I SA/Gl 300/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Teresa Randak, Bożena Suleja (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2014 r. sprawy ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w trybie wznowienia decyzji ostatecznej w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie oraz art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 - dalej O.p.) - po rozpatrzeniu odwołania G.S. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł. z tytułu uzyskania w 2007 roku dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu - utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Na wstępie uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił okoliczności, które legły u podstaw wydania decyzji wymiarowej dotyczącej zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Wskazał też, że decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] została przez podatniczkę zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ale Sąd odrzucił skargę postanowieniem z dnia 3 października 2011r., sygn. akt. I SA/Gl 500/11. Pismem z dnia 26 września 2013 r. podatniczka - na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. - złożyła wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną. Jako jego podstawę prawną wskazała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK18/09. Motywując wniosek podniosła, że pomimo iż Trybunał w ww. wyroku stwierdził niezgodność z Konstytucją art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. to jednak skutki tego orzeczenia należy odnosić także do przepisu 20 ust. 3 w brzmieniu obecnym, które nie różni się znacząco od brzmienia zakwestionowanego przez Trybunał. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. wznowił postępowanie w sprawie. Następnie, działając jako organ I instancji decyzją z dnia [...] odmówił uchylenia wskazanej decyzji ostatecznej. Od tak wydanej decyzji strona wniosła odwołanie, w którym zwróciła się o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o uchylenie decyzji wymiarowej z dnia [...] i umorzenie postępowania w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Alternatywnie wniosła o uchylenie decyzji z dnia [...] i zawieszenie wznowionego postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny sprawy pytania prawnego skierowanego przez NSA w Warszawie (II FSK 1835/13), a dotyczącego zgodności z Konstytucją RP przepisu art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2007 roku. Wskazała, iż ta właśnie okoliczność stanowi w tej chwili podstawę jej żądania uchylenia ostatecznej decyzji wymiarowej w trybie wznowieniowym. Zaznaczyła, iż postępowanie w tej sprawie powinno być zawieszone przez organ podatkowy z urzędu. Rozpoznając sprawę w II instancji Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonego rozstrzygnięcia. Na wstępie odwołał się do zasady trwałości - jednej z fundamentalnych zasad postępowania podatkowego -wyrażonej w art. 128 O.p. Wskazał, iż zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie nie tylko dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, ale i dla całego istniejącego porządku prawnego. W systemie prawa polskiego każda ostateczna decyzja podatkowa korzysta z domniemania prawidłowości (legalności). Wszelkie decyzje ostateczne organów podatkowych, zgodnie z zasadą ich trwałości, mogą być weryfikowane zupełnie wyjątkowo, wyłącznie w określonych trybach nadzwyczajnych. Takim nadzwyczajnym trybem jest wznowienie postępowania dające możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzja ostateczną, jeżeli postępowanie zwykłe, w którym ją wydano było dotknięte jedną z kwalifikowanych wad procesowych - przesłanek wznowienia - wymienionych w przepisach prawa. W tym zakresie powołał się na uchwalę 7 sędziów NSA z dnia 2 grudnia 2002 r. sygn. akt OPS 11/02. Zaznaczył, że postępowanie uruchomione na skutek wznowienia nie jest kontynuacją postępowania zwykłego i nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej. Następnie organ II instancji przytoczył treść art. 240 § 1 O.p., zawierającego przesłanki wznowienia. W niniejszej sprawie podatniczka powołała się na przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. tj. "wydanie decyzji na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny". Podstawą prawną żądania strony był wyrok TK, w którym orzeczono o niezgodności z Konstytucją przepisu art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Natomiast postępowanie podatkowe prowadzone było wobec strony w oparciu o przepis ustawy w jego brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw - czyli w brzmieniu obowiązującym w 2007 roku. W ocenie organu nie mógł on dokonać interpretacji rozszerzającej i stwierdzić "niekonstytucyjność" ww. przepisu w wersji obowiązującej w 2007 roku. Tym samym za prawidłową organ odwoławczy uznał konstatację organu I instancji, że decyzje zapadłe wobec podatniczki w postępowaniu zwykłym (z dnia [...] - I instancja i z dnia [...] - II instancja) nie zostały wydane na podstawie przepisu, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał Konstytucyjny. W sprawie nie zaistniała zatem przesłanka z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Odnosząc się do wniosku o zawieszenie postępowania wznowieniowego organ wskazał, że kolejne rozstrzygnięcie TK nie stanowi zagadnienia wstępnego w niniejszej sprawie i nie może być podstawą zawieszenia postępowania. Nowe rozstrzygnięcie TK będzie mogło stanowić samodzielną podstawę do wznowienia postępowania. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji (strona podała niewłaściwy numer decyzji - uwaga Sądu) i poprzedzającej jej decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła rażące naruszenie: - art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym przyjęciu, że poniesione przez podatniczkę w 2007 wydatki nie znajdują pokrycia w przychodach i mieniu zgromadzonych w latach poprzednich, co doprowadziło do zastosowania tego przepisu wbrew wyrokowi TK sygn. akt SK 18/09, który obalił domniemanie konstytucyjności tego przepisu; -art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 122 i art. 125 O.p. polegające na niesłusznym uznaniu, że skoro podatniczka stwierdziła, iż nie oczekuje od organu interpretacji rozszerzającej przepisów i składa alternatywny wniosek o zawieszenie postępowania, to organ podatkowy zwolniony jest z oceny całości materiału dowodowego sprawy i zastosowania wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09. - art. 245 § 1 pkt 4 w zw. z art. 240 § 1 O.p poprzez jego niezastosowanie pomimo, że Trybunał Konstytucyjny powołanym wyżej wyrokiem obalił domniemanie zgodności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z Konstytucją RP, bez względu na to jak był on interpretowany, co sprawia, że ocena konstytucyjności tego przepisu nie może zostać pominięta na gruncie sprawy dotyczącej późniejszego okresu, a więc roku 2007, co powinno skutkować uchyleniem dotychczasowej decyzji w całości. W uzasadnieniu swoich twierdzeń pełnomocnik powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2370/11, w którym Sąd stwierdził, że pomimo, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2007r. to ocena konstytucyjności art. 20 ust 3 u.p.do.f. dokonana przez Trybunał nie może być pominięta na gruncie sprawy dotyczącej późniejszego okresu a więc winna znaleźć zastosowanie także w niniejszej sprawie. Pełnomocnik podkreślił, że treść przepisu została tylko nieznacznie zmodyfikowana a zatem nie ma wątpliwości, że orzeczona przez Trybunał w sprawie o sygn. SK 18/09 niekonstytucyjność przepisu ww. przepisu odnosi się również do stanu prawnego sprawy dotyczącej opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł za rok 2007. Na poparcie swego stanowiska autor skargi przytoczył fragmenty komentowanego wyroku TK oraz powołał się na orzeczenia sądów administracyjnych: NSA o sygn. II FSK 2295/11, II FSK 2296/11 oraz II FSK 2327/11 oraz WSA w Krakowie o sygn. akt I SA/Kr 1968/13, którego tezę zacytował. W jego przekonaniu, niezależnie od wniosku strony o zawieszenie postępowania wznowieniowego organ był władny orzec merytorycznie, bez oczekiwania na kolejne orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, które odnosić się będzie do ustalenia konstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Formułując pogląd, że nowe orzeczenie TK "stworzy możliwość poddania zapadłej decyzji ostatecznej ponownej weryfikacji w trybie wznowienia postępowania" organ złamał zasadę szybkości i sprawności postępowania z art. 125 O.p. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. W piśmie z dnia 5 listopada 2014 r. wystosowanym osobiście przez skarżącą strona podtrzymała swoje wcześniejsze wywody i dodatkowo podniosła, że w dniu 29 lipca 2014r. w sprawie o sygn. akt P 49/13 (Dz.U. Z 2014r., poz. 1052) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r. - a więc przepis będący podstawą wymiaru podatku dla skarżącej jest niezgodny z art. 2 Konstytucji w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji. Sądy powinny więc uwzględniać fakt, że przepis ten uznany został za niekonstytucyjny mimo odroczenia utraty jego mocy obowiązującej na okres 18 miesięcy. Na poparcie tych twierdzeń strona powołała wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 582/14 z dnia 7 października 2014 r. W odpowiedzi na powyższe pismo - nadesłanej faxem - organ odwoławczy poparł stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm. - dalej p.p.s.a.). Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną – art. 134 § 1 p.p.s.a. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w granicach - w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, iż podlega ona uchyleniu, jednakże z innych przyczyn niż te, które zostały podniesione w skardze. Sąd dostrzegł uchybienie proceduralne polegające na tym, że autorem zaskarżonego rozstrzygnięcia podjętego po wznowieniu postępowania w I instancji była ta sama osoba, która orzekała w tej sprawie na poziomie instancji odwoławczej w postępowaniu zwykłym. Z akt sprawy wynika bowiem, że decyzję z dnia [...] nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] w sprawie ustalenia skarżącej zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł. z tytułu uzyskania w 2007 roku dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu podpisał - z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej - Naczelnik Wydziału mgr J.M. Ta sama osoba wydała także decyzję z dnia [...] nr [...] o odmowie uchylenia ww. decyzji ostatecznej z dnia [...]. Wskazać należy, iż zgodnie z art. 130 § 1 pkt 6 O.p. pracownik izby skarbowej podlega wyłączeniu, jeżeli brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, przepis ten ma zastosowanie zarówno do sytuacji, gdy rozpatrywane jest przez tę samą osobę odwołanie od decyzji pierwszej instancji, jak i do decyzji podejmowanych w trybach nadzwyczajnych, zmierzających do ewentualnego wzruszenia decyzji ostatecznych. Podkreślić trzeba, że instytucja wyłączenia pracownika jest elementem sprawiedliwości proceduralnej, a więc jednej z zasad demokratycznego państwa prawnego, wynikającej z art. 2 Konstytucji RP. Celem wyłączenia jest bowiem zapewnienie bezstronności w postępowaniu odwoławczym i nie ma znaczenia to, czy osoba taka brała udział w niższej instancji w wydaniu zaskarżonej decyzji, czy w tej samej instancji. Brzmienie art. 130 § 1 pkt 6 O.p. dotyczące wyłączenia pracownika nigdy nie ograniczało się wprost do wskazania, że chodzi o wyłączenie takiego pracownika, który brał udział "w niższej instancji" w wydaniu zaskarżonej decyzji. W świetle aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że zawarte w art. 130 § 1 pkt 6 O.p. sformułowanie "brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" odnosi się nie tylko do zwyczajnych środków zaskarżenia w postaci odwołania (wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy), ale także do nadzwyczajnych środków zaskarżenia, w szczególności w postaci istotnego w niniejszej sprawie wniosku o wznowienie postępowania. Ustawodawca nie ogranicza się w tym przepisie wyłącznie do środka zaskarżenia w postaci odwołania, ale używa sformułowania o charakterze ogólnym. Pracownik, który podpisał decyzję rozstrzygającą sprawę jako osoba upoważniona nie może następnie brać udziału w kolejnym etapie postępowania, w którym na skutek wniesionego środka zaskarżenia, czy to odwołania, czy też wniosku o wznowienie postępowania, oceniana jest prawidłowość uprzednio podjętej decyzji i wydawane jest ponowne rozstrzygnięcie. W tej sytuacji uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę (por. także uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 18 lutego 2012 r., I GPS 2/12, którą rozstrzygnięto, że artykuł 130 § 1 pkt 6 O.p. ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy). Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Kielcach z dnia 13 lutego 2014 r., sygn. akt II SA/Ke 1107/13, zgodnie z którym "w sytuacji gdy pracownik organu nie może ponownie orzekać w postępowaniu zwykłym, to tym bardziej powinien być wyłączony od orzekania we wznowionym postępowaniu, a więc w jednym z nadzwyczajnych trybów weryfikacji ostatecznej decyzji, którą wydał. Strony mają prawo oczekiwać, iż pomimo, że rozstrzygnięcie w tym zakresie wydawane jest przez ten sam organ administracji, to jednak ponownej oceny ich sprawy dokona inny pracownik organu. Działania organu administracji, w którym ten sam pracownik dwukrotnie bierze udział w rozpatrywaniu danej sprawy indywidualnej stanowi naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p." Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd uznał, że orzekanie w postępowaniu "wznowieniowym" przez Naczelnika Wydziału w osobie mgr J.M., który wydał również ostateczną decyzję wymiarową, naruszyło art. 130 § 1 pkt 6 O.p.. Z kolei zgodnie z art. 240 § 1 pkt 3 O.p., jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132 tejże ustawy - okoliczność ta stanowi przesłankę wznowienia postępowania. Na powyższe uchybienie nie zwrócił uwagi organ odwoławczy, wydając w dniu [...] zaskarżoną do Sądu decyzję utrzymującą w mocy rozstrzygniecie organu I instancji. Wobec stwierdzenia przez Sąd uchybień natury procesowej przedwczesna stała się merytoryczna kontrola legalności zaskarżonej decyzji, w tym ocena zarzutów podniesionych w skardze. Ponownie rozpoznając sprawę, organ uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną i wyeliminuje udział w tej fazie postępowania pracowników, którzy uczestniczyli w wydaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Mając powyższe na uwadze Sąd był zobligowany do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit b p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.