.S-T.– zwana dalej: "Strona" w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za miesiąc lipiec 2008 r. w wysokości [...] zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że Strona prowadziła w 2008 r. działalność gospodarczą w zakresie usług stomatologicznych oraz dzierżawy pomieszczeń pn. Niepubliczny [...] D. w D. Postanowieniem z dnia 22.04.2013 r., znak: [...] Prokuratura Okręgowa [...] przekazała organowi I instancji, materiał dowodowy wyłączony z akt śledztwa przeciwko T.G. i innym osobom, w celu przeprowadzenia postępowania podatkowego i karnego skarbowego. Prokuratura Okręgowa nadzoruje wszczęte w dniu 4.07.2011 r. śledztwo w sprawie działalności zorganizowanej grupy przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw skarbowych polegających na wprowadzaniu w błąd organów skarbowych, poprzez podanie w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 niezgodnych ze stanem rzeczywistym danych dotyczących podatku należnego oraz naliczonego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej: "u.p.t.u.",, wynikających z nierzetelnie wystawionych i wprowadzonych do obrotu faktur VAT, czym narażono Skarb Państwa na nienależny zwrot należności publicznoprawnej dużej wartości w wysokości co najmniej [...] zł. Prokuratura przekazała organowi I instancji, także fakturę [...] z dnia 15.07.2008 r. wystawioną na rzecz Strony przez D., tytułem obsługi prawnej na kwotę [...] zł brutto, w tym podatek od towarów i usług [...] zł. T.G. był prezesem ww. spółki. Spółka nie została zarejestrowana w KRS, gdyż postanowieniem z dnia 8.10.2008 r. Sąd Rejonowy [...] oddalił wniosek o dokonanie wpisu spółki, z dniem 31.12.2008 r. spółka została zlikwidowana. Przesłuchany w toku postępowania przygotowawczego T.G. zeznał, że działając w imieniu m.in. D. – zwana dalej: "D. " oraz M. Spółka z o.o. z siedzibą [...] – zwana dalej: "M." wprowadził do obrotu nierzetelne faktury VAT oraz inne dokumenty w celu upozorowania transakcji kreujących koszty, a także podatek naliczony, których odbiorcami była m. in. Strona. Podejrzany wskazał ponadto, że pomysłodawcą tych transakcji był mąż Strony (C.T.) i opisał szczegóły współpracy. Postanowieniem z dnia 24.06.2013 r., znak: [...] organ I instancji wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. Do akt postępowania włączono następujący materiał dowodowy: – kopię postanowienia z dnia 22.04.2013 r., sygn. akt [...] Prokuratury Okręgowej, – wyciągi z protokołów przesłuchań T.G. z dnia 12.09.2011 r. i 21.09.2011 r., oraz dokumenty zgromadzone w ramach postępowania karnego skarbowego nr[...] : – kopię protokołu z przesłuchania Strony z dnia 29.08.2013 r., – kopię protokołu z przesłuchania świadka z dnia 17.09.2013 r. (E.O. księgowej Strony). W toku postępowania organ ustalił, że Strona uwzględniła w rozliczeniu podatku naliczonego za lipiec 2008 r. cztery faktury VAT wystawione na jej rzecz przez podmioty wskazane przez podejrzanego: – fakturę [...] z dnia 15.07.2008 r. wystawioną przez D., na kwotę brutto [...] zł, w tym podatek od towarów i usług [...] zł, – fakturę VAT nr [...] z dnia 27.06.2008 r. wystawioną przez M., na kwotę brutto [...] zł, w tym podatek od towarów i usług [...] zł, – fakturę VAT nr [...] z dnia 15.07.2008 r. wystawioną przez M., na kwotę brutto [...] zł, w tym podatek od towarów i usług [...] zł, – fakturę VAT nr [...] z dnia 22.07.2008r. wystawioną przez M., na kwotę brutto [...] zł, w tym podatek od towarów i usług [...] zł. Organ I instancji w pismach z 24.06.2013 r. i 1.07.2013 r. wezwał Stronę do przedłożenia dokumentów związanych z prowadzoną w lipcu 2008 r. działalnością gospodarczą oraz wezwał Stronę do złożenia zeznań. W toku czynności przed organem I instancji Strona złożyła zeznania oraz złożyła: – zlecenie z dnia 29.02.2008 r. dla M. obejmujące: przygotowanie i sporządzenie planu przekształcenia, przygotowanie projektu umowy zawiązania spółki, uregulowanie spraw w US, ZUS, NFZ w związku z zamknięciem działalności, poinformowanie wszystkich dostawców i odbiorców usług o zamknięciu działalności, świadczenie pomocy prawnej w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, uczestnictwo w opracowaniu oraz opiniowanie dokumentów wewnętrznych, regulaminów, instrukcji oraz innych, interpretowanie obowiązujących przepisów prawnych i podatkowych, udzielanie informacji o zmianach w przepisach, uczestnictwo w rokowaniach, opiniowanie projektów umów, porozumień i ugód, opiniowanie treści korespondencji z organami administracji publicznej, sądami i innymi instytucjami oraz osobami prawnymi i fizycznymi, występowanie w charakterze pełnomocnika przed sądami i urzędami, zapewnienie dalszego prowadzenia i reprezentacji we wskazanych przez Stronę postępowaniach, – projekt umowy spółki komandytowej, – zlecenie sprzedaży ruchomości z dnia 15.04.2008 r. dla M., – zlecenie z dnia 14.07.2008 r. dla D. obejmujące: świadczenie pomocy prawnej, opracowywanie i opiniowanie dokumentów wewnętrznych, regulaminów, instrukcji, interpretowanie obowiązujących przepisów prawnych i podatkowych, udzielanie informacji o zmianach w przepisach oraz uchybieniach w zakresie przestrzegania prawa i skutkach uchybień, uczestnictwo w rokowaniach, opiniowanie umów, porozumień i ugód, opiniowanie treści korespondencji z organami administracji publicznej, sądami i innymi instytucjami oraz osobami prawnymi i fizycznymi, występowanie w charakterze pełnomocnika, zapewnienie dalszego współpracy i reprezentacji, sprawowanie nadzoru prawnego nad egzekucją należności. – dokumenty związane z prowadzonym przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym postępowaniem egzekucyjnym. Ponadto Strona przedłożyła dokumenty związane z zapłatą należności za sporne faktury tj. dowody wpłaty KP na łączna kwotę [...] zł i bankowe dowody potwierdzenia transakcji na kwotę [...] zł. Strona nie przedłożyła żadnych dowodów zapłaty faktury nr [...] z dnia 15.07.2008 r. (na fakturze tej jako formę płatności wskazano "przelew/gotówka 30 dni" oraz widnieje na niej pieczątka "zapłacono gotówką"). Organ I instancji wezwał do złożenia zeznań w charakterze świadka T.G. o w zakresie okoliczności związanych z wystawieniem badanych przez organ faktur. Świadek nie stawił się na przesłuchanie oraz nie usprawiedliwił nieobecności. Organ I instancji wezwał pismem z dnia 22.10.2013 r. Stronę do przedłożenia dowodów zapłaty związanych z transakcjami dot. przeniesienia własności należących do Strony nieruchomości oraz majątku trwałego i wyposażenia. Pismem z dnia 13.11.2013 r., w odpowiedzi na wezwanie, Strona udzieliła wyjaśnień i załączyła dokument kompensaty wystawione przez S. Sp. z o.o. oraz dowody wpłaty KW. Następnie Strona, pismem z dnia 21.10.2013 r., wystąpiła z żądaniem przesłuchania w charakterze świadka E.D. księgowej, która miała potwierdzić, że sporne transakcje pomiędzy Stroną, a spółkami miały faktycznie miejsce. Postanowieniem z dnia 25.10.2013 r., odmówiono Stronie przeprowadzenia żądanego dowodu uznano bowiem, że okoliczności związane z transakcjami pomiędzy Stroną, a spółkami zostały wystarczająco wyjaśnione innymi dowodami. Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy, organ I instancji stwierdził, że Stronie na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie [...] zł, wynikający z badanych faktur VAT o numerach [...],[...],[...] oraz [...]. Strona nie udokumentowała faktu wykonania przez M. i D. zafakturowanych usług, przedłożone zlecenia były podpisane jedynie przez Stronę, płatności dokonywano głownie gotówką, brak jest jakichkolwiek dokumentów potwierdzających wykonanie zleceń, usług, nie nastąpiło wydanie dokumentów księgowych i organizacyjnych Strony. Organ I instancji wskazał, że Strona w lipcu 2008 r. wykonywała zarówno czynności opodatkowane - przede wszystkim usługi dzierżawy pomieszczeń, jak i czynności zwolnione od podatku od towarów i usług - usługi stomatologiczne. Organ I instancji ustalił, że Strona ujęła w rejestrze zakupu VAT oraz deklaracji VAT-7 za lipiec 2008 r. 13 faktur związanych zarówno z działalnością zwolnioną, jak i opodatkowaną. Strona dokonała rozliczenia podatku naliczonego za lipiec 2008 r. z zastosowaniem wskaźnika procentowego 13%, tj. proporcji ustalonej na podstawie obrotów osiągniętych w roku poprzedzającym rok podatkowy. Kwota podatku naliczonego do odliczenia w odniesieniu do zakupów związanych z działalnością opodatkowaną i zwolnioną wyniosła [...] zł ([...] zł x 13%). Natomiast łączna kwota podatku naliczonego do odliczenia wyniosła [...] zł ([...] zł + [...] zł). Oceniając to rozliczenie organ podatkowy I instancji wskazał, że jedna faktura wymieniona w zestawieniu została wystawiona na innego nabywcę, więc nie może zostać uwzględniona w rozliczeniu podatku od towarów i usług Strony, a cztery z nich są pustymi fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji więc nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. Ustalono kwotę podatku naliczonego do odliczenia w odniesieniu do zakupów związanych z działalnością zwolnioną od podatku i opodatkowaną, przy zastosowaniu ww. wskaźnika 13%, tj.: [...] zł x 13% = [...] zł. Tym samym łączna kwota podatku naliczonego do odliczenia wyniosła: [...] zł + [...] zł = [...] zł (po zaokrągleniu [...] zł). Wobec powyższego organ I instancji decyzją z dnia 21.11.2013 r., znak:[...] , sprostowaną postanowieniem z dnia 10.12.2013 r., znak: [...], określił Stronie w podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. Strona nie zgodziła się z tym rozstrzygnięciem i złożyła odwołanie z dnia 5.12.2013 r., w którym wniosła o uchylenie ww. decyzji w całości. W uzasadnieniu odwołania Strona podniosła, że organ podatkowy I instancji oparł swoje ustalenia głównie na materiale przesłanym mu przez Prokuraturę Okręgową (pismem z dnia 25.04.2013 r.). Zarzuciła organowi odstąpienie od przesłuchania T.G. już po pierwszej nieudanej próbie wezwania go na przesłuchanie i odstąpienie od przeprowadzenia dowodów z przesłuchań wskazanych świadków. Dodała, że została przesłuchana w charakterze strony i złożyła szczegółowe wyjaśnienia. Popierając przedstawioną argumentację Strona przytoczyła treść przepisów art. 187 § 1, art. 188 i art. 190 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r., poz. 749 ze zm.) – zwana dalej: "O.p." oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9.03.2006 r., sygn. akt SA/Sz 272/05. Podniosła, że przyjęte za podstawę faktyczną ustalenia są niezgodne ze stanem rzeczywistym, a ponadto nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym będącym w posiadaniu organu podatkowego. Organ odwoławczy ponownie dokonując oceny zebranego materiału dowodowego oraz przedłożonego oświadczenia, nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji i decyzją z dnia 24.04.2014 r., znak: [...] , utrzymał ją w mocy. Organ wskazał, że wbrew zarzutom Strony zeznania T.G. nie stanowiły jedynego dowodu w sprawie, na którym organ I instancji oparł rozstrzygnięcie, w związku z tym również uzasadniona była odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania (i ponowienia przesłuchania) wskazanych przez Stronę świadków. W skardze z dnia 16.05.2014 r. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, jak również o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. a u.p.t.u., w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p. i art. 199a O.p. Zdaniem Skarżącej postępowanie przed organem podatkowym, ograniczyło się do przesłuchania jej w charakterze strony na okoliczność zawartych umów i ich wykonania przez T. G. Skarżąca kwestionuje zasadność uznania przez organ podatkowy, jako wystarczającego dowodu zeznań T. G. złożonych w postępowaniu karnym. Tym samym organ poprzestał na jednokrotnym (nieskutecznym) wezwaniu ww. osoby w celu przesłuchania jej w charakterze świadka. Tym samym naruszone zostały przepisy postępowania podatkowego w stopniu mającym wpływ na prawidłowe rozstrzygnięcie w tej sprawie. W związku ze zobowiązaniem Sądu w piśmie procesowym z dnia 7.11.2014 r. złożonym na rozprawie organ odwoławczy poinformował, że Skarżąca wniosła (na poczcie w dniu 6.12.2013 r.) zażalenia na postanowienia organu I instancji dotyczące nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzjom tego organu w zakresie podatku od towarów i usług odpowiednio za lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2008 r. Organ odwoławczy uznał, że zażalenia zostały wniesione z uchybieniem terminu wskazanym w art. 236 § 2 O.p., który upłynął 5.12.2013 r. Do pisma załączony został wydruk faksu zawierającego opis postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez organ I instancji, które doprowadziło do przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za lipiec 2008 r. Na rozprawie w dniu 13.11.2014 r. Sąd z uwagi na podobieństwo spraw o sygn. akt I SA/Sz 721/14 i I SA/Sz 722/14 zarządził ich połączenie na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej "p.p.s.a." do wspólnego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. W wyniku przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji co do zgodności z prawem, Sąd orzekający w sprawie nie stwierdził ani naruszenia przepisów prawa materialnego ani procesowego, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Wbrew zarzutom skargi, organy I instancji oraz organ odwoławczy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i właściwie dokonały subsumcji norm prawa materialnego pod tak ustalony stan faktyczny. Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług stomatologicznych oraz dzierżawy pomieszczeń. W miesiącu lipcu 2008 r. uwzględniła w ewidencji oraz deklaracji VAT podatek naliczony z faktur pochodzących od D. oraz M. Spór zaistniały w sprawie sprowadza się do oceny, czy faktury wystawione przez D. i M. dokumentują czynności zrealizowane przez wystawców tych faktur. Zdaniem Skarżącej faktury wystawione przez te podmioty dokumentują faktycznie wykonane usługi i stanowią podstawę do obniżenia podatku należnego. Zdaniem organów faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane. Faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zaistniałych pomiędzy wymienionymi na nich podmiotami. Zdaniem organów nie stanowią one dla Strony podstawy do obniżenia podatku należnego, a stosownie do przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" u.p.t.u. podatek wykazany w takiej "pustej" fakturze nie jest więc "podatkiem należnym", a zatem nie może być on uwzględniony w ewidencji i deklaracji VAT-7 jako podatek naliczony. W świetle analizy zarzutów skargi należy stwierdzić, że przede wszystkim strona skarżąca kwestionuje faktyczną podstawę rozstrzygnięcia argumentując, że ustalenia faktyczne poczynione zostały w sprawie z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów. Dla dokonania oceny trafności przedstawionych zarzutów niezbędne jest przywołanie przepisów prawa materialnego regulujących zasady dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zasady te, ukształtowane w przepisach prawa materialnego mają bowiem wpływ na prowadzenie postępowania dowodowego, a w szczególności na jego zakres i rozkład ciężaru dowodów. Materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowiły m.in. przepisy zawarte w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114 u.p.t.u., art. 119 ust. 4 u.p.t.u., art. 120 ust. 17 i 19 u.p.t.u. oraz art. 124 u.p.t.u.; kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług stanowią odzwierciedlenie zasad wynikających z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. L 347, s. 1 ze zm.), zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty podatku od towarów i usług (VAT), którą jest zobowiązany zapłacić, VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. W celu skorzystania z prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238-240 (art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE). Powołane przepisy statuują naczelną zasadę u.p.t.u. tj. zasadę neutralności. Przy czym zasada ta podlega ograniczeniom; jednym z takich ograniczeń, wynikającym z treści powyższych regulacji, jak i istoty podatku od wartości dodanej, jest brak możliwości odliczenia podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Rozpatrując prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, organ podatkowy zobowiązany jest badać zarówno walory formalne faktury, jak również okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów i usług. Oznacza to kontrolę, czy faktura istotnie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi na fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika bowiem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia określonego towaru lub usługi od podatnika wskazanego na fakturze jako sprzedawca (por. wyrok NSA z 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07; wyrok NSA z 24 marca 2011 r., I FSK 589/10; wyrok WSA w Białymstoku z 10 listopada 2009 r., I SA/Bk 338/09; wyrok WSA w Łodzi z 29 października 2009 r., I SA/Łd 520/09; wyrok WSA w Szczecinie z 12 marca 2009 r., I SA/Sz 715/08; wyrok WSA w Poznaniu z 19 kwietnia 2011 r., I SA/Po 924/10). Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u. ma zastosowanie nie tylko w przypadku, gdy podatnik dysponuje fakturą dokumentującą czynności, które w ogóle nie zostały wykonane, ale także w przypadku gdy dysponuje fakturą dokumentującą czynności, które nie zostały dokonane między podmiotami wskazanymi w fakturze. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony daje wyłącznie taka faktura która dokumentuje rzeczywisty przebieg transakcji, w tym co do stron tej transakcji. Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowiło stwierdzenie, że nie doszło do wykonania usług między stronami transakcji określonymi w fakturach VAT. Podkreślić jednak należy, że nie wystarczy wykazanie, że doszło do wykonania czynności, należy także wykazać, że czynność miała miejsce między podmiotami określonymi na fakturze, z której podatnik wywodzi swe prawo do odliczenia podatku naliczonego. Na wstępie należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów procesowych, uwzględniając, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko w takim przypadku możliwe jest bowiem prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony postępowania. Stosownie bowiem do art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p., nakazującemu organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego powinna odbywać się zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. Należy jednak zastrzec, że nałożenie na organy podatkowe powyższych obowiązków nie zwalnia strony postępowania podatkowego od współudziału w ich realizacji, ani nie może być rozumiane jako obowiązek nieograniczonego poszukiwania dowodów w sprawie. Na podatniku ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych. Odnosząc powyższe uregulowania na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe ww. przepisów prawa procesowego. Organy podatkowe przeprowadziły szczegółowe postępowanie dowodowe, mające na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a dokonana ocena materiału dowodowego nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Ustaleń w sprawie organy podatkowe dokonały na podstawie analizy i oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodnego, w szczególności zeznań świadków (E. O., T. G.), zeznań Skarżącej składanych w charakterze strony postępowania, przedłożonych przez Skarżącą dokumentację związaną z usługami w tym faktur, zleceń, dowodów zapłaty. Mając na uwadze powyższe uznać należy, że zarzuty dotyczące zgromadzenia niepełnego materiału dowodowego są bezpodstawne. Oddalenie wniosków dowodowych strony o przesłuchanie w charakterze świadków E.D. i ponowienia przesłuchania E. O. znajdowało oparcie w treści przepisu art. 188 O.p.. Zgodnie z tym przepisem przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Przy czym wyjaśnić należy, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r. sygn. akt I FSK 2600/04, wyrok NSA z 15 grudnia 2005r. sygn. akt I FSK 391/05; publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia. Ponadto, odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia przez organy dowodu z przesłuchania w charakterze świadka E. O. czy T. G., wskazać należy, że art. 180 § 1 O.p stanowi, iż jako dowodów należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasada wyrażona w tym przepisie została rozwinięta w art. 181 O.p. zgodnie z którym, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (...) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu - także karnym - a korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Warszawie z 20 kwietnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1837/05, publ. LEX nr 179712). Tym samym nie można uznać, iż wydanie przez organ I instancji postanowienia o włączeniu do materiału dowodowego przedmiotowej sprawy protokołów przesłuchań stanowi naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Skarżąca nie wskazała także na takie okoliczności, które uzasadniałyby ponowne przesłuchanie. Natomiast odmowa przeprowadzenia dowodu co do przesłuchania E. D. księgowej C. T. i związanej z T. G., została uzasadniona nie tylko wiarygodnością ale także wykazaniem innymi dowodami co do wykonania transakcji zawartych przez D. i M. a Skarżącą. Istotny jest nie fakt wystawienia faktury przez wskazany podmiot ale faktyczne wykonanie usług. Ustalenie, że podmioty D. i M. nie mogły świadczyć usług i nie świadczyły opisanych w spornych fakturach usług, znajduje zdaniem Sądu, oparcie w materiale dowodowym sprawy. Wynika to już w sposób nie budzący wątpliwości z treści zeznań strony co do okoliczności świadczenia usług w zestawieniu z przedłożonymi zleceniami, dokumentacji w której brak jest jakiegokolwiek dowodu obrazującego świadczone usługi, z zeznań świadka T. G. opisującego proceder wystawiania faktur, z zeznań świadka E. O. księgowej Skarżącej nieprzerwanie dysponującą dokumentacją księgową, z analizy przedłożonych umów zleceń co do przyjęcia zlecenia czy jego udzielenia, co do zakresu usług, z analizy płatności i ich wysokości, z niezgodności w zapisach w fakturach co do zakresu usług. Uprawniony jest wniosek organu, że w przypadku usług niematerialnych, sama umowa czy faktura mogą nie stanowić wystarczających dowodów potwierdzających ich wykonanie przez konkretny podmiot. Koniecznym jest także wykazanie faktu zakupu usług niematerialnych innymi dowodami materialnymi. Zgodzić się należy, ze stanowiskiem organu, że podatnicy, we własnym interesie, powinni zatroszczyć się o zbieranie dowodów potwierdzających, że nabywane przez nich usługi zostały faktycznie wykonane. Jako dowód wykonania usługi posłużyć może zarówno dokument otrzymany od kontrahenta, jak również dowody zebrane we własnym zakresie. Zatem dla uwiarygodnienia faktu realizacji usługi, na co zwrócił uwagę organ a co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowoadminsiatrcyjnym, podatnik powinien zgromadzić wszelkie dostępne raporty, analizy, ekspertyzy, które mogą być uznane za wynik prac. Równie ważnym źródłem informacji jest korespondencja z wykonawcą, harmonogramy spotkań, notatki służbowe ze spotkań lub dodatkowa specyfikacja do faktury zawierająca zestawienie czasu pracy oraz wszelkie inne dokumenty związane nie tyle z efektem prac, ale z ich przebiegiem i organizacją. Bezspornym jest w niniejsze sprawie, że takich dowodów Skarżąca nie przedstawiła poza, jak wynika to z akt sprawy fakturami, umowami i dowodami zapłaty, które to dokumenty były wystawiane przez stronę bądź T. G. Natomiast z powołanych już zeznań T. G. złożonych w dniach 12 i 21.09.2011r. w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową, wynika że faktury wystawione przez niego na rzecz L. S.-T. nie dokumentowały faktycznie wykonanych usług. Dotyczy to wszystkich zakwestionowanych zleceń i faktur VAT [...], [...], [...], [...] W zleceniach wymieniono szereg czynności, które winien wykonać zleceniobiorca aby otrzymać zapłatę we wskazanej wysokości. Skarżąca ograniczyła się jedynie do wskazania sporadycznych kontaktów z T. G. np. z komornikiem a na dowód zapłaty należności wynikającej z przedmiotowej faktury Skarżąca nie przedłożyła żadnego potwierdzenia. Nie znajduje też potwierdzenia zlecenie ujęte w fakturze [...], obejmujące całościową weryfikację księgowości prowadzonej w latach 2005-2008 przez N [...] D. L. S.-T. Z akt sprawy wynika, że taka weryfikacja nie miała miejsca, potwierdzają to zeznania T. G. odnośnie wystawiania pustych faktur, a także zeznania E. O. księgowej Skarżącej, która nie udostępniała nikomu dokumentacji księgowej. Podobnie należy podzielić ocenę w zakresie usługi przekształcenia działalności Skarżącej, której nie dokonała, działalność została zlikwidowana, natomiast utworzona została spółka do której Skarżąca sprzedała majątek i to spółka która została utworzona, jak zeznała Skarżąca z inicjatywy T. G. ( faktura [...]). Ponadto przedłożone umowy-zlecenia, dowody KP, KW są dokumentami wystawianymi jedynie przez stronę bądź T. G. Ich wiarygodność w związku z tym jest wątpliwa, gdyż T. G. jednoznacznie zeznał w prokuraturze, że ww. sporne faktury nie potwierdzają faktycznie wykonanych usług i służą "dorobieniu" kosztów, natomiast twierdzenia strony, że usługi te zostały wykonane, a należności z nich wynikające zapłacone, nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Brak jest bowiem wiarygodnych dowodów uiszczenia należności wynikających z zakwestionowanych faktur. Występują niezgodności między zapisami na fakturach dotyczącymi form dokonania płatności (przelew), a rzeczywistym ich potwierdzeniem jedynie dowodami wpłaty KP. I tak na fakturze co do zlecenia z dnia 14.07.2008 r. wskazano jako formę płatności "przelew /gotówka 30 dni" i przystawiono pieczątkę "zapłacono gotówką" a nie przedstawiono żadnych dowodów zapłaty. Budzi też uiszczenie należności za fakturę [...] albowiem Skarżąca przedłożyła dowody kasowe KP wystawione przez prezesa zarządu M., a z faktury wynika, że należność winna być uiszczona przelewem, zaś jako termin płatności wskazano czerwiec 2008r. Z faktury [...] zaś wynikało, że zapłata za czynności nim objęte wyniesie [...] zł, tymczasem faktyczna kwota należności wynikająca z ww. faktury wystawionej do tego zlecenia to [...] zł netto i [...] zł podatek od towarów i usług. Poza tym przypomnieć należy po raz kolejny zeznania T. G., który wyjaśnił, że dla uwiarygodniania transakcji udokumentowanych pustymi fakturami dokonywane były niejednokrotnie przelewy bankowe należności wynikających z tych faktur, natomiast z reguły wystawiane były fikcyjne dowody kasowe KP/KW. Dlatego zgodzić się należy, ze stanowiskiem organu odwoławczego i konkluzją co do wiarygodność przedłożonych przez Skarżącą umów-zleceń tak wobec braku jakiegokolwiek udokumentowania wykonania tych usług, zeznań T. G. czy E. O. Postępowanie Skarżącej wynajmowanie pośrednika i zapłata mu wysokich kwot należności za pośrednictwo w sprzedaży ruchomości i nieruchomości, kiedy stronami takich transakcji są matka i synowie, a utworzenie Spółki jak wskazała Skarżąca, została utworzona z inicjatywy T. G. budzi uzasadnione wątpliwości co do wiarygodności jak i stoi w sprzeczności z logiką i doświadczeniem życiowym, z racjonalnie działającym przedsiębiorcą. Nie można również mając powyższe na uwadze, pomijać zeznań samej Skarżącej z dnia 10.09.2013r. gdzie wskazała ona, że wysokie kwoty należności za wyszczególnione na nich usługi dotyczą ochrony majątku o wysokiej wartości, np. domu o wartości [...] złotych i mieszkania na ul. [...] , co bezspornie nie miało służyć działalności gospodarczej strony. Dodatkowo wskazać należy na występujące niekonsekwencje w samych dokumentach spornych transakcji i tak w treści faktury nr [...] wskazano, że dotyczy prac doradczych i prawnych w zakresie przekształcenia działalności w [...] M. S. sp. jawna, zaś nr [...] , że dotyczy obsługi transakcji sprzedaży nieruchomości i rzeczy ruchomych (N [...] do [...] – [...] M. S. sp. komandytowa); faktury nr [...] że dotyczy obsługi transakcji sprzedaży nieruchomości i rzeczy ruchomych (N [...] do U. M. S. sp. komandytowa), podczas gdy faktycznie sprzedano je S. sp. z o.o., faktury nr [...] , że dotyczy prac doradczych i prawnych w zakresie przekształcenia działalności N [...] D. L. S. -T. w U. M. sp. jawna, podczas gdy w rzeczywistości, utworzona została spółka komandytowa i z o.o. Ponadto data faktury nie koresponduje z datą aktu notarialnego. Powyższe nieprawidłowości, rozbieżności w tym wskazane wyżej między zapisami na fakturach dotyczącymi form dokonania płatności (przelew), a rzeczywistym ich potwierdzeniem dowodami wpłaty KP, brak podpisu przyjmującego zlecenie bądź zlecającego, dają zdaniem Sądu organom prawo do wyprowadzenia oceny, że stworzona przez ww. kontrahentów dokumentacja podatkowo-księgowa została przygotowana jedynie na potrzeby prowadzonego przez organ podatkowy postępowania podatkowego, odnosiła się jedynie do "papierowego" obrotu usługami, któremu nie towarzyszył obrót rzeczywisty. Na podstawie analizy całokształtu materiału zebranego w sprawie prawidłowo organ stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie brak jest przekonujących dowodów dających podstawy do uznania, że faktycznie pomiędzy wystawcami faktur a podatnikiem dokonano sprzedaży usług wykazanych w spornych fakturach. Samo wprowadzenie przez podatnika do ewidencji podatkowej faktur, dokumentujących zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca między podmiotami uwidocznionymi w treści faktury jako sprzedawca i nabywca, nie pozwala na skuteczne twierdzenie, iż dają one Skarżącej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Przytoczone przez organ okoliczności jednoznacznie wskazywały, iż sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych usług. Ponadto z zebranych dowodów bezspornie wynikało, iż D. nie dokonała rejestracji w rejestrze sądowym z uwagi na użycie w nazwie niedozwolonego zwrotu, miała zawartą umowę na fikcyjną siedzibę w D. ze spółką S. (w której prezesem i członkiem zarządu są synowie Skarżącej), której pomysłodawcą według zeznania Skarżącej był T. G. a z zeznań T. G., że cały mechanizm powstał z inicjatywy męża Skarżącej C. T. i w związku z sytuacją finansową Skarżącej, w konsekwencji udzielonego poręczenia kredytowego. W świetle wyżej przytoczonych okoliczności zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, na których jako sprzedawca widnieje D. czy M. Zasadnie organ też zauważył, iż poza spornymi fakturami strona nie przedłożyła żadnych innych dowodów potwierdzających jej zeznania w zakresie wykonywania usług. Skarżąca nie potrafiła też wskazać szczegółów dotyczących współpracy z D. czy M. Słusznie zatem organ stwierdził, iż zeznania Skarżącej nie zasługiwały na uwzględnienie, nie można było bowiem dać wiary zeznaniom strony, że usługi wykonała D. czy M. Ponadto zeznania Skarżącej pozostawały w sprzeczności z pozostałym materiałem dowodowym zebranym w przedmiotowej sprawie. Zarzuty Skarżącej zmierzające do podważenia ustalonego stanu faktycznego w tym wiarygodności zeznań T. G., mając na uwadze zgromadzone pozostałe dowody w sprawie są, w ocenie Sądu, bezpodstawne. W ocenie Sądu, skuteczne postawienie zarzutu naruszenia art. 191 O.p., do czego w istocie sprowadza się zawarta skardze argumentacja, wymaga wykazania, że organ uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie Strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Zarzut przekroczenia przez organ podatkowy granicy swobodnej oceny dowodów jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków wyprowadzonych przez organ z okoliczności ujawnionych w toku postępowania podatkowego nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania, albo treści zebranych w sprawie dowodów. W tym względzie Sąd nie dopatrzył się żadnych uchybień. Dokonana przez organ ocena dowodów, w tym odmawiająca przymiotu wiarygodności dokumentacji w postaci faktur przedstawionych przez Skarżącą, a uznanie za wiarygodne zeznania T. G. i E. O. wobec analizy innych zgromadzonych dowodów (o których była mowa), nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności. Oceniając przeprowadzone postępowanie dowodowe Sąd stwierdza, że organy podatkowe rzetelnie zgromadziły materiał dowodowy, umożliwiający dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a następnie dokonały jego całościowej oceny zgodnie z prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. Z akt sprawy, wynika bowiem, że w toku postępowania organy podjęły szereg działań zmierzających do dokładnego ustalenia stanu faktycznego. I tak, zweryfikowano i oceniono dokumenty uzyskane od Skarżącej, w tym – wbrew zarzutom Skarżącej- oświadczenia przedłożonego przed organem odwoławczym, przeanalizowano dowody z przesłuchania świadków i samej Skarżącej, z dokumentów. Nadto do materiału dowodowego włączono kopię postanowienia z dnia 22.04.2013 r., sygn. akt [...] Prokuratury Okręgowej, wyciągi z protokołów przesłuchań T. G. z dnia 12.09.2011 r. i 21.09.2011 r. oraz dokumenty zgromadzone w ramach postępowania karnego skarbowego nr [...], kopię protokołu z przesłuchania Strony z dnia 29.08.2013 r., kopię protokołu z przesłuchania świadka z dnia 17.09.2013 r. (E. O. księgowej Strony). Analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia podstawowe reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 O.p. zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została w niniejszej sprawie zrealizowana, Strona poznała bowiem motywy rozstrzygnięcia sprawy. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez Skarżącą, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału jest logiczna, organ wywiódł zaś prawidłowe wnioski, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, iż Strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Wbrew zarzutom skargi, w sprawie nie doszło też do naruszenia art. 121 O.p.j poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufanie do organów państwa. Jak już bowiem wyżej wskazano organ podatkowy, stosownie do ciążącego na nim obowiązku, udowodnił, że kontrahenci Skarżącej nie wykonali żadnej usługi, a wystawione przez nich faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ze względu na przedstawioną ocenę za nieuzasadnione należało uznać zarzuty uchybienia przepisowi art. 123 § 1 O.p., ustanawiającego zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, której to zasady naruszenia strona upatrywała w samym tylko skorzystaniu z protokołów przesłuchania świadków pochodzących z innych postępowań. W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny, w ocenie Sądu uznać należy za prawidłowy. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób prawidłowy dokonał także subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawa materialnego i na ich podstawie zasadnie uznał, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych bowiem nie doszło do wykonania wskazanych na nich usług między wystawcami tych faktur a Skarżącą. Wobec powyższego, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie mogły one stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek od towarów i usług w nich wykazany. Reasumując, w ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo zastosowały w przedmiotowej sprawie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., odmawiając Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez D. i M. i określając jej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. Odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TS UE) oraz sądów administracyjnych, stanowi na co wskazywał Sąd, wyjątek od fundamentalnej zasady jaką jest istnienie takiego prawa, dlatego organ podatkowy zobowiązany jest wykazać istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (por. wyrok TS UE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11). W wyroku z dnia 6 września 2012r. C - 324/11 TS UE stwierdził, że jeśli podmiot podjął wszelkie działania jakich można od niego oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczył nie wiążą się z przestępstwem – czy to w zakresie VAT czy w innej dziedzinie – może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT. Określenie działań jakich podjęcia w konkretnej sprawie można oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w celu upewnienia się, że dokonana transakcja nie wiąże się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszy etapie obrotu, zależy od okoliczności danej sprawy. Nie budzi wątpliwości, że w sytuacji gdy nie dochodzi do wykonania usług, nie mamy do czynienia z nabyciem. W związku z tym ustaleń dobrej wiary Skarżącej nie dokonuje się. Bezspornie w rozpoznawanej sprawie, co podkreślił organ, mając na uwadze okoliczności procederu związanego ze spornymi fakturami, w tym udział rodziny Skarżącej, okoliczności w jakich doszło do pozyskania spornych faktur tj. sytuacji finansowej w jakiej znalazła się Skarżąca, uznać należy, że miała świadomość co do fikcyjności usług - pustych faktur. Odnosząc się do zarzutów skargi odnośnie art. 199a O.p. wskazać należy, że art. 199a § 3 O.p. stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. W myśl tych przepisów organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 O.p.), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 O.p.). To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji w art. 199a § 3 O.p., nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno - podatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu, że w okolicznościach niniejszej sprawy wystąpienie w rozpatrywanej sprawie do sądu powszechnego oznaczałoby przerzucenie na sąd obowiązku wypowiedzenia się co do stanu faktycznego, a nie co do prawa lub stosunku prawnego co stoi w oczywistej sprzeczności z dyspozycją art. 199a O.p. Także w tym zakresie zarzuty skargi nie zasługują zatem na uwzględnienie. Skarżąca ponadto zarzuciła organowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący. Jednakże ww. przepis, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy w wyniku decyzji tego organu, nie stanowił podstawy rozstrzygania w niniejszej sprawie, w związku z powyższym zgodzić się należy z organem, iż nie mogło dojść do naruszenia wskazanego przepisu. Uwzględniając powyższe okoliczności, Sąd - na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - orzekł o oddaleniu skargi, jako nieuzasadnionej.