II FSK 517/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 335/14 w sprawie ze skargi M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2013 r. nr IBPBI/2/423-1164/13/MO w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 335/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi "M." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, uchylił zaskarżoną interpretację. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: "M." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M. - dalej jako "Spółka", wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawczyni podała, że jest zarówno jedynym komplementariuszem, jak i akcjonariuszem posiadającym 100% akcji w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością spółce komandytowo-akcyjnej - dalej jako "S.K.A.". S.K.A. jest spółką osobową, a uzyskiwane przez nią dochody stanowią dochód komplementariusza oraz akcjonariusza, a więc dochód wnioskodawczyni. Podział zysku, a co za tym idzie wysokość dywidendy, w S.K.A. za dany rok obrotowy, zgodnie z ustawą z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) - dalej jako "k.s.h.", określa walne zgromadzenie, a podział zysku wymaga zgody komplementariusza. W S.K.A. rok obrotowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym. S.K.A. nie wypłacała i nie będzie wypłacać komplementariuszowi i akcjonariuszowi (a więc wnioskodawczyni) w trakcie roku obrotowego 2012 zaliczek na dywidendę za ten rok. Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego wnioskodawczyni zwróciła się z pytaniem, czy będzie na niej (jako zarówno komplementariuszu, jak i akcjonariuszu S.K.A.) ciążył obowiązek uwzględniania przy ustalaniu wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2012 r. przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością S.K.A. prowadzoną w 2012 r.? Zdaniem Spółki, w 2012 r. nie będzie na niej ciążył powyższy obowiązek. Dochód uzyskany przez nią z uczestnictwa w działalności S.K.A. w 2012 r. zostanie uwzględniony w jej dochodach dopiero po dokonaniu podziału zysku przez walne zgromadzenie S.K.A., a więc po zakończeniu roku obrotowego 2012. Wskazano, że zgodnie z art. 126 § 1 pkt 1 k.s.h. w sprawach nieuregulowanych w dziale dotyczącym S.K.A. do spółki tej stosuje się w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej. Natomiast zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia. Podkreślono, że nie ma wątpliwości, iż do kwestii walnego zgromadzenia stosuje się przepisy o spółkach akcyjnych. Zgodnie z art. 395 § 2 k.s.h. przedmiotem obrad zwyczajnego walnego zgromadzenia powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo o pokryciu straty. Ponadto zgodnie z art. 146 § 3 pkt 2 k.s.h. zgody większości komplementariuszy wymagają pod rygorem nieważności uchwały walnego zgromadzenia w sprawach podziału zysku za rok obrotowy w części przypadającej komplementariuszom. Stwierdzono, że w tych okolicznościach nie można uznać, iż zysk komplementariusza jest zyskiem należnym przed powzięciem uchwały przez walne zgromadzenie. Skoro przychód należny powstanie dopiero z chwilą podjęcia stosownej uchwały przez walne zgromadzenie S.K.A., które może się odbyć po zakończeniu 2012 r., przychód należny, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.p.", powstanie również po zakończeniu 2012 r. W tych okolicznościach wartość przychodów, jak i kosztów ich uzyskania wynikających z ksiąg rachunkowych S.K.A. prowadzonych za 2012 r., pozostanie bez wpływu na wartość przychodów i kosztów uzyskania przychodów wnioskodawczyni w 2012 r. Tym samym, przy obliczaniu przez wnioskodawczynię, w myśl art. 25 ust. 1 u.p.d.p., zaliczek na podatek dochodowy za 2012 r. nie mogą być uwzględniane przychody oraz koszty uzyskania przychodów związane z działalnością S.K.A. prowadzoną w 2012 r. Postanowieniem z dnia 10 lipca 2012 r. organ interpretacyjny odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, wskazując, że niemożliwe jest, aby ten sam podmiot był jednocześnie jedynym komplementariuszem i 100% akcjonariuszem S.K.A., która mogłaby funkcjonować w obrocie prawnym, w związku z tym nie można w takiej sytuacji dokonać interpretacji przepisów dotyczących konsekwencji podatkowych. W wyniku wniesionego na powyższe rozstrzygnięcie zażalenia Minister Finansów postanowieniem z dnia 24 września 2012 r. utrzymał je w mocy. Na postanowienie organu odwoławczego Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach - dalej jako "WSA w Gliwicach", którym wyrokiem z dnia 3 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1328/12 uchylił je. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że żaden przepis nie uniemożliwia powstania S.K.A., w której komplementariusz i jedyny akcjonariusz są tym samym podmiotem; żaden przepis nie powoduje ex lege wyeliminowania z obrotu prawnego takiej spółki; wreszcie żaden przepis nie nakazuje organom państwa lub sądom podjęcia z urzędu działań mających na celu wyeliminowanie z obrotu prawnego takiej spółki. Zdaniem Sądu, nie ma również w systemie prawnym przepisu, który zakazałby organowi interpretacyjnemu określenia konsekwencji podatkowych zdarzenia opisanego we wniosku, z tego względu, że elementem podmiotowo istotnym tego zdarzenia jest S.K.A. Po ponownym rozpoznaniu wniosku Spółki Minister Finansów wydał w dniu 16 grudnia 2013 r. interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Opierając się na treści przepisów art. 125-126 i art. 147 § 1 k.s.h. organ interpretacyjny podniósł, że w przypadku gdy wspólnikiem spółki osobowej jest osoba prawna, zastosowanie mają przepisy u.p.d.p. Na gruncie tej ostatniej ustawy przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym. Minister Finansów zwrócił uwagę, że przepisy u.p.d.p. nie zawierają definicji przychodu, w jej art. 12 ust. 1 pkt 1-10 ustawodawca podaje jedynie przykładowe kategorie pożytków, których otrzymanie kreuje przychód podatkowy. A zatem, co do zasady, za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika, jeżeli przysporzenie to nie jest wyłączone z przychodów podatkowych na mocy art. 12 ust. 4 u.p.d.p. Określone przysporzenie majątkowe uznaje się za przychód podatkowy w dacie jego uzyskania albo w dacie, kiedy to przysporzenie stało się należne. Natomiast koszty uzyskania przychodów w świetle art. 15 u.p.d.p. stanowią, co do zasady, koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Organ interpretacyjny wskazał, że u.p.d.p. nie zawiera żadnych szczególnych regulacji, w kwestii zasad ustalania przychodu i kosztów uzyskania przychodu oraz momentu zapłaty zaliczek na podatek dochodowy z tytułu udziału w zyskach spółki osobowej dotyczących wspólnika S.K.A. będącego zarazem komplementariuszem i akcjonariuszem. W sytuacji, gdy wnioskodawczyni jest zarówno akcjonariuszem, jak i komplementariuszem S.K.A., uzyskane przez nią przychody (dochody) należy rozliczać jednolicie na zasadach obowiązujących komplementariuszy tych spółek. W sprawie zastosowanie znajdzie więc art. 5 u.p.d.p. Minister Finansów podkreślił, że w przypadku S.K.A. moment uzyskania przychodów przez określonych przepisami wspólników tej spółki (w przedstawionym stanie faktycznym wspólnika o podwójnym statusie, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych) należy utożsamiać z momentem "uzyskania przychodu przez transparentną spółkę". Przychody i koszty generuje S.K.A.; jej transparentność podatkowa (w podatku dochodowym) determinuje natomiast konieczność rozliczenia podatkowego tych przychodów i kosztów przez określoną przepisami grupę wspólników tej spółki. Tym samym, zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.p., przychód wnioskodawczyni z udziału w S.K.A. należy określić proporcjonalnie do posiadanego przez nią prawa do udziału w zysku. Podsumowując organ interpretacyjny podniósł, że w sytuacji gdy wnioskodawczyni jest wspólnikiem o podwójnym statusie (komplementariuszem i akcjonariuszem) S.K.A., osiągnięte z tego tytułu przychody i koszty ich uzyskania należy rozliczać na zasadach obowiązujących komplementariuszy tych spółek, tj. w trakcie roku podatkowego. Przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2012 r. S.K.A. winna uwzględniać przychody i koszty uzyskania przychodów, związane z działalnością S.K.A. prowadzoną w 2012 r., wg zasad określonych w u.p.d.p. w odniesieniu do całości przypadającego na nią, jako komplementariusza i akcjonariusza, dochodu zgodnie z art. 25 ust. 1 tej ustawy. Po bezskutecznym wezwaniu organu administracji do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła skargę do WSA w Gliwicach, domagając się uchylenia interpretacji indywidualnej i zarzucając jej naruszenie art. 12 ust. 3 oraz art. 25 u.p.d.p. z uwagi na ich nieprawidłową wykładnię. W uzasadnieniu przytoczono treść art. 126 § 1 pkt 1 i pkt 2, art. 395 § 2 i art. 146 § 3 pkt 2 k.s.h. wskazując, że nie można uznać, iż zysk komplementariusza jest zyskiem należnym przed powzięciem uchwały przez walne zgromadzenie. Skoro przychód należny mógł powstać dopiero z chwilą podjęcia stosownej uchwały przez walne zgromadzenie S.K.A., a więc po zakończeniu 2012 r., przychód należny, o którym mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.p., powinien powstać również po zakończeniu 2012 r. Wartość przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów wynikających z ksiąg rachunkowych S.K.A. prowadzonych za 2012 r. powinna pozostać bez wpływu na wartość przychodów i kosztów uzyskania przychodów skarżącej w 2012 r. Tym samym, przy obliczaniu - w myśl art. 25 ust. 1 u.p.d.p. - zaliczek na podatek dochodowy za 2012 r. nie powinno się uwzględniać przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością S.K.A. prowadzoną w 2012 r. Zdaniem strony skarżącej, stanowisko to potwierdza pośrednio Naczelny Sąd Administracyjny - dalej jako "NSA", który w uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11 rozstrzygnął kwestię dotyczącą opodatkowania przychodu spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza S.K.A. NSA stwierdził, że przychód akcjonariusza S.K.A. z tytułu dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku podlega opodatkowaniu dopiero w dniu otrzymania dywidendy. Przychodem akcjonariusza S.K.A. z tytułu posiadanych udziałów w tej spółce są bowiem środki pieniężne lub wartości pieniężne otrzymywane w wyniku podziału zysku, a więc przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. opodatkowany dopiero w momencie faktycznej wypłaty z zysku. NSA wskazał również, że powyższy przychód nie jest przychodem z działalności gospodarczej, ale wynika wyłącznie z posiadania prawa majątkowego w postaci akcji S.K.A. Skarżąca przyznała, że powyższa uchwała odnosi się do stanu faktycznego, w którym jedyny akcjonariusz nie był jednocześnie jedynym komplementariuszem, kwestia ta pozostaje jednak bez znaczenia dla oceny niniejszej sprawy. Wskazano, że skarżąca, pomimo statusu komplementariusza, posiada również status akcjonariusza, a co za tym idzie - uzyskany dochód z uczestnictwa w działalności S.K.A. w 2012 r. winien zostać uwzględniony dopiero po dokonaniu podziału zysku przez walne zgromadzenie tej spółki, a więc po zakończeniu roku obrotowego 2012. Za niezasadne uznano stanowisko organu, jakoby w sytuacji, gdy Spółka jest zarówno akcjonariuszem, jak i komplementariuszem S.K.A., uzyskane przez nią przychody należy rozliczać jednolicie na zasadach obowiązujących komplementariuszy. Abstrahując od faktu, że przy obliczaniu, w myśl art. 25 ust. 1 u.p.d.p., zaliczek na podatek dochodowy za 2012 r. nie powinno się uwzględniać przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością S.K.A. prowadzoną w 2012 r., przyjęcie stanowiska organu, iż część przychodów uzyskanych przez skarżącą jako akcjonariusza S.K.A. należy rozliczać w trakcie roku podatkowego jest niemożliwe. Nawet gdyby uznać, że przychody i koszty uzyskania przychodów związane z działalnością S.K.A. w części przypadającej na komplementariusza takiej spółki prowadzoną w 2012 r. w części przypadającej jako komplementariusza winny być uwzględniane przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2012 r., zastosowanie analogicznej zasady do części przypadającej na skarżącą jako akcjonariusza stałoby w oczywistej sprzeczności z powołaną wyżej uchwałą NSA. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 18 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 335/14 WSA w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że S.K.A. nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i wszystkie skutki podatkowe jej działalności podlegają rozliczeniu na poziomie podmiotów uczestniczących w tej spółce, czyli komplementariusza i akcjonariusza. Zdaniem Sądu, spółkę osobową, w świetle treści art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.p., należy traktować jako jedną z form prowadzenia działalności przez podatnika podatku dochodowego, jakim jest uczestnik tej spółki. Analizując przepisy art. 125, art. 126, art. 147, art. 347 § 1 i art. 348 § 2 k.s.h. oraz art. 5 u.p.d.p. WSA w Gliwicach podzielił argumentację organu interpretacyjnego, że komplementariusz, będący osobą prawną, będzie łączył przychody z udziału w spółce z pozostałymi przychodami proporcjonalnie do udziału wspólnika w zysku S.K.A., określonego w statucie spółki. Ta zasada proporcjonalnego rozliczania ma odpowiednie zastosowanie również w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów, ewentualnych zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Zatem komplementariusz będzie objęty obowiązkiem wpłacania - stosownie do art. 25 ust. 1 u.p.d.p. - zaliczek miesięcznych na poczet podatku dochodowego. Za niezasadne Sąd uznał stanowisko skarżącej, że przychody komplementariusza należy rozliczać analogicznie jak akcjonariusza. Sąd zwrócił uwagę, że skarżąca podjęła się analizy przepisów k.s.h., jednak bez konkretnego odwołania się do przepisów prawa podatkowego. Ma to o tyle wtórne znaczenie, że w sporach podatkowych należy powoływać się przede wszystkim na przepisy ustaw podatkowych, ponieważ w ich treści jest uregulowany podmiot, przedmiot, podstawa i sposób opodatkowania. WSA w Gliwicach nie podzielił natomiast stanowiska organu interpretacyjnego, zgodnie z którym skoro skarżąca posiadająca podwójny status (komplementariusza i akcjonariusza) powinna w całości rozliczać przychody i koszty ich uzyskania na zasadach obowiązujących komplementariuszy tych spółek. W ocenie Sądu, stanowiska tego organ nie poparł uzasadnieniem prawnym spełniającym wymogi określone w art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa". Wydana interpretacja indywidualna nie zawiera uzasadnienia prawnego, o którym mowa w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej i nie wyjaśnia, dlaczego organ doszedł do takiego stanowiska. Zdaniem Sądu, dokonując wyjaśnienia powołanych wyżej przepisów, w kontekście zadanego przez stronę pytania, organ winien w pierwszej kolejności podać, jakie reguły wykładni uznał za podstawę dokonania interpretacji. Jeżeli zatem pominięta zostanie wykładnia językowa, a zastosowanie znajdzie np. celowościowa lub systemowa, winny zostać podane motywy takiego wyboru. WSA w Gliwicach podniósł, że organ przede wszystkim pominął kwestię zasad opodatkowania przychodów akcjonariuszy, w tym nie odniósł się do uchwały NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11, zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza S.K.A. podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.p. Sąd pierwszej instancji przytoczył następnie obszerne fragmenty uzasadnienia powyższej uchwały. Odwołując się do wyroku NSA z dnia 11 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1672/12 WSA w Gliwicach wskazał, że z punktu widzenia motywacji, komplementariusz, wnosząc wkłady, musi rozważyć, na jakie fundusze je wnosi. Przy wnoszeniu tylko na kapitały zapasowe (rezerwowe) nie staje się akcjonariuszem, ale nie zmienia to jego prawa do zysku, które jest w relacji do wnoszonych wkładów do spółki. Jednakże jeżeli zdecyduje się na wniesienie wkładów na kapitał zakładowy (stanie się akcjonariuszem) i inne fundusze, zwiększą się jego możliwości oddziaływania na spółkę przez dodatkowe prawo, jakie będzie posiadał jako akcjonariusz. Dotyczy to w szczególności prawa do udziału w walnym zgromadzeniu. (...) Do udziału w zyskach stosujemy wszelkie przepisy dotyczące uprzywilejowania akcji co do dywidendy, wypłacenia dywidendy zaległej (art. 348 § 1 k.s.h.), wypłacenia zaliczek na poczet dywidendy (art. 349 k.s.h.). Według tych zasad dywidenda przysługiwać będzie tylko akcjonariuszom i komplementariuszom-akcjonariuszom. Nie mają te zasady zastosowania do komplementariuszy sensu stricto. Możliwe są jednak w odniesieniu zarówno do komplementariuszy, jak i akcjonariuszy dywidendy z dwóch źródeł (art. 348 § 2 i 3 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.). Sąd wskazał także, że w S.K.A. zysk lub strata brutto roku obrotowego powinien dzielić się na dwie części odpowiadające sumie wkładów akcjonariuszy (pokrytą część kapitału zakładowego) oraz sumie wkładów wniesionych przez komplementariuszy. Zysk/strata przypadający na skutek tego podziału komplementariuszom następnie podlega zasadom odnoszącym się do spółki jawnej, natomiast zyskiem (netto) na akcje walne zgromadzenie gospodaruje na zasadach właściwych dla spółek akcyjnych i dopiero wówczas następuje uchwała co do przeznaczenia tej kwoty, budowa sumy dywidendowej (art. 348 k.s.h.) oraz podział dywidendy wraz z uwzględnieniem przywilejów. Podsumowując WSA w Gliwicach stanął na stanowisku, że komplementariusz-akcjonariusz nie jest odrębną, nową kategorią udziałowców S.K.A. w zakresie uzyskiwanych przychodów. Będzie on uzyskiwał z S.K.A. dwa rodzaje przychodów: udział w zysku takiej spółki przypadający komplementariuszowi (co do zasady proporcjonalny do wkładów, chyba że co innego wynika ze statutu spółki) oraz dywidendę przypadającą na akcje posiadane przez tego wspólnika (komplementariusza-akcjonariusza). Do obu rodzajów zysku należy zastosować odmienne reżimy opodatkowania podatkiem dochodowym. Zdaniem Sądu, stanowiska stron są niezasadne, nie uwzględniają bowiem, że status prawny akcjonariusza S.K.A. będącego jednocześnie komplementariuszem w zakresie dochodów uzyskiwanych z dywidendy jest różny od statusu akcjonariusza takiej spółki. Zachowanie S.K.A. z jednej strony i akcjonariusza tej spółki z drugiej strony są zachowaniami różnych podmiotów praw i obowiązków. Podlegają one niezależnej kwalifikacji zarówno z punktu widzenia prawa handlowego i cywilnego, jak również prawa podatkowego. Organ nie uwzględnił (zgodnie z ww. uchwałą NSA z dnia 16 stycznia 2012 r.) pozycji akcjonariusza w S.K.A. i zasad jego opodatkowania, zaś skarżąca pominęła podstawy prawne opodatkowania komandytariusza tej spółki. Z tych przyczyn Sąd pierwszej instancji uznał, że organ interpretacyjny nie dokonał analizy okoliczności sprawy i mających zastosowanie do ich oceny przepisów prawa, pomijając przede wszystkim zasady opodatkowania akcjonariuszy S.K.A. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Minister Finansów, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego A. L., wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 5 ust. 1 i 2 w zw. z art. 25 ust. 1 u.p.d.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w opisanym stanie faktycznym komplementariusz będący jednocześnie akcjonariuszem S.K.A. nie jest odrębną, nową kategorią udziałowców tej spółki w zakresie uzyskiwanych przychodów. Taki udziałowiec będzie uzyskiwał z S.K.A. dwa rodzaje przychodów, tj. udział w zysku S.K.A. przypadający komplementariuszowi (co do zasady proporcjonalny do wkładów, chyba że co innego wynika ze statutu spółki) oraz dywidendę przypadająca na akcje posiadane przez tego wspólnika (komplementariusza-akcjonariusza), zatem do obu rodzajów zysku należy zastosować odmienne reżimy opodatkowania podatkiem dochodowym; 2. art. 5 ust. 1 w zw. z art. 25 ust. 1 u.p.d.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że będący osobą prawną wspólnik S.K.A. posiadający podwójny status akcjonariusza i komplementariusza jako akcjonariusz S.K.A. obowiązany jest uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę dywidendy. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucono również naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonej interpretacji i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, gdyż wydana interpretacja nie zawiera uzasadnienia prawnego, o którym mowa w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej i nie wyjaśnia, dlaczego organ doszedł do stanowiska, zgodnie z którym skoro skarżąca posiadająca podwójny status (komplementariusza i akcjonariusza) powinna w całości rozliczać przychody i koszty ich uzyskania na zasadach obowiązujących komplementariuszy tych spółek. W ocenie organu, zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, gdyż zawiera negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z pełnym uzasadnieniem prawnym, a zatem w sprawie powinien zapaść wyrok oddalający skargę na zasadzie art. 151 P.p.s.a. Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego podtrzymano stanowisko prezentowane w zaskarżonej interpretacji. Podkreślono, że przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2012 r. skarżąca powinna uwzględniać przychody i koszty uzyskania przychodów związane z działalnością S.K.A. prowadzoną w 2012 r. wg zasad określonych w u.p.d.p. w odniesieniu do całości przypadającego na nią, jako komplementariusza i akcjonariusza, dochodu, zgodnie z art. 25 ust. 1 u.p.d.p. W sytuacji, gdy skarżąca jest wspólnikiem S.K.A. o podwójnym statusie, osiągnięte przez nią z tego tytułu przychody i koszty ich uzyskania należy rozliczać na zasadach obowiązujących komplementariuszy tych spółek, tj. w trakcie roku podatkowego. Spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. W myśl art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Wskazana w przywołanej wyżej regulacji druga z przesłanek oddalenia skargi kasacyjnej dotyczy sytuacji, gdy podstawy kasacyjne są w określonym zakresie usprawiedliwione, ale pozostają bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. W doktrynie przyjmuje się, że stwierdzone uchybienia są wynikiem wad uzasadnienia, a nie samego rozstrzygnięcia. Z tych powodów ustawodawca dopuszcza oddalenie skargi kasacyjnej, jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, np. błędne okazały się wskazania co do dalszego postępowania zawarte przez sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku. Orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu sentencja nie uległaby zmianie (tak: B. Dauter [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu administracyjnym. Komentarz, wydanie VI, LEX/el.). Z opisaną wyżej sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ interpretacyjny nie dokonał analizy okoliczności sprawy i mających zastosowanie do ich oceny przepisów prawa (s. 17 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Ze stanowiskiem powyższym nie sposób się zgodzić, jeśli weźmie się pod uwagę m.in. specyfikę postępowania w przedmiocie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydana przez Ministra Finansów w dniu 16 grudnia 2013 r. interpretacja indywidualna spełnia opisane wyżej standardy proceduralne. Należy zwrócić uwagę, że we wniosku o wydanie interpretacji skarżąca postawiła następujące pytanie: czy będzie na niej (jako komplementariuszu i akcjonariuszu S.K.A.) ciążył obowiązek uwzględniania przy ustalaniu wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2012 r. przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością S.K.A. prowadzoną w 2012 r.? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku Spółka podała, że nie będzie na niej ciążył powyższy obowiązek. W tym zakresie skarżąca argumentowała, że zysk komplementariusza powstanie dopiero z chwilą podjęcia stosownej uchwały przez walne zgromadzenie, które może się odbyć po zakończeniu roku obrotowego, a więc przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.p., powstanie również po zakończeniu tego roku. Tym samym, nie będzie na niej ciążył (jako akcjonariuszu i komplementariuszu S.K.A.) obowiązek uwzględniania przy ustalaniu wysokości zaliczek na podatek przychodów i kosztów ich uzyskania. Oceniając zaprezentowane przez wnioskodawczynię stanowisko Minister Finansów uznał je za nieprawidłowe, zaś w uzasadnieniu wydanej interpretacji dokonał wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów u.p.d.p. i k.s.h. W konsekwencji organ interpretacyjny wyraził pogląd, że w sytuacji, gdy skarżąca jest jednocześnie akcjonariuszem i komplementariuszem S.K.A., uzyskane przez nią przychody (dochody) powinna rozliczać jednolicie na zasadach obowiązujących komplementariuszy tych spółek. Zastosowanie znajdzie więc art. 5 u.p.d.p. A zatem, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, organ interpretacyjny nie uchylił się od dokonania analizy okoliczności sprawy i mających zastosowanie do ich oceny przepisów prawa. Minister Finansów zajął w sprawie stanowisko, które konsekwentnie podtrzymuje również w złożonej skardze kasacyjnej. Powyższe uchybienie Sądu pierwszej instancji nie mogło jednak przesądzać o uznaniu za zasadny sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, gdyż - jak już zasygnalizowano wcześniej - zaskarżony wyrok, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Spór, jaki toczą strony niniejszej sprawy, był już przedmiotem rozważań NSA, którego pogląd wyrażony w wyrokach z dnia: 23 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 230/14 (LEX nr 2066201), 18 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 3599/14 (LEX nr 1774385), 24 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 510/13 (LEX nr 1665714) i z dnia 10 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1672/12 (LEX nr 1485412) Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela. Odwołując się do przywołanych wyżej wyroków (wydanych w tożsamym stanie prawnym) należy wyjaśnić na wstępie, że S.K.A. jest spółką osobową, podobnie jak spółka partnerska oraz spółka komandytowa. S.K.A. łączy w sobie cechy spółki komandytowej i spółki akcyjnej. W myśl art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., we wszystkich sprawach, do których nie stosuje się przepisów o spółce jawnej, do S.K.A. stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia. S.K.A. jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której normodawca przyznał zdolność prawną. Wspólnikami w S.K.A. mogą być zarówno osoby fizyczne, osoby prawne, jak i jednostki organizacyjnej nieposiadające osobowości prawnej, którym ustawodawca przyznał zdolność prawną. W S.K.A. funkcjonują co do zasady dwie kategorie wspólników: komplementariusze i akcjonariusze. Komplementariusz jest wspólnikiem aktywnym, który co do zasady prowadzi sprawy spółki i reprezentuje ją na zewnątrz. Akcjonariusz zaś jest wspólnikiem pasywnym, który nie prowadzi spraw spółki. Akcjonariusz, który wniesie do S.K.A. wkład na pokrycie kapitału zakładowego staje się również komplementariuszem. Wspólnik takiej spółki będący jednocześnie komplementariuszem i akcjonariuszem - inaczej niż wspólnik spółki będący wyłącznie akcjonariuszem - ma bezpośredni wpływ na sposób prowadzenia spraw spółki, w tym również na sposób prowadzenia działalności gospodarczej i podejmowanie uchwał. Komplementariusz będący akcjonariuszem posiada bowiem dodatkowe prawo związane ze statusem akcjonariuszy, m.in. prawo głosu z każdej akcji, ma prawo głosować w grupie akcjonariuszy. Z przepisów art. 147 k.s.h. wynika, że komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Zgodnie zaś z art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. W myśl art. 348 § 2 k.s.h. uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku, lub akcjonariusze, którym przysługiwały akcje na dzień dywidendy. Wspólnik o podwójnym statusie jako komplementariusz z uzyskanego dochodu rozliczać się będzie wg takich samych zasad jak pozostali komplementariusze, a z uzyskanego przychodu z tytułu dywidendy jak pozostali akcjonariusze. Wspólnik S.K.A. o podwójnym statusie nie jest odrębną, nową kategorią udziałowców tej spółki w zakresie uzyskania przychodów. Wspólnik S.K.A. jako komplementariusz będzie uzyskiwał udział w zysku spółki przypadający komplementariuszowi (co do zasady proporcjonalnie do wkładu, chyba że co innego wynika ze statutu spółki) oraz dywidendę przypadającą na posiadane przez niego akcje. Do obu rodzajów zysku należy stosować odmienne reżimy opodatkowania podatkiem dochodowym. W związku z powyższym trafne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, w którym odwołał się on do uzasadnienia uchwały NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11 i do zawartej w niej oceny prawnej, która jest dopuszczalna w odniesieniu do wspólników S.K.A. o podwójnym statusie. Należy podkreślić, że WSA w Gliwicach w zaskarżonym wyroku nie powołał się na powyższą uchwałę jako mającą moc wiążącą w niniejszej sprawie, o której mowa w art. 187 § 1 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji wskazał jedynie, że podziela stanowisko i argumentację prawną zawartą w tej uchwale. Trzeba też zauważyć, że Minister Finansów w skardze kasacyjnej nie przedstawił argumentacji prawnej, z której wynikałoby, iż status prawny akcjonariusza S.K.A. będącego jednocześnie komplementariuszem w zakresie dochodów uzyskiwanych z dywidendy jest na tyle różny od statusu akcjonariusza S.K.A. i jednocześnie samoistny, że uzasadnia wyłączenie zastosowania oceny prawnej zawartej w powyższej uchwale, a równocześnie dlaczego w takiej sytuacji powinny zostać zastosowane zasady właściwe dla dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza. Należy podnieść i podkreślić, że w odniesieniu do akcjonariusza, jak też do komplementariusza-akcjonariusza w zakresie dochodów otrzymanych z tytułu dywidendy podlega on opodatkowaniu w dniu jej otrzymania na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku. Powstanie przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust 3 u.p.d.p., lecz jeszcze nie wypłaconego, nie rodzi skutków w postaci obowiązku odprowadzania zaliczek z tytułu prawa do udziału w zysku akcjonariusza, gdyż przychody te nie są wynikiem prowadzonej działalności gospodarczej. Przychód (dochód) potencjalnie związany z posiadaniem akcji w S.K.A. nie podlega więc opodatkowaniu w ciągu roku obrotowego poprzez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, łączenie w S.K.A. funkcji akcjonariusza i komplementariusza nie modyfikuje obowiązku podatkowego akcjonariusza, który ma obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy dopiero w dacie powstanie przychodu, za która należy uznać datę faktycznej wypłaty dywidendy. Tym samym, sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 i 2 w zw. z art. 25 ust. 1 u.p.d.p., należy uznać za niezasadne. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając, że mimo częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżony wyrok odpowiada prawu.[pic]