III SA/Wa 1595/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2012 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...] stycznia 2009r. określił Spółce A. S.A. (dalej "Spółka", "Strona" lub "Skarżąca") zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r. w wysokości 97.941,00zł. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż Spółka naruszyła art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54,. Poz. 654 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.p.", zawyżając koszty uzyskania przychodu na łączną kwotę 2.054.216,40zł, na którą się składają koszty usług transportowych, dotyczące tzw. "premii transportowych" w wysokości 682.474,00 zł oraz koszty związane z naniesieniem logo na kuponach emitowanych przez firmę S. sp. z o.o. w wysokości 1.371.742,40zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że Spółka wraz z przedsiębiorcami świadczącymi na jego rzecz usługi transportowe, dokonywała w rzeczywistości czynności pozornych polegających na przyznawaniu tym przedsiębiorcom tzw. premii transportowych. Tego typu działania służyły ukryciu innych rzeczywistych czynności, polegających na przekazywaniu nieformalnych korzyści pieniężnych dla aptek, będących odbiorcami towarów sprzedawanych przez Spółkę. Odnośnie wydatków poniesionych na rzecz S. organ pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowań – kontrolnego i podatkowego, stwierdził iż zarówno Spółka jak i S. nie potrafiły udokumentować faktycznego wykonania usług będących przedmiotem zawartych między tymi podmiotami umów. Nie udowodniono czy i komu sprzedane zostały kupony firmy S. z logo Spółki, co w konsekwencji uniemożliwiło wykazanie zawiązku poniesionych wydatków z przedmiotem działalności Spółki i jej przychodów. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, w którym w zakresie nieuznania za koszty uzyskania przychodów tzw. "premii transportowych" decyzji zarzuciła: 1) naruszenie art. 122, 187 § 1, art. 191 i 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej jako "O.p.", przez błędne ustalenie okoliczności faktycznych sprawy i błędne uznanie, że Spółka wypłaciła wynagrodzenie w formie premii tym osobom, które nie potwierdziły, że otrzymywały wynagrodzenie w takiej formie; wydatki ewidencjonowane w księgach Spółki jako "premie transportowe" nie stanowiły wynagrodzenia za faktycznie wykonane usługi transportowe oraz przez błędne ustalenie, że wydatki na reklamę Spółki na kuponach S. nie zostały przez Spółkę poniesione jako wydatki na reklamę publiczną, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w celu uzyskania przychodów z tej działalności. 2) naruszenie art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. w sposób mający bezpośredni wpływ na wynik sprawy, polegające na uznaniu za dowody w sprawie protokołów czynności sprawdzających i protokołów przesłuchań świadków przeprowadzonych w okresie od dnia 17 sierpnia 2008r. do dnia 9 września 2008r. tj., w okresie pomiędzy zakończeniem kontroli i wszczęciem postępowania podatkowego; uznaniu za dowody w sprawie treści zeznań złożonych w postępowaniu karnym prowadzonym przez Agencję Bezpieczeństwo Wewnętrznego, w sytuacji, gdy zeznania te dotyczyły wcześniejszego okresu; odmowie przeprowadzenia dowodów wskazanych we wniosku Spółki z dnia [...] listopada 2008r., a także przez nieustalenie i niewyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy, a w szczególności przez odmowę przeprowadzenia dowodu wskazanego przez Spółkę, 3) naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w opinii Spółki, przepis ten miał zastosowanie w sprawie, ponieważ wydatki na zakup usług transportowych oraz reklamę zostały przez Spółkę poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w celu uzyskania przychodów z tej działalności. W zakresie nieuznania za koszty uzyskania wydatków Spółki na reklamę na kuponach S. decyzji postawiono następujące zarzuty: 1) naruszenie przepisów o postępowaniu podatkowym tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i 210 § 4 O.p. poprzez błędne ustalenie, że wydatki na reklamę Spółki na kuponach S. nie zostały przez Spółkę poniesione jako wydatki na reklamę publiczną, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w celu uzyskania przychodów z tej działalności, 2) naruszenie przepisów o postępowaniu podatkowym - art. 122, art. 180 §1, art. 187 § 1 i art. 1941 O.p. przez nieustalenie i niewyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy, a w szczególności przez odmowę przeprowadzenia dowodu wskazanego przez Spółkę. W toku postępowania Spółka złożyła wniosek dowodowy o przesłuchanie świadka M. K. pełniącego w Spółce w 2003 r. funkcję członka zarządu na okoliczność: - związku wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z drukiem logo i firmy Spółki, - sposobu i etapów wdrożenia programu lojalnościowego dla klientów aptek. Ustalenie powyższych okoliczności było niezbędne dla wyjaśnienia sprawy, a w szczególności dla ustalenia czy Spółce przysługiwało uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z zakupem usług od S. Sp. z o.o. 3) naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem Spółki przepis powyższy miał zastosowanie w sprawie, ponieważ wydatki na reklamę Spółki na kuponach S. zostały przez Spółkę poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w celu uzyskania przychodów z tej działalności. Zarzucając powyższe, Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2009r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie pozostaje możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów badanego roku kwoty 682.474,00 zł stanowiącej wartość premii transportowej. W ocenie organu odwoławczego argumentacja przedstawiona przez Skarżącą w odwołaniu nie zasługuje na uwzględnienie. Świadczeniem usług transportowych na rzecz Spółki zajmowały się m.in. osoby fizyczne prowadzące na terenie Polski działalność, na podstawie wpisów do ewidencji działalności gospodarczej, z którymi Spółka jako zleceniodawca zawierała umowy. Z treści tych umów wynikały m.in. następujące obowiązki dla zleceniobiorców ( kierowców ): - wykonywanie usług transportowych w zakresie dostarczania towarów handlowych zleceniodawcy wyznaczonym kontrahentom; - zbieranie zamówień na dostawy towarów od wyznaczonych kontrahentów; - odbiór należności za dostarczony towar oraz rozliczenie się z tych należności zgodnie z przepisami wewnętrznymi zleceniodawcy, których znajomość zleceniobiorca potwierdza podpisując umowę; - inne zadania zlecone przez zleceniodawcę, w zakresie reprezentowania interesów Spółki, a mieszczące się w zakresie usług świadczonych przez zleceniobiorcę; Wynagrodzenie za wykonane usługi określono w umowach w formie zryczałtowanej stawki za 1 kilometr przebiegu. Przewidziano w nich również prawo do "premii transportowej". Z akt sprawy wynika, że w przeważającej części zleceniobiorcy wystawiali dwie faktury ( rachunki ): - pierwszą zawierającą ilość przejechanych kilometrów, której dokumentowanie następowało w formie kart drogowych i specyfikacji ilościowej obsłużonych punktów aptecznych; - drugą dotyczącą "usługi transportowej", na której nie określano ilości przejechanych kilometrów i nie podawano ilości obsłużonych punktów aptecznych. Zleceniobiorcy wystawiali również jedną fakturę (rachunek ), na którym widniały dwie pozycje: - jedna ( tak jak w przypadku dwóch faktur lub rachunków ) dotycząca faktycznie wykonanej usługi, zawierała ilość przejechanych kilometrów, - druga dotycząca "usługi transportowej", nie określała ilości przejechanych kilometrów ani ilości obsłużonych punktów aptecznych. Organ odwoławczy wskazał, że z wyjaśnień złożonych przez Spółkę w toku postępowania przed organem pierwszej instancji wynika, iż Spółka nie posiadała Regulaminu premiowania. Premia miała charakter uznaniowy a o jej wysokości decydowali dyrektorzy oddziałów, biorąc pod uwagę - jakość świadczonych usług, rentowność poszczególnych tras lub aptek. Celem przedmiotowej premii było motywowanie kontrahentów Spółki do utrzymania lub zwiększenia jakości świadczonych usług, ich terminowości, dyspozycyjności oraz świadczenia dodatkowych czynności - typu inkasowanie należności. Organ odwoławczy wskazał, że zgromadzony w przedmiotowej kwestii materiał dowodowy zawiera również zeznania, złożone przez pracowników Spółki oraz zleceniobiorców w postępowaniu karnym, prowadzonym przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego. Organ wskazał, że L. S., pełniący funkcję Dyrektora Oddziału Sprzedaży w L., w trakcie przesłuchań, w sposób szczegółowy, przedstawił mechanizm wystawiania rachunków bez pokrycia z tytułu "premii transportowej". Wynika z nich, iż powyższy proceder trwał od 1998r. i obejmował, z uwagi na niższe obciążenia podatkowe, zleceniobiorców rozliczających się w formie ryczałtu lub karty podatkowej. Początkowo przedsiębiorcy wystawiali jedną, zawyżoną fakturę, za rzeczywiście wykonaną usługę transportową. Następnie od 2000r. wystawiane były dwie faktury, tj. jedna za rzeczywiście wykonaną usługę i druga również za usługę z adnotacją na odwrocie - premia transportowa. Pieniądze z tytułu "premii transportowej" zleceniobiorcy (po potrąceniu kwoty podatku, który należało odprowadzić z tytułu wystawienia faktury za usługi transportowe - "premie transportowe" oraz w niektórych przypadkach o kwotę wynagrodzenia za wystawianie przez nich takich "pustych" faktur ) zwracali Spółce. W ten sposób Podatnik rozdzielił koszty na oficjalne - zarobki kierowców i nieoficjalne - kwoty przekazywane do aptek. Ze składanych zeznań wynika również, że "premie transportowe" zwane również rabatami marketingowymi stosowane były we wszystkich oddziałach Spółki i omawiane na comiesięcznych spotkaniach, dotyczących wyników finansowych poszczególnych Oddziałów. Organ odwoławczy wskazał, ze powyższy mechanizm wystawiania rachunków bez pokrycia potwierdzają również zeznania składane przed ABW przez T. K., byłego dyrektora do spraw sprzedaży i marketingu w Spółce oraz przedsiębiorców wykonujących usługi transportowe np. M. W., P. J., N. S., R. K., J. D., T. T. Pan R. M. w trakcie przesłuchania stwierdził, iż kwoty premii nie były z żaden sposób uzależnione od dodatkowych kursów, przejechanych kilometrów czy kulturalnego wyglądu. Z kolei zgromadzone w toku postępowania przez organ pierwszej instancji środki dowodowe, w postaci przesłuchań w charakterze świadków przedsiębiorców zarówno potwierdzają fakt wystawiania faktur bez pokrycia bądź też zaprzeczają istnienia tego procederu. Niektórzy ze świadków odmówili odpowiedzi w w/w zakresie. Dalej organ dodał, że z zeznań składanych zarówno przez podejrzanych jak i świadków wynika również, że o takim przeznaczeniu środków pieniężnych decydowała Spółka. Przedsiębiorcy, w obawie przed utratą zlecenia, godzili się na uczestnictwo w tym procederze i wystawiali faktury na usługi transportowe, które nie zostały w rzeczywistości wykonane. Powyższe faktury wystawiane były na kwoty podane przez kierownictwo Spółki, zaś otrzymane przelewem środki pieniężne przekazywane były następnie bądź pracownikom Spółki lub też bezpośrednio wskazanym aptekom. Organ odwoławczy dodał, że ustalenia faktyczne, zawarte decyzji organu pierwszej instancji oraz opisane powyżej, są wynikiem działań organu pierwszej instancji podjętych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W ocenie organu odwoławczego materiał ten zebrany został w sposób wyczerpujący i wyjaśniający w sposób możliwy, w warunkach danej sprawy, okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy. Dodatkowo organ przytoczył treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i wskazał, że Spółka nie potrafiła wykazać spełnienia warunku celowości. Dodał, że w kwestii celowość, w kontekście przychodu, polega ona na kierunkowym działaniu (zachowaniu) Spółki, polegającym na wydatkowaniu środków pieniężnych na premie transportowa, będącą następstwem wykonanej usługi transportowej. Zgromadzone w sprawie i opisane powyżej środki dowodowe ( przesłuchania dokonane przez ABW oraz zeznania świadków złożone w postępowaniu prowadzonym przez organ podatkowy ) wskazują natomiast w sposób jednoznaczny, że usługa transportowa nie została wykonana, a poniesione przez Spółkę wydatki z tytułu "premii transportowej" nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych Skarżącej. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że w analogicznym stanie faktycznym (dotyczącym określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 1999 - 2002), zapadło szereg wyroków, potwierdzających stanowisko organów podatkowego w przedmiotowej kwestii: Organ odwoławczy wskazał ponadto, że realizując wniosek dowodowy zawarty w piśmie z dnia [...] kwietnia 2009r. dokonał przesłuchania M. K. Świadek odpowiadając na pytania pełnomocnika zeznał, iż w następstwie połączenia Spółek z końcem 2002r. zaniechano procedury przyznawania "premii transportowej" i całość wypłacanego przewoźnikom wynagrodzenia stanowiła zapłatę za faktycznie wykonaną usługę. Dyrektor Izby Skarbowej w W. oceniając całokształt materiału dowodowego za niewiarygodne uznał opisane zeznanie M. K. Z zeznań podejrzanych oraz świadków wynika, że proceder wystawiania faktur za niewykonane usługi transportowe funkcjonował, chociaż w mniejszym zakresie, jeszcze w badanym okresie. Należy domniemywać, że wiązało się to z rozpoczętymi kontrolami skarbowymi prowadzonymi u zleceniobiorców oraz wszczęciem postępowania karnego przez ABW. Z uwagi na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że sporne wydatki w kwocie 682.474,00 zł nie stanowią kosztów podatkowych, gdyż nie spełniona została przesłanka zawarta w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.- przedmiotowe wydatki nie zostały poniesiony przez Spółkę na wypłatę "premii transportowej". W rzeczywistości Spółka, wraz z przedsiębiorcami świadczącymi na jej rzecz usługi transportowe, dokonywała czynności pozornych, polegających na przyznawaniu tym przedsiębiorcom tzw. "premii transportowych". Działanie miało to na celu ukrycie innych, rzeczywistych czynności polegających na przekazywaniu nieformalnych korzyści pieniężnych aptekom - nabywcom towarów sprzedawanych przez Spółkę. Odnośnie wydatków dotyczących kuponów emitowanych przez S. Sp. z o.o., organ podatkowy wskazał, że przedmiotem sporu pozostaje zasadność zaliczenia do kosztów podatkowych badanego okresu kwoty 1.371.742,40 zł stanowiącej wartość reklamy nielimitowanej związanej z naniesieniem na kupony S. logo Spółki. Organ podatkowy wskazał, że z akt sprawy wynika, iż w okresie pomiędzy styczniem a czerwcem 2003r. Spółka zawarła z firmą S. pięć umów dotyczących wydrukowania na kuponach emitowanych S. Sp. z o.o. z logo Spółki. W toku prowadzonego postępowania organowi pierwszej instancji nie udało się ustalić podmiotów, które zakupiły kupony żywieniowe z nadrukiem logo Spółki. W celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy zapytanie w tym zakresie skierowano do Spółki, natomiast w S. Sp. z o.o. dokonano czynności sprawdzających. Z wyjaśnień składanych przez firmę S. wynika, że nie jest w stanie stwierdzić, które zlecenie nadruku logo złożone w drukarni odpowiada jakiej umowie zawartej pomiędzy S. a klientem, tj. Spółką i A. Wyjaśniła również, iż druk kuponów nie odbywał się każdorazowo po zawarciu każdej umowy, ale z wyprzedzeniem, w nakładach dogodnych dla S. oraz drukarni. Natomiast pozostała ilość kuponów, którą S. zgodnie z zawartymi umowami zobligowało się wyemitować z drukowanym logo, została wyemitowana z ostemplowanym logo, przy użyciu pieczątek firmowych zainteresowanych firm. S. nie posiada informacji, komu zostały sprzedane kupony z pieczątką logo firmy Spółki i tym samym nie może podać informacji, w jakich punktach akceptujących zostały zrealizowane kupony z pieczątką logo Spółki. Ze składanych wyjaśnień wynika również, że kupony wracające do rozliczenia (od akceptantów) są regularnie niszczone, a co za tym idzie S. nie może przedstawić dokumentu potwierdzającego wykonanie usługi umieszczenia logo Spółki na kuponach oraz dokumentów potwierdzających wykonanie usług wprowadzenia na rynek przedmiotowych kuponów. Zdaniem S. ustalenie kontrahentów, którzy zakupili bony nie jest możliwe, ponieważ nie były one wyodrębniane spośród wszystkich emitowanych kuponów. W żadnej umowie S. nie zobowiązała się do dostarczenia kuponów zawierających logo Spółki, ale ogólnie do dostarczenia kuponów określonego rodzaju, co oznacza, że klient S. mógł otrzymać kupony oznaczone logo Spółki lub kupony nieoznaczone tą marką, a także każdy ze wskazanych rodzajów kuponów w jednej dostawie. Zgodnie z wyjaśnieniami generalnie kupony mogą być realizowane w placówkach handlowych, punktach gastronomicznych, sklepach RTV/AGD, papierniczych, jubilerskich, chemiczno- kosmetycznych, w restauracjach, kinie, kinach, z którymi Spółka ma podpisane umowy. Charakter kuponu determinuje jego przeznaczenie w zakresie miejsca realizacji. Logo Spółki zawierały Kupony Żywieniowe i Kupony Profilaktyczne. Celem Kuponów Żywieniowych jest wymiana na posiłek, a co za tym idzie można zrealizować je w barach szybkiej obsługi, restauracjach, kawiarniach, sklepach spożywczych, stołówkach firmowych, bufetach na terenie całego kraju. Kupony profilaktyczne służą realizacji obowiązków wynikających z przepisów BHP i mogą zostać zrealizowane w różnego rodzaju punktach gastronomicznych typu bary, jadłodajnie, kawiarnie. Według wiedzy S., nie zostały zawarte umowy ograniczające lub wskazujące na rodzaj odbiorców kuponów lub punktów, w których mogły być: realizowane kupony, ponadto S. nie posiada dokumentów związanych z negocjacjami warunków umieszczenia logo Spółki na kuponach. Z powyższego wynika, iż przedmiotowe kupony trafiają do przedsiębiorców, którzy następnie kupony te przekazują swoim pracownikom celem realizacji w sieci punktów realizujących te kupony, które stanowią bary, restauracje, sklepy spożywcze oraz punkty gastronomiczne i handlowe w całej Polsce. Natomiast z wyjaśnień składanych przez Spółkę zarówno w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, jak również w postępowaniu odwoławczym (wynika, iż przedmiotowe wydatki związane były z wdrażaniem programu lojalnościowego skierowanego do pacjentów za pośrednictwem aptek, zaś logo Podatnika na kuponach S. stanowiło formę jego reklamy. Tym samym spełniony został warunek zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów podatkowych zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ odwoławczy wskazał, że przeprowadzona przez organy podatkowe obydwu instancji analiza środków dowodowych w postaci zawartych umów i wyjaśnień składanych przez S. Sp. z o.o. oraz Spółkę nie dowodzi zarówno wykonania usługi jak również działania w celu uzyskania przychodów. Brak jest bowiem jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonanie usługi. Przeprowadzone w tym zakresie postępowanie wyjaśniające wykazało, że brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonanie usług wprowadzenia na rynek kuponów z logo Spółki. Firma S. nie potrafiła wskazać podmiotów, którym sprzedano sporne kupony. Wyjaśnienia Spółki odnośnie związku pomiędzy emisją kuponów, reklamą Spółki na kuponach S. oraz przychodami osiąganymi z tytułu prowadzonej działalności w ocenie organu odwoławczego są bardzo ogólnikowe. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej Spółka nie wykazała związku przyczynowo skutkowego pomiędzy wdrażaniem programów lojalnościowych w aptekach a reklamą Spółki na kuponach S. Związek ten nie został również wykazany przez Pana K., w złożonym w dniu [...] maja 2009r. zeznaniu oraz nawiązującym do niego piśmie z dnia [...] maja 2009r. Przedmiotem działalności Spółki jest hurtowy handel artykułami branży farmaceutycznej, a bezpośrednimi kontrahentami Spółki są apteki, czyli przedsiębiorcy zajmujący się handlem takimi artykułami. Tym samym celowość umieszczania logo Spółki na kuponach żywnościowych i profilaktycznych, w celu uzyskania przychodów, poprzez utrzymanie lub zwiększenie sprzedaży wśród kontrahentów Spółki - aptek jest niewiarygodna w ocenie organu odwoławczego. Jest małoprawdopodobne by klient apteki dokonując zakupu leku, przy jego wyborze kierował się podmiotem zajmującym się dystrybucją. Ponadto organ odwoławczy wskazał biorąc pod uwagę zeznania świadków, że w zgromadzonych środkach dowodowych pojawiło się stwierdzenie o przekazaniu aptekarzom bonów S. zamiast gotówki organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom Spółki o związku wydatków na reklamę na kuponach S., mając na uwadze: 1) brak udokumentowania wykonania usług i umieszczenia logo Spółki na bonach S. oraz wprowadzenia na rynek bonów z logo A.; 2) brak związku pomiędzy reklamą na bonach, które są kierowane do klientów detalicznych a działalnością Spółki jako hurtownika; 3) brak wykazania przez Spółkę i przez pana K. bezpośredniego związku programów lojalnościowych z przedmiotowymi bonami; 4) zeznania Pana S. i Pana S., z których wynika niereklamowy charakter bonów S. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w decyzji organu pierwszej instancji stwierdził, że sporna kwota 1.371.742,40 zł nie stanowi kosztu podatkowego, z uwagi na nie spełnienie przesłanek koniecznych wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Brak jest bowiem dowodów wykonania usługi wprowadzenia na rynek kuponów z logo Spółki oraz nie wykazano logicznego związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętymi przychodami. Odnośnie naruszenia przepisów proceduralnych, a mianowicie art. 121, art. 122, art. 123 § 1 , art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 O.p. organ wskazał, że art. 122 O.p. w jego ocenie nie oznacza, aby obowiązek poszukiwania dowodów ciążył tylko na organach podatkowych, bowiem Podatnik w swym dobrze rozumianym interesie powinien wykazywać dbałość o przedstawienie stosownych środków dowodowych. Organ odwoławczy wykazał ponadto, że zgromadzone w sprawie środki dowodowe wskazują na bezpodstawne zaliczenie do kosztów podatkowych wydatków poniesionych na "premie transportowe" oraz emisję kuponów S. Spółka natomiast zarówno na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, jak również w toczącym się postępowaniu odwoławczym nie przedstawiła żadnych dowodów na potwierdzenie stawianych przez nią tez. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził również, iż organ pierwszej instancji dokonał oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oparciu o zasadę swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p, zgodnie z posiadaną wiedzą i doświadczeniem. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, starał się jak najlepiej wypełnić obowiązki wynikające z zasad ogólnych postępowania podatkowego, w tym zasady zaufania ( wyrażonej w art. 121 O.p.), zasady prawdy obiektywnej (wyrażonej w art. 122 O.p. ) i jej konkretyzacji wynikającej z zapisu art. 187 § 1 O.p. Zdaniem organu odwoławczego niezasadnym jest zarzut uznania za dowodowy w sprawie protokołów z czynności sprawdzających i protokołów przesłuchań świadków przeprowadzonych w okresie od 17 czerwca 2009r. do 9 września 2008r. - w okresie pomiędzy zakończeniem kontroli i wszczęciem postępowania. Z akt sprawy wynika, że protokoły z czynności sprawdzających u zleceniobiorców Spółki oraz ich przesłuchania zostały sporządzone w związku z przeprowadzoną w Spółce kontrolą podatkową. Następnie zgodnie z włączone zostały, postanowieniem z dnia [...] listopada 2008r., do akt sprawy i stanowią w tej sprawie środki dowodowe. Organ odwoławczy za niezasadny uznał również zarzut Spółki dotyczący uznania za dowody w sprawie treści zeznań złożonych w postępowaniu karnym prowadzonym przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego w sytuacji, gdy zeznania te dotyczyły wcześniejszego okresu. Zgromadzone w sprawie środki dowodowe wskazują, iż najwcześniejsze z przesłuchań dokonanych w postępowaniu karnym prowadzonym miało miejsce na początku czerwca 2003 r., natomiast najpóźniejsza kwestionowana przez organy podatkowe faktura została wystawiona [...] maja 2003r. Tym samym złożone w toku tego postępowania zeznania w całości obejmują okres, w którym wystawiane były kwestionowane faktury zakupu usług zakwalifikowanych przez Spółkę jako tzw. "premia transportowa". Ponadto w żadnym z przytoczonych w skarżonej decyzji zeznań nie pada stwierdzenie, z którego wynikałoby iż osoby zeznające odnoszą się tylko i wyłącznie do okresu sprzed 2003 r.. Organ odwoławczy nie dopatrzył się również naruszenia art. 123 § 1 O.p., bowiem Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] listopada 2008r., wezwał Skarżącego (w trybie art. 200 O.p. ) do zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowy. W odpowiedzi Strona wystosowała pismo datowane [...] listopada 2008r., w którym odniosła się do spornych kwestii, tj. wydatków na "premie transportowe" oraz kupony S. W ocenie organu odwoławczego wypełnione zostały również przez organ pierwszej instancji przesłanki zawarte w art. 190 § 1 O.p. związane z zawiadomienie Strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków przynajmniej na 7 dni przed tym terminem, a także organ nie dopatrzył się również naruszenia art. 210 §4 O.p. w kontekście "premii transportowej" oraz kuponów S. Z uwagi na powyższe organ odwoławczy stwierdził, iż podnoszone przez Stronę zarzuty odnośnie naruszenia w/w przepisów prawa procesowego są zbyt daleko idące i nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. W ramach odwołania Spółka zaskarżyła również, w trybie art. 237 O.p. zażalenie na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. dnia [...] stycznia 2009r, dotyczące odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Spółka, przy piśmie z dnia [...] listopada 2008r., złożył do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wniosek o dowodowy o przeprowadzenie dowodów: a) przesłuchanie w charakterze świadka M. K. (byłego członka zarządu Spółki) w zakresie "premii transportowych" oraz bonów S.; b) ponownego przeprowadzenia czynności sprawdzających u tych kontrahentów Spółki, u których czynności te zostały przeprowadzone w okresie od 17 czerwca do 1 września 2008 r.; c) ponownego przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadków tych kontrahentów Spółki, którzy zostali przesłuchani w okresie od 17 czerwca do 1 września 2008 r. W ocenie Spółki znaczna część dokumentów pochodzących z czynności sprawdzających i protokołów przesłuchań świadków została zebrana poza kontrolą podatkową i poza postępowaniem podatkowym, co wyklucza możliwość uznania tych dokumentów za dowody zebrane zgodnie z prawem. W ocenie Spółki kontrola powinna zakończyć się po zebraniu całości tych materiałów. Postępowanie podatkowe dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych za okres 1 stycznia 2003r. – 31 grudnia 2003r. zostało wszczęte przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] września 2008r., Powyższe oznacza, że w okresie od 17 czerwca do 9 września 2008r. nie było prowadzone żadne postępowanie - podatkowe ani kontrolne. Z uwagi na powyższe dowody w postaci protokołów z czynności sprawdzających oraz przesłuchania świadków prowadzone w okresie od 17 czerwca do 9 września 2008r. nie stanowią, w świetle art. 181 O.p., dowodów, które mogły być wykorzystane przez organ pierwszej instancji. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2009r., odmówił przeprowadzenie wnioskowanych dowodów. W ocenie organu pierwszej instancji Strona, w toku prowadzonego postępowania szeroko i wyczerpująco przedstawiła swoje stanowisko odnośnie przedmiotowych kwestii. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. za niezasadne uznał składanie dodatkowych wyjaśnień przez M. K. w kwestii "premii transportowych", z uwagi na szczegółowe wyjaśnienie tej kwestii w toku postępowania, m.in. opisanie procederu przez P. S. - ówczesnego dyrektora [...] oddziału sprzedaży. Odnośnie wniosków o ponowne przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów podatnika oraz ponowne przesłuchania ich w charakterze świadków organ podatkowy wskazał, iż pisma do właściwych urzędów skarbowych skierowane zostały w toku postępowania kontrolnego- co znalazło odzwierciedlenie w protokole kontroli z dnia [...] czerwca 2009r. Natomiast materiał dowodowy sprawy poszerzony został, w trybie art.216 §1 i art. 180 § 1 O.p., o protokoły z czynności sprawdzających oraz przesłuchania świadków na mocy postanowienia z dnia [...] listopada 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał zażalenie za niezasadne wskazując, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] listopada 2008r., włączył w trybie art. 180 § 1 O.p. do akt postępowania podatkowego, w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych a okres 1 stycznia 2003 - 31 grudnia 2003r., dokumenty pochodzące z przeprowadzonych czynności sprawdzających i protokoły przesłuchań świadków, zgromadzone przez właściwe organy podatkowe. Powyższym postanowieniem organ pierwszej instancji włączył do akt 64 pisma właściwych organów podatkowych, datowane od 12 czerwca 2008r. do 4 listopada 2008r., wraz z załącznikami. Reprezentujący Podatnika pełnomocnicy zapoznali się z powyższymi dokumentami w trybie art. 200 O.p. w dniu 21 listopada 2008r. Następnie przy piśmie z dnia [...] listopada 2008r. złożone zostały wnioski dowodowe w zakresie : - przesłuchania w charakterze świadka Pana M. K.; - ponownego przeprowadzenia czynności sprawdzających u tych kontrahentów Spółki, u których czynności te zostały przeprowadzone w okresie od 17 czerwca do 1 września 2008 r.; - ponownego przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadków tych kontrahentów Spółki, którzy zostali przesłuchani w okresie od 17 czerwca do 1 września 2008 r. Postanowieniem dnia [...] stycznia 2009r Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Z akt sprawy wynika, iż w dniu [...] maja 2008r. organ pierwszej instancji wysłał do trzydziestu pięciu właściwych urzędów skarbowych wnioski o przeprowadzenie czynności sprawdzających oraz przesłuchanie wszystkich świadczących usługi transportowe zakwalifikowane przez Spółkę jako "premia transportowa". Potwierdza to zapis zawarty w protokole kontroli z dnia [...] czerwca 2008r. Odpowiedzi właściwych urzędów spływały w okresie od czerwca do listopada 2008 roku. Postanowieniem z dnia [...] września 2008r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za badany okres. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. brak jest podstaw zarówno do ponownego przeprowadzenia wnioskowanych czynności sprawdzających (u kontrahentów Spółki, u których czynności te zostały przeprowadzone w okresie od 17 czerwca do 1 września 2008 r.), jak również ponownego przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadków (kontrahentów Spółki, którzy zostali przesłuchani w okresie od 17 czerwca do 1 września 2008 r.). W myśl art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zgodnie z wolą ustawodawcy, wyrażoną w powyższym przepisie, organ może nie uwzględnić żądania strony w sytuacji, gdy żądanie to dotyczy okoliczności już stwierdzonych innymi dowodami. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził już z urzędu wnioskowane czynności, w trybie art. 274c O.p. Zgodnie z powyższym przepisem, a więc w ramach czynności sprawdzających, organ podatkowy, w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową, może zażądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą u podatnika, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Z czynności tych sporządza się protokół. Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia [...] lipca 2005r., kierowanym do dyrektorów izb skarbowych i izb celnych, opublikowanym w Biuletynie Skarbowym Nr 4/2005 wyjaśniło, że "...czynności sprawdzające nie stanowią czynności kontroli podatkowej, a zatem okres oczekiwania na protokół z czynności sprawdzających nie jest wliczany do czasu trwania kontroli, ani też nie wymaga zawieszenia kontroli podatkowej. Natomiast dokumenty zgromadzone w ramach czynności sprawdzających mogą stanowić odpowiednio załącznik do protokołu lub jeden z dowodów w postępowaniu podatkowym, odrębny od dowodów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej, w zależności od tego czy czynności te zostaną przeprowadzone przed lub po zakończeniu kontroli podatkowej." Z uwagi na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w W. stanął na stanowisku, iż włączone przez organ pierwszej instancji, postanowieniem z dnia [...] listopada 2008r., do akt prowadzonego postępowania podatkowego, dokumenty pochodzące z przeprowadzonych czynności sprawdzających i protokoły przesłuchań świadków, zostały zgromadzone w sposób prawidłowy i stanowią dowody, w rozumieniu art. 180 § 1 O.p., zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Odnośnie kwestii odmowy przesłuchania w charakterze świadka M. K. w zakresie "premii transportowych" oraz bonów S. organ odwoławczy również nie dopatrzył się uchybień proceduralnych, bowiem z uzasadnienia skarżonego postanowienia wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał obydwie kwestie za wyjaśnione i udowodnione w sposób wystarczający innymi dowodami. Kierował się w tym zakresie zarówno normą art. 188 O.p. jak i zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 tejże ustawy. W skardze z dnia [...] lipca 2009r. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, zarzucając jej: A. W zakresie nie uznania za koszty uzyskania przychodów “premii transportowych" 1) naruszenie przepisów postępowania podatkowego art.122, art. 187§1, art.191 i art.210 § 4 O.p., przez błędne ustalenie okoliczności faktycznych sprawy i błędne uznanie, że a) Spółka wypłaciła wynagrodzenie w formie premii tym osobom, które nie potwierdziły, że otrzymywały wynagrodzenie w takiej formie ; b) wydatki ewidencjonowane w księgach Spółki jako "premie transportowe" nie stanowiły wynagrodzenia za faktycznie wykonane usługi transportowe . 2) naruszenie przepisów postępowania podatkowego art. 121, art.122, art. 123 § 1, art.187§1, art. 188, art.191 O.p. w sposób mający bezpośredni wpływ na wynik sprawy, polegające na uznaniu za dowody w sprawie protokołów czynności sprawdzających i protokołów przesłuchań świadków przeprowadzonych w okresie od 17 czerwca 2008r. do 9 września 2008r., tj. w okresie pomiędzy zakończeniem kontroli i wszczęciem postępowania podatkowego . 3) naruszenie art.15 ust.1 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie. Przepis ten miał zastosowanie w sprawie ponieważ wydatki na zakup usług transportowych zostały przez Spółki poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w celu uzyskania przychodów z tej działalności. B. W zakresie nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków Spółki na reklamę na kuponach S., Skarżąca zarzuca: 4) naruszenie przepisów postępowania podatkowego art.122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 O.p. przez błędne ustalenie, że wydatki na reklamę Spółki na kuponach S. nie zostały przez Spółkę poniesione jako wydatki na reklamę publiczną w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w celu uzyskania przychodów z tej działalności. 5) naruszenie art.15 ust.1 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie. Przepis ten miał zastosowanie w sprawie ponieważ wydatki na reklamę Spółki na kuponach S. z poniesione przez Spółkę w związku z prowadzoną działalnością gospodan celu uzyskania przychodów z tej działalności. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że w 2003r., w związku z wszczęciem kontroli podatkowych i postępowań karnych zdecydowanie ograniczyła wypłatę wynagrodzeń w formie "premii transportowych", a wynagrodzenia przewoźników związana była wyłącznie z faktycznie wykonanymi usługami transportowymi. Faktyczne wykonanie usług transportowych w 2003r. zostało potwierdzone przez świadków, np. p. P. Znajduje też potwierdzenie w treści wystawionych przez przewoźników. Okoliczność, że w księgach rachunkowych 2003 roku Skarżąca jeszcze przez pewien czas kontynuowała dotychczasowy sposób ujmowania części wynagrodzenia za usługi transportowe jako "premii transportowej nie uzasadnia że wydatki te nie są kosztami uzyskania przychodów. Z punktu widzenia prawa podatkowego, bilans i rachunek wyników dostarczają jedynie danych do ustalenia dochodu podatkowego. Skarżąca zarzuciła, iż znaczna część dokumentów pochodzących z czynności sprawdzających i protokołów przesłuchań świadków została zebrana poza kontrolą podatkową i poza postępowaniem podatkowym, co wyklucza możliwość uznania tych dokumentów za dowody zebrane w zgodnie z prawem. Organ pierwszej instancji przeprowadził kontrolę na podstawie upoważnia z dnia [...] kwietnia 2008r. Kontrolujący wysłali do kilkudziesięciu naczelników urzędów skarbowych wnioski o przeprowadzenie czynności sprawdzających u 63 osób, świadczących na rzecz Spółki w 2003r. usługi transportowe. Podstawę prawną takich działań stwarzał art. 274c O.p. Jednocześnie organ pierwszej instancji poprosił naczelników urzędów skarbowych o przesłuchanie tych osób w charakterze świadków na wskazane przez siebie okoliczności. Podstawą prawną takich działań były przepisy art. 286 §1 pkt 9, art. 156 i art.157 w zw. z art. 292 O.p. Kontrola podatkowa zakończyła się w dniu doręczenia protokołu kontroli [...] czerwca 2008r. (art. 291 §1 O.p.). Postępowanie podatkowe zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...] września 2008r. Oznacza to zdaniem Skarżącej, że w okresie pomiędzy 17 czerwca 2008r. i 9 września 2008r. nie była prowadzona kontrola podatkowa ani postępowanie podatkowe z udziałem Spółki. Do dnia podpisania protokołu kontroli, czynnościami sprawdzającymi objęto zaledwie kilka osób. Przesłuchano też kilku świadków, z czego w protokole kontroli opisano jedynie treść zeznań dwóch osób. Spółka wskazała ponadto, że czynności sprawdzające i przesłuchania świadków były kontynuowane po zakończeniu kontroli, przy jednoczesnym braku postępowania podatkowego. Dowody w postaci prawie wszystkich protokołów czynności sprawdzających i protokołów przesłuchań świadków zostały zebrane przez Organ pierwszej instancji poza kontrolą podatkową i poza postępowaniem podatkowym, czyli w sposób sprzeczny z prawem. Włączenie tych materiałów jako dowodów do postępowania podatkowego narusza przepisy art. 121, art. 122, art. 123 §1, art. 181, art. 187§1, art. 188 i art. 191 O.p. Skarżąca uważa, że brzmienie art. 274c O.p. jest jasne i musi być interpretowane w ten sposób, że czynności o których mowa w tym przepisie muszą być dokonywane "w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową". Nie jest zatem możliwe przeprowadzanie tych czynności w sytuacji, gdy kontrola podatkowa zakończyła się, a postępowanie podatkowe nie zostało jeszcze wszczęte. Oczywistym jest również, że dowody z zeznań świadków muszą być zbierane w toku konkretnego postępowania i w związku z tym postępowaniem. Przesłuchiwanie świadków przez organy podatkowe w sytuacji, gdy żadne postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte również stanowi rażące naruszenie zasady praworządności. Zgodnie z art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a §3, art. 284b §3 i art. 288§2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczeń skarbowe. W świetle cytowanego przepisu, Skarżąca ocenia jako nieprawidłowe zaliczeń w poczet dowodów protokołów czynności sprawdzających i protokołów przesłuchań świadków przeprowadzonych w okresie od dnia 17 czerwca 2008r. - 9 września 2008r., bez ponowienia tych dowodów w postępowaniu prowadzonym i podstawie postanowienia organu pierwszej instancji z dnia [...] września 2008r. Skoro organ pierwszej instancji nie uwzględnił wniosków dowodowych Spółki i wydał decyzję w sprawie na podstawie dowodów zebranych niezgodnie z prawem, tj rażącym naruszeniem zasady praworządności, to należy uznać, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 121. art.122, art.123 § art. 187§1, art. 188 i art. 191 O.p. w sposób mający bezpośredni wpływ na wynik sprawy. Odnośnie nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków nareklamę na kuponach S., Skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi następującą argumentację. Organy podatkowe błędnie oceniły stan faktyczny. Dystrybuowanie kuponów S. oznaczonych logo "A." miało służyć promocji Spółki, zapewnieniu rozpoznawalności tej firmy jako ogólnopolskiej hurtowni farmaceutycznej oraz było pierwszym etapem wdrożenia promocyjnego programu lojalnościowego ,,Z nami zdrowiej", skierowanego pacjentów za pośrednictwem aptek. W wyniku realizacji promocji firmy "A." i programu lojalnościowego firma i logo Spółki są rozpoznawalne na rynku farmaceutycznym. Tym logo opatrzone są wszelkie materiały promocyjne, dostępne w aptekach ramach programu "Z.". Marka Spółki stała się na tyle rozpoznawalna, że pomimo przejęć Spółki przez spółkę O. SA. spółka przejmująca (O. zmieniła swoją firmę na "A."). Zgodnie z art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięć przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1 tej ustaw Stosownie do art. 16 ust.1 pkt 28 cytowanej ustawy, nie uważa się za kosz uzyskania przychodów kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0.25 % przychodów, chyba że reklama prowadzona jest w środkach masowej przekazu lub publicznie w inny sposób. Organy podatkowe błędnie zakwestionowały związek wydatków Spółki na reklamę na bonach S. z przychodami. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że zarówno Spółka jak i S. potwierdziły, iż umowy zostały wykonane. Logo "A." zostało wydrukowane lub odbite stemplem na kuponach dystrybuowanych przez S., a Kupony z logo "A." zostały wprowadzone (rozpowszechnione) na rynku kuponów. S. nie kwestionowało wykonania przedmiotowych usług. Jedynie ze względu na fakt, że kupony, które wracały do rozliczenia od akceptantów były regularnie niszczone, S. nie było w stanie przedstawić dokumentu potwierdzającego wykonanie usługi umieszczenia logo A. SA na kuponach oraz dokumentów potwierdzających wykonanie usług wprowadzenia na rynek kuponów z logo A. Zdaniem Skarżącej, w świetle wyroków sądów administracyjnych odnoszących się do stosowania art.15 ust.1 u.p.d.o.p., których sygnatury przytacza, jest niespornym, że Spółka poniosła w sposób definitywny właściwie udokumentowane koszty . Natomiast odnośnie związku wydatków z przychodami i ich wpływu na ich wysokość, zdaniem Skarżącej w orzecznictwie przyjęty jest pogląd, iż bez względu na rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej, w gospodarce wolnorynkowej wydatki przeznaczone na działalność reklamową i marketingową należy co do zasady uznać za koszt uzyskania przychodów (wyrok NSA z 31.10.1995r., SA/Łd 2264/94, wyrok NSA z 06.02.1998r. ISA/Łd 1196/96, LEX 32728). Skarżąca przytoczyła zaczerpnięte ze słowników i z orzecznictwa sądowo- administracyjnego wybrane definicje "reklamy" oraz "reprezentacji" argumentując, że dotychczas nie udało się wypracować jednolitej definicji tych pojęć dla potrzeb prawa podatkowego, a definicji takiej nie stworzył ustawodawca. Zdaniem Skarżącej, za reklamę można uznać również takie działania, które co prawda nie prezentują określonych towarów lub usług wraz z informacjami wartościującymi, lecz promują markę określonej firmy, zwiększając jej rozpoznawalność na rynku, co w efekcie wpływa na zwiększenie zainteresowania sprzedawanymi przez nią towarami lub świadczonymi usługami. Reklama taka, nazywana reklama instytucjonalną, ma za zadanie prezentowanie konkretnego przedsiębiorstwa poprzez lansowanie jego znaku firmowego czy też nazwy. Jej zadaniem jest stworzenie sprzyjającego dla firmy klimatu, pozytywne nastawienie potencjalnych klientów, umocnienie stopnia rozpoznawalności i znajomości firmy przez odbiorców tego rodzaju reklamy, oraz w konsekwencji zwiększenie popytu na jej towary lub usługi, (por. A.M. Dereń, E. Próchniak, "Reklama a prawo", O.W.O.P.O., Bydgoszcz 1997r.) Dlatego można uznać za reklamę promowanie określonej firmy bez konieczności jednoczesnego bezpośredniego promowania oferowanych przez nią towarów lub usług. Reklama firmy bądź oferowanych przez nią usług może być prowadzona poprzez określone prezentowanie logo danego przedsiębiorcy. Za logo uznać należy znak handlowy o charakterze graficznym, używany przez daną firmę do identyfikowania marki swojego produktu lub oferowanych usług oraz odróżniania ich od innych, (por. J.T. Russel, W.R. Lane, "Reklama według Ottona Kleppnera", Wydawnictwo FELBERG SJA, 2000r., s.621). W konsekwencji ponoszone przez Spółkę wydatki na zakup usług polegających na drukowaniu logo "A." na kuponach emitowanych przez S. mogą być uznane za wydatki reklamowe. Reklama prowadzona przez Spółkę na kuponach S. miała charakter reklamy publicznej. Przekaz reklamowy skierowany był bowiem nieograniczonego kręgu odbiorców, z których każdy mógł okazać się klientem apteki, która współpracowała ze Spółką w ramach programów lojalnościowych oferowanych przez spółkę. Podobne stanowisko wyraził Naczelnik [...] w R. w sprawie innego podatnika, w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego, w którym uznał, że rozdawnictwo oznaczonych logo firmy bonów S., podatnik może zaliczyć w koszty reklamy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia [...] listopada 2009r. stanowiącym uzupełnienie skargi, Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu skarbowego w W. Podniosła, że w sprawie będącej przedmiotem skargi zachodzą przyczyny określone w art. 247 § 1 O.p., ponieważ decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Ponadto Spółka podniosła, iż organ drugiej instancji rozpoznając odwołanie od decyzji organu niewłaściwego, pominął kwestię niewłaściwości organu i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, zamiast na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p. uchylić ją i przekazać sprawę do rozpatrzenia właściwemu organowi we właściwym trybie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w piśmie procesowym z dnia [...] lutego 2010r. wniósł o oddalenie skargi oraz o nieuwzględnienie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji zawartego w piśmie z [...] listopada 2009r. Wyrokiem z dnia 18 lutego 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że na uwzględnienie zasługują zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przepisów o właściwości. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie dopełniły obowiązku wynikającego z art. 15 O.p., pomimo, że stan faktyczny sprawy na taką potrzebę wskazywał. Skarżąca w piśmie procesowym wskazała, że [...] kwietnia 2007r. doszło do połączenia A. S.A. z siedzibą w L. ze spółką O. S.A. z siedzibą w W. w trybie określonym przepisami Kodeksu spółek handlowych. W wyniku tego połączenia O. S.A. przejęła spółkę A. S.A. z siedzibą w L. i połączenie O. i A. z siedzibą w L. zostało wpisane do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu [...] kwietnia 2007r. Po połączeniu spółek O. zmieniła firmę na "A." S.A z siedzibą w W. Postanowieniem z dnia [...] września 2004r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. wszczął z urzędu wobec A. S.A. z siedzibą w L. postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r, a następnie [...] grudnia 2004 r. wydał decyzję w której określił A. S.A. z siedzibą w L. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003. Decyzją z dnia [...] czerwca 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. (z powodu niewłaściwości organu w dniu wydania decyzji) i przekazał sprawę do rozpatrzenia Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w L. (ponieważ ten organ stał się właściwy w chwili orzekania przez Dyrektora Izby Skarbowej w L.). Po przekazaniu sprawy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. nie umorzył postępowania podatkowego prowadzonego wobec A. S.A. z siedzibą w L. Sąd przytoczył stanowisko Skarżącej, że skoro Dyrektor Izby Skarbowej w L. przekazał sprawę Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego, to postępowanie podatkowe trwało i nie wymagało ponownego wszczęcia. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., który postanowieniem z dnia [...] września 2008 r., wszczął z urzędu wobec spółki przejmującej (jako następcy prawnego A. z siedzibą w L.) postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku nie był właściwy w sprawie. W ocenie Sądu zasadność zarzutów Skarżącej znajduje potwierdzenie w treści pisma Dyrektora Izby Skarbowej w W., stanowiącego odpowiedź na pismo procesowe Skarżącej. Z ustaleń dokonanych w kwestii właściwości, dopiero na etapie postępowania sądowego, nie wynika bowiem, aby postępowanie wszczęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z dnia [...] września 2004r. zostało zakończone decyzją o umorzeniu tego postępowania. Stosownie do powołanych wyżej przepisów wyłącznie w takiej sytuacji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. byłby właściwy do wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie podatku dochodowego za 2003r. Dalej Sąd wskazał, że nie jest uprawnione stanowisko, że w przypadku gdy Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. i przekazał do ponownego rozpatrzenia przez Urząd Skarbowy w L., to nie tylko decyzja ale i wszczęcie postępowania przez ten urząd było dotknięte nieważnością z mocy prawa. W uzasadnieniu tej decyzji jednoznacznie wskazano, że materiały z kontroli przeprowadzonej przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego nie mogą stanowić środka dowodowego w sprawie i wszystkie czynności dowodowe przeprowadzone w toku postępowania podatkowego i odwoławczego należy powtórzyć. Zalecenie to nie odnosi się do postanowienia o wszczęciu postępowania. Z uwagi na powyższe Sąd wskazał, że ze względu na powyższe przy ponownym rozpatrzeniu sprawy należy, stosownie do art. 15 i nast. O.p., szczegółowo wyjaśnić kwestie właściwości organów podatkowych. Sąd uznał za przedwczesne rozpoznanie pozostałych zarzutów skargi. Od powyższego wyroku pełnomocnik Spółki wniósł skargę kasacyjną. Jako podstawę kasacyjną wskazał przepis art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – dalej zwanej p.p.s.a. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: - art. 145 §1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 1 , art. 17 § 1, art. 18a i art. 18b O.p. polegające na niestwierdzeniu nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2009 r. pomimo, że w sprawie zachodziły przyczyny określone w art. 247 § 1 pkt 1 O.p. - art. 145 §1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3, art. 15 § 1, art. 233§ 1 pkt 2 lit. b O.p. polegające na niestwierdzeniu nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2009 r. pomimo, że w sprawie zachodziły przyczyny określone w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. - art. 145 §1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. a także w związku z art. 247 § 1 pkt 1, art. 15 § 1, art. 17 § 1 art. 18a i art. 18b O.p polegające na niestwierdzeniu nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] stycznia 2009 r. pomimo, że w sprawie zachodziły przyczyny określone w art. 247 § 1 pkt 1 O.p. - art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. a także w związku z art. 247 § 1 pkt 1, art. 15 § 1, art. 17 § 1 art. 18a, art. 18b i art. 233§ 11 pkt 2 lit. b O.p. polegające na uchyleniu zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz z powodu naruszenia przepisów postępowania , które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w sytuacji gdy WSA powinien był na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. - art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a., polegające na wyrażeniu oceny prawnej pomimo niewskazania podstawy prawnej i pomimo niewyjaśnienia tej podstawy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rozprawie również wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1347/10 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Sąd pierwszej instancji uchylił się od kontroli prawidłowości działania organów podatkowych pod kątem zgodności z prawem w zakresie uznania Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. za właściwego do wszczęcia postępowania. Dodał, że ustalony stan faktyczny sprawy jest niesporny w zakresie wszczęcia postępowania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w 2004r. a następnie uchylenia decyzji wydanej w tym postępowaniu na mocy art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p. i przekazania sprawy do rozpoznania. Sąd przyznał Skarżącej rację w zakresie naruszenia przepisów o właściwości stwierdzając "w szczególności na uwzględnienie zasługują zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przepisów o właściwości" i przytoczył prezentowaną przez stronę wykładnię przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. b, art. 18 a i art. 18 b O.p. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał ponadto, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał również własnej wykładni przepisów art. 18 a i art. 18 b O.p., ograniczając się do przywołania ich treści. Organ odwoławczy wskazał, że w zaskarżonym orzeczeniu brak jest oceny prawnej, jak i wskazań co do dalszego postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w orzeczeniu brak jest wyjaśnienia dlaczego sąd pierwszej instancji uznał, że "nieuprawnione jest stanowisko, że w przypadku gdy Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. i przekazał do ponownego rozpatrzenia przez Urząd Skarbowy w L., to nie tylko decyzja ale i wszczęcie postępowania przez ten urząd było dotknięte nieważnością z mocy prawa". Ponadto dodał, że sąd pierwszej instancji zobowiązany był również do oceny postanowienia z dnia [...] września 2004r. o wszczęciu postępowania wydanego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego. W sprawie nie ulega wątpliwości, że organ ten (Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L.) stał się właściwym zgodnie z przepisami prawa dopiero od 1 stycznia 2005 r. Sąd nie dokonał oceny czy w takiej sytuacji jaka zaistniała w niniejszej sprawie postępowanie zostało wszczęte skutecznie postanowieniem z dnia [...] września 2004r. wydanym przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, ograniczając się do stwierdzenia, że z ustaleń dokonanych w kwestii właściwości nie wynika, aby postępowanie wszczęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (powinno być Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L.-przypis NSA) postanowieniem z dnia [...] września 2004r. zostało zakończone decyzją o umorzeniu tego postępowania. Stosownie do powołanych wyżej przepisów wyłącznie w takiej sytuacji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. byłby właściwy do wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie podatku dochodowego za 2003 r. Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił co legło u podstaw twierdzeniu, że postanowienie wydane przez niewłaściwy organ jak i czynności w tym zakresie prowadzone przez ten organ mogły zostać uznane za podstawę skutecznego wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro w dacie [...] września 2004 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego był organem niewłaściwym do wszczęcia postępowania podatkowego, to brak jest podstaw do uznania, że postępowanie zainicjowane postanowieniem z dnia [...] września 2004 r. wszczęte zostało przez organ właściwy. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wskazał precyzyjnie z uzasadnieniem swojego stanowiska, w czym konkretnie upatruje naruszenia przez organy przepisów o właściwości. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z uzasadnienia wyroku nie wynika czy Sąd uznał, że nastąpiło naruszenie przepisów o właściwości - co w konsekwencji skutkować powinno stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji - czy też nie wyjaśniono okoliczności związanych z właściwością organów – co mogłoby uzasadniać podjęte przez Sąd rozstrzygnięcie (uchylenie zaskarżonej decyzji). Jednak nie wskazano jakie ewentualnie okoliczności organ w tym zakresie winien wyjaśnić. W aktach administracyjnych brak jest dokumentu świadczącego aby po dniu [...] czerwca 2006r. (po dacie uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z powodu niewłaściwości organu w dniu wydania decyzji) zostało wydane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r. Ponadto Sąd nie uzasadnił, dlaczego przyjął za nieuzasadnione stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że "wszczęcie postępowania w 2004r. było dotknięte wadą prawną powodującą nieważność postępowania." Organ wskazał, że nie tylko decyzja ale i wszczęcie postępowania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. było dotknięte nieważnością z mocy prawa – toteż organ ten stwierdził, że nie można uznać, że postępowanie to toczyło się skutecznie. Sąd pierwszej instancji ograniczył się tylko do stwierdzenia, że stanowisko takie jest nieuprawnione. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z jednej strony Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że zarzuty dotyczące naruszenia przepisów o właściwości zasługują na uwzględnienie czy też "w rozpatrywanej sprawie (...) organy podatkowe obowiązku wynikającego z art. 15 O.p. nie dopełniły", a z drugiej strony wskazał na potrzebę wyjaśnienia kwestii właściwości organów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest nieuzasadniona. Sąd rozpoznał - jako pierwszy - najdalej idący wniosek Spółki, tj. wniosek o stwierdzenie nieważności obu wydanych w sprawie decyzji w związku z podnoszonymi zarzutami naruszenia przez organy przepisów o ich właściwości. Sąd nie dopatrzył się jednak takiego naruszenia. Sąd w niniejszej sprawie orzeka w warunkach określonych w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej "p.p.s.a", tj. w warunkach związania - zawartymi w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 29 lutego 2012 r. - wskazaniami co do dalszego postępowania. Co do zasady dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz nakreślenie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie w celu uniknięcia określonych uchybień proceduralnych (S. Hanausek, [w:] System prawa cywilnego procesowego. Zaskarżanie orzeczeń sądowych, red. W. Siedlecki, Ossolineum 1986, s. 319). W niniejszej sprawie w ww. zakresie nałożono na Sąd ponownie rozpoznający sprawę obowiązek odniesienia się, zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., do zarzutu dotyczącego właściwości Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., a także Dyrektora Izby Skarbowej w W. do prowadzenia postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. Zgodnie z wytycznymi Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie należy uwzględnić niesporną okoliczność, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. w dniu [...] września 2004 r. był organem niewłaściwym do wszczęcia postępowania. Realizując ww. wskazania, w ocenie Sądu ponownie rozpoznającego sprawę, istotne są następujące okoliczności. Zaskarżona decyzja, oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, dotyczą zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. W 2003 r. siedzibą spółki A. S.A. było miasto L. Postanowieniem z dnia [...] września 2004 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. wszczął z urzędu wobec A. S.A. z siedzibą w L. postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r., a następnie w dniu [...] grudnia 2004 r. wydał decyzję, w której określił ww. Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. Decyzją z dnia [...] czerwca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. (z powodu niewłaściwości organu w dniu wydania decyzji) i przekazał sprawę do rozpatrzenia Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w L. (ponieważ ten organ stał się właściwy w sprawie od dnia 1 stycznia 2005 r.). W aktach administracyjnych brak jest dokumentu świadczącego, że po dniu [...] czerwca 2006 r., zostało ponownie wydane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. W 2007 r. doszło do przejęcia spółki A. S.A. z siedzibą w L. przez spółkę O. S.A. z siedzibą w W. Zgodnie z treścią Rubryki 4 - Informacje o połączeniu, podziale lub przekształceniu Krajowego Rejestru Sądowego (k. 39-50 akt sądowych), połączenie obu spółek zostało dokonane w trybie przewidzianym w art. 492 § 1 ust. 1 KSH poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej (inkorporacja). Połączenie zostało przeprowadzone bez podwyższania kapitału zakładowego spółki przejmującej w trybie przewidzianym w art. 515 ust. 1 KSH. W wyniku połączenia, po zarejestrowaniu połączenia przez sąd rejestrowy, spółka przejmowana została rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Spółka przejmująca w oparciu o nabyty majątek kontynuowała działalność spółki przejmowanej. Po przejęciu spółka prowadziła działalność pod zmienioną firmą, tj. A. S.A., a jej siedzibą była W. Następca prawny spółki A. S.A. z siedzibą w L. - na podstawie art. 93 Ordynacji podatkowej - wstąpił we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przejętej spółki. W dniu [...] września 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wszczął wobec spółki przejmującej postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. Następnie w dniu [...] stycznia 2009 roku wydał w ww. zakresie decyzję, która została utrzymana przez organ odwoławczy. Przechodząc do oceny prawnej ww. okoliczności faktycznych wskazać należy, że zgodnie z art. 17 § 1 O.p., co do zasady, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca siedziby podatnika. Przepis art. 18a O.p. precyzuje, że jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych (lub innych okresów rozliczeniowych) jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b O.p. Tak więc w niniejszej sprawie - wobec wystąpienia w 2007 r. "zdarzenia powodującego zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego" (w stosunku do 2003 r.), tj. przejęcia spółki A. z siedzibą w L. przez spółkę O. S.A. z siedzibą w W. - podstawę ustalenia organu podatkowego właściwego miejscowo stanowi art. 18a O.p. Stąd - zgodnie z aktualną siedzibą spółki, tj. w W. - właściwe są w sprawie organy podatkowe w W., tj. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. oraz Dyrektor Izby Skarbowej w W. W sprawie nie występuje bowiem okoliczność wyłączająca właściwość ww. organów, o której to okoliczności mowa jest w art. 18b O.p., tj. elementem podlegającego ocenie prawnej stanu faktycznego nie jest wcześniejsze (w stosunku do postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2008 r.) postanowienie o wszczęciu postępowania lub kontroli wydane w sprawie przez właściwy organ. Dokonując analizy przepisu art. 18a i 18 b O.p., Sąd - zgodnie z wskazaniami wynikającymi z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lutego 2012 r. - uwzględnił niesporną w sprawie okoliczność, tj. że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. w dniu [...] września 2004 r. (tj. w dacie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego za 2003 r.) był organem niewłaściwym w tym zakresie. Okoliczności, które nastąpiły po dacie wydania ww. postanowienia (tj., że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. stał się organem właściwym w sprawie w dniu 1 stycznia 2005 r. oraz przekazanie mu w związku z tym sprawy do ponownego rozpoznania, a także, że nie umorzył on postępowania podatkowego wobec A. S.A. z siedzibą w L.) są irrelewantne na gruncie przepisu art. 18 b O.p. Zgodnie bowiem z jednoznacznym brzmieniem tego przepisu tylko organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie dotyczy, chociażby w trakcie postępowania nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Dzień wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu (tak jak to miało miejsce w analizowanej sprawie) ustala się zgodnie z normą z art. 165 § 4 O.p. Taka ocena prawna podstaw właściwości miejscowej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w W., jako organu odwoławczego, zdaniem Sądu jest wystarczająca w niniejszej sprawie, ponadto realizuje wskazania co do dalszego postępowania wynikające z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lutego 2012 r. Sąd nie podzielił także pozostałych zarzutów Skarżącej odnoszących się do zaskarżonej decyzji. Podstawą oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego przez organ podatkowy jest prawidłowo ustalony stan faktyczny, w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i ocenione dowody. Stąd Sąd ocenił najpierw zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów proceduralnych. Strona podniosła w skardze zarzuty odnoszące się do nieprawidłowości w postępowaniu dowodowym służącym ustaleniu istotnych okoliczności faktycznych sprawy, tj. zasad wypłaty tzw. "premii transportowych". Nieprawidłowości te – zdaniem Skarżącej - polegały na gromadzeniu dowodów w okresie pomiędzy zakończeniem kontroli (czyli po dniu 17 czerwca 2008 roku), a przed dniem wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie (tj. przed dniem 9 września 2008 roku). Sąd w całości podzielił pogląd prawny Dyrektora Izby Skarbowej w W. odnoszący się do ww. kwestii, a zaprezentowany w odpowiedzi na skargę. I tak, Sąd uznał za nieuzasadnione podnoszone zarzuty odnoszące się do stanowiących dowód w ww. zakresie protokołów z czynności sprawdzających, które to czynności przeprowadzono w okresie pomiędzy 17 czerwca 2008 r. a dniem 9 września 2008 r.. Zgodnie z art. 274c §1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową, może zażądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą u podatnika, w celu sprawdzenia prawidłowości i rzetelności. Z czynności tych sporządza się protokół. Czynności sprawdzające, o których stanowi art. 274c §1 O.p. stanowią procedurę odrębną od kontroli podatkowej, chociaż muszą pozostawać z nią w związku. Fakt, że część czynności sprawdzających właściwi naczelnicy (na wniosek organu kontrolnego) przeprowadzili po zakończeniu kontroli, a przed wszczęciem postępowania podatkowego, nie narusza tego związku. Czynności sprawdzające zostały zlecone właściwym naczelnikom urzędów skarbowych w toku kontroli podatkowej i w zakresie związanym z przedmiotem kontroli. Skoro czynności sprawdzające stanowią odrębną procedurę (kończącą się protokołem), która pozostaje w związku z kontrolą podatkową lub postępowaniem podatkowym, a protokoły z czynności sprawdzających zostały włączone jako dowody w postępowaniu podatkowym, to nie ma uzasadnienia do kwestionowania ich wartości dowodowej w tym postępowaniu. Słusznie też zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w W. na odmienność sytuacji - w stosunku do tej omówionej powyżej - związanej z dopuszczalnością przeprowadzania w okresie pomiędzy dniem 17 czerwca 2008 r. a dniem 9 września 2008 r. dowodów z przesłuchań świadków, a następnie ich uwzględnienia w postępowaniu podatkowym. Sąd dostrzegł nieprawidłowość działania organów podatkowych w ww. zakresie, jako że zgodnie z art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. zeznania świadków zgromadzone w toku kontroli podatkowej i w związku z tym Sąd rozważał, czy ponowne przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów mogło wpłynąć na wydanie przez organ innego rozstrzygnięcia. Zważywszy jednak, że właściwi naczelnicy zawiadomili stronę o wyznaczonych miejscach i terminach przesłuchań, a strona wyznaczyła swoich pełnomocników, którzy w większości przypadków wzięli udział w przesłuchaniach mając możliwość (i korzystając z tej możliwości) do zadawania pytań świadkom, a na zasadzie art. 200 O.p. strona zapoznała się z protokołami przesłuchania świadków (przesłuchanych według identycznego schematu wynikającego z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2008 r. kierowanego do właściwych miejscowo organów) oraz uwzględniając fakt, że we wniosku strony o ponowne przeprowadzanie dowodów w ww. zakresie brak tezy dowodowej, która wskazywałaby na potrzebę wykazania innych, niż już ustalone okoliczności, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisu art. 180 i 181, ani art. 188 O.p. w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu potrzeby ponownego przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Spółkę. Brak bowiem uzasadnienia do przyjęcia, że naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik rozstrzygnięcia w sprawie. W konsekwencji Sąd nie zakwestionował ustaleń dokonanych w oparciu o ww. dowody. Tym bardziej, że nie są to jedyne dowody w sprawie, które ustalenia te uzasadniają. Otóż organy podatkowe, kierując się obowiązkiem wynikającym z zasady prawdy materialnej, wyrażonej w art. 122 i 187 § 1 O.p., w toku postępowania podatkowego zebrały obszerny materiał dowodowy. I tak m.in. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2008 r. dopuszczono jako dowody w sprawie protokoły z przesłuchania przez funkcjonariuszy Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatury w L. 46 osób, w tym osób świadczących usługi transportowe na rzecz skarżącej spółki. Twierdzeniu Skarżącej, że w 2003r., w związku ze wszczęciem kontroli podatkowych i postępowań karnych, całość wynagrodzenia przewoźników związana była wyłącznie z faktycznie wykonanymi usługami transportowymi przeczą zeznania złożone przez pracowników Spółki oraz zleceniobiorców Spółki w postępowaniu karnym, prowadzonym przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego. Przesłuchany w charakterze podejrzanego T. T. wyjaśnił m.in. "Z tego co pamiętam wystawiałem faktury na tzw. premie transportowe od września 2001r. do czwartego kwartału 2003r. Ja wystawiałem takie faktury nieregularnie. Nie jestem w stanie określić ile ja takich faktur wystawiłem. Na początku opisanego procederu to L. B. mówił mi, że trzeba wystawić fakturę na tzw. premię transportową, później robili to również koordynatorzy J. B. oraz A. G. Wyżej wymienieni wskazywali mi również kwotę na jaką opiewać ma "pusta" faktura. Były to sumy w granicach 8.000- 9.000 zł. Ja wystawiałem taką fakturę po czym oddawałem ją L. B. bądź wymienionym koordynatorom do zatwierdzenia. Pieniądze z "pustej" faktury wpływały na moje konto, poczym ja tą sumę wypłacałem pomniejszoną o podatek jaki miałem odprowadzić. Wypłaconą kwotę ja osobiście oddawałem L. B. lub G. albo B. W momencie gdy ja oddawałem tą kwotę otrzymywałem od nich przeciętnie 200zł za wystawienie faktury na tzw. premię transportową. " (t.VI k. 165,166) Przesłuchany w charakterze podejrzanego R. K. wyjaśnił m.in. ,,Ja w efekcie wystawiłem siedem takich dodatkowych faktur. Wystawiałem wspomnianą fakturę raz w miesiącu w okresie od lipca 2002r. do stycznia 2003r. " (t. VI k. 93) Przesłuchany w charakterze podejrzanego A. G. wyjaśnił m.in. "Stanowczo oświadczam, że coś takiego jak premia transportowa faktycznie nigdy nie istniało w firmie. Dopiero w 2000 lub 2001 roku te puste faktury, które wystawiałem zaczęto nazywać premią transportową. Oczywiście nie była to faktycznie premia bo całość tych pieniędzy oddawaliśmy. Była taka sytuacja, że tak jak wcześniej mówiłem Z., a następnie P. kazali nam mówić kiedy będziemy na ten temat przesłuchiwani, że te faktury to właśnie premia transportowa, którą otrzymujemy za dyspozycyjność, prace w dni wolne i święta, oczywiście nie była to prawda. W maju 2003 roku, po pierwszych przesłuchaniach prowadzonych przez ABW zrobił się szum wokół tej sprawy w firmie, "(t. VI k. 84) W protokole przesłuchania podejrzanego M. W. z dnia [...].06.2003 r. znajduje się następujące stwierdzenie:" .... Od tamtej pory aż do stycznia lub lutego 2003 co miesiąc wystawiałem taką dodatkową fakturę (czasami dwie, trzy taki faktury w miesiącu), a następnie wypłacałem te pieniądze i oddawałem najpierw panu K., później dokonywałem przelewu na konto J. P." (t. VI k.38). Okoliczność, że Skarżąca jeszcze przez pewien czas w księgach rachunkowych 2003 roku kontynuowała dotychczasowy sposób ujmowania części wynagrodzenia za usługi transportowe jako "premii transportowej", a więc niezgodnie z zapisem w dowodach źródłowych wystawionych przez zleceniobiorców usług, pozwala uznać, że w pierwszych miesiącach 2003r. dalej funkcjonował opisany wyżej mechanizm wykorzystywania pieniędzy z tzw. "premii transportowej" na inny cel, niż wynikałoby to wystawionych faktur, Wprawdzie niektórzy świadkowie, w tym wskazany przez Skarżącą p. P., których protokoły przesłuchań włączono do akt postępowania podatkowego, stwierdzili m.in. że nie zwracali pieniędzy uzyskanych z tzw. usługi transportowej, ale tu wskazać należy, ze przesłuchany w charakterze podejrzanego M. W. wyjaśnił m. in ."Chcę powiedzieć, że pod koniec 2002r. kiedy rozpoczęły się kontrole skarbowe w spółce ja a także inni kierowcy byliśmy szczegółowo instruowani co do treści zeznań które mieliśmy składać przed organami skarbowymi. Instruowali nas: pan T. K., P. Z., L. S. Odbywało się to w ten sposób, że ci panowie zapraszali nas po kilku do gabinetów albo rozmawiali z nami na terenie firmy. Ci panowie mówili żeby się nie bać, że wszystko jest w porządku i żeby na przesłuchaniach mówić że pieniędzy z tytułu "premii transportowej" nikomu nie oddaliśmy, że był to nasz zarobek, który otrzymywaliśmy za dyspozycyjność, pracowitość, zaangażowanie, jakość świadczonych usług ". (t.VI k.35,36) W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w W. dokonał wszechstronnej analizy środków dowodowych zgromadzonych w sprawie, mając na uwadze również te protokoły wyjaśnień podejrzanych, które wskazują na próby bezprawnego oddziaływania na treść zeznań osób świadczących usługi transportowe przez osoby decyzyjne w Spółce. Oceniając całokształt materiału dowodowego, w oparciu o zasadę swobodnej oceny dowodów, ustalił iż z zeznań podejrzanych oraz innych świadków wynika, że proceder wystawiania faktur za niewykonane usługi transportowe, chociaż w mniejszym zakresie, funkcjonował jeszcze w badanym okresie 2003r. Przepisy O.p. nie wprowadzają zamkniętego katalogu środków dowodowych, które są dopuszczalne w postępowaniu podatkowym. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo uznały za dowód zeznania osób złożone w charakterze podejrzanych, w toku postępowania przygotowawczego w postępowaniu karnym przed funkcjonariuszami Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego. Dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tą samą moc dowodową jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. Decyzja organów co do wykorzystania materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach determinowana jest wyłącznie ich znaczeniem dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i realizacją zasady prawdy obiektywnej. Dowody zebrane w postępowaniach ABW odnoszą się także do okoliczności faktycznych występujących w niniejszej sprawie, jako, że – jak słusznie podniesiono w odpowiedzi na skargę – najwcześniejsze z przesłuchań dokonanych w postępowaniu karnym prowadzonym przez ABW miało miejsce na początku czerwca 2003 roku, natomiast najpóźniejsza kwestionowana przez organy podatkowe faktura została wystawiona [...] maja 2003 roku. Oczywiście okoliczności złożenia tych zeznań, ówczesna sytuacja prawna tych osób, muszą być brane pod uwagę, ale jedynie w kontekście oceny wiarygodności tych dowodów, zgodnie z zasadami określonymi w art. 191 O.p. Wbrew zarzutom skargi również nie jest zasadny zarzut podniesiony w skardze dotyczący błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, czyli naruszenia przepisu art. 191 o.p.. W przepisie tym wprowadzono zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tą regulacją organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Analizując uzasadnienie zaskarżonej decyzji oraz materiał dowodowy zgromadzony w sprawie Sąd uznał, że organ podatkowy nie naruszył przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, zaś dokonanej przez ten organ oceny dowodów nie można postawić zarzutu dowolności. Trzeba podkreślić, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego musi spełniać łącznie trzy kryteria. Po pierwsze, ocena ta powinna być wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym. Ocena dokonana przez organ odwoławczy spełnia te wszystkie powyższe kryteria. W uzasadnieniu decyzji organów obu instancji w sposób wnikliwy dokonano pełnej analizy dowodów związanych z dokonanymi ustaleniami. W tym zakresie Sąd nie dopatrzył się zasadności naruszenia art. 210 § 4 O.p. Wbrew twierdzeniom Skarżącego organy orzekające w sprawie nie naruszyły zasad postępowania podatkowego wskazanych w skardze, tj. art. 121, art. 122 oraz art. 187 §1 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdza, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zgromadziły i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy i dokonały jego rzetelnej oceny. Zdaniem Sądu ocena ta była zgodna z zasadami doświadczenia życiowego, logiki i z wymaganiami wiedzy oraz znajdowała uzasadnienie w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ponadto wskazać należy, że Spółka nie przedłożyła i nie zgłosiła żadnego obiektywnego - tj. możliwego do zweryfikowania za pomocą innych dowodów - dowodu, z którego wynikałoby, ze poczynione przez organy ustalenia są nieprawidłowe. Art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada co prawda na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie upoważnia do obciążenia organów prowadzących postępowanie podatkowe nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów i dowodów świadczących o zasadności stanowiska Skarżącego, jeżeli nie dostarczył ich sam Skarżący, wywodzący dla siebie korzystne skutki prawne z podnoszonych okoliczności. Tam, gdzie podatnik zmierza do uzyskania korzyści podatkowej, czy to w postaci ulgi, czy odliczenia kosztów od przychodów, ciężar wykazania istotnej okoliczności spoczywa na podatniku. Bo jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 lutego 2008 roku, sygn. II FSK 1671/06, ustawodawca nie nałożył na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, co w pewnych sytuacjach byłoby nierealne, lecz jedynie zobowiązał go do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (por.: B. Gruszczyński, [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis Warszawa 2011, s. 628 i n.). Nie dostrzegając w sprawie naruszeń, które uzasadniałyby wyeliminowanie z obrotu zaskarżonej decyzji Sąd wskazuje, że podziela ustalenia dokonane na podstawie ww. dowodów. Ustosunkowując się natomiast do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazać należy, co następuje. Art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, iż kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Tak więc aby można uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione dwa warunki. Po pierwsze musi zachodzić związek między wydatkiem a przychodem, po drugie wydatek nie może znajdować się na liście zawartej w art. 16 ustawy, stanowiącej katalog wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Uzasadniając związek pomiędzy wydatkiem a przychodem podatnik powinien wykazać, że poniesione wydatki są racjonalne tak co do zasady, jak i co do wysokości. Skoro bowiem ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to cel ten musi być widoczny. Oznacza to, że ponoszone koszty powinny cel realizować lub co najmniej zakładać realnie jego osiągnięcie (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt II FSK 514/09). Przedstawione uregulowania wskazują jednoznacznie na to, że musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodami. Zatem z punktu widzenia omawianej definicji każdy wydatek poniesiony przez podatnika dla oceny, czy mieścił się w kategorii kosztów podatkowych wymaga rozważenia w aspekcie celowości (racjonalności działań) oraz istnienia związku przyczynowego z uzyskiwanym przez niego przychodem (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 950/08) W orzecznictwie sądowym decydujące znaczenie ma koncepcja adekwatnego związku przyczynowego (por. A. Gomułowicz, Koszty uzyskania przychodów. Zasady ogólne, Difin, Warszawa 2005, str. 72), która polega na tym, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość przychodu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 1999r., I SA/Po 2257/98, LEX nr 42724). W przeciwieństwie do prezentowanej również w orzecznictwie zasady bezpośredniego związku przyczynowego, koncepcja adekwatnego związku przyczynowego nie wymaga od podatnika bezwzględnego osiągnięcia przychodu wskutek poniesienia wydatku ale możliwe jest badanie warunków wymaganych przez ustawodawcę w kryteriach możliwości osiągnięcia przychodu. Przepisy powoływanej ustawy nie uzależniają zatem możliwości uznania za koszt uzyskania przychodu tylko tych wydatków, które doprowadziły do osiągnięcia konkretnego przychodu. Do uznania więc wydatku jako spełniającego przesłankę celowości wystarczy możliwość osiągnięcia przychodów. Jednakże konkretny wydatek może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, gdy został obiektywnie poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Stwierdzenie tego faktu opiera się na wykazaniu związku pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem. Związek ten winien być rozpatrywany przez pryzmat prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Związek przyczynowy jest z natury rzeczy wielokrotnie zrelatywizowany, niejednokrotnie odnosi się do wielu istotnych elementów całego zespołu okoliczności. I na tym tle poddaje się analizie zachowanie podatnika ponoszącego konkretny koszt, zachowanie, które warunkuje przyczynowo powstanie następstwa. Zarówno fakt poniesienia wydatków, jak i cel poniesienia wydatku winien być wykazany. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków w celu ich osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatku, a które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu w postępowaniu podatkowym. Sąd za słuszne uznał stanowisko organów podatkowych dotyczące nie uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z wypłatą tzw. premii transportowych. W tym miejscu należy odnotować, że w sprawie premii transportowych w zakresie rozliczeń podatkowych za lata 1999-2002 wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 4 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 490/06, z 15 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1042/07, z 15 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1036/07 oraz z 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 2176/10 (dostępne w bazie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższa ocena, którą Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela, pozostaje aktualna również w okolicznościach rozpoznawanej sprawy. Z przeprowadzonych w sprawie dowodów wynika, że pieniądze wypłacane z tytułu premii transportowej nie stanowiły ich wynagrodzenia za świadczone usługi transportowe. Mechanizm dokonywania wypłat z tytułu - jak to określono w umowach z osobami świadczącymi usługi przewozowe - "premii transportowych" funkcjonował bowiem nie tylko w latach 1999-2002, ale i w 2003 r. W sprawie dotyczącej podatku za 2003 rok nie pojawił się żaden istotny element zarówno natury procesowej jak i materialnoprawnej, który by uzasadniał odmienną ocenę zarówno poprawności postępowania podatkowego i poczynionych w nim ustaleń jak i subsumcji powołanych jako podstawa prawna decyzji przepisów prawa materialnego. Organy podatkowe dysponowały z jednej strony sporządzonymi przez skarżącą dokumentami dotyczącymi zapłaty za usługi transportowe, a z drugiej zeznaniami wykonawców tych usług. Z tych ostatnich wynika przede wszystkim do czego sprowadzały się ich świadczenia. Z przeprowadzonych dowodów wynika, że pieniądze wypłacane kierowcom z tytułu premii transportowej nie stanowiły wynagrodzenia tych osób świadczących na rzecz Spółki usługi transportowe. Tym samym nie może być tu mowy o istnieniu prawnie doniosłego związku przyczynowego pomiędzy tymi wydatkami a przychodem. Jeśli dany wydatek nie jest poniesiony na wypłatę premii transportowej to nie jest spełniona przesłanka z art. 15 ust.1, a wydatek ten nie może być kosztem uzyskania przychodu. Cel w postaci osiągnięcia przychodu w konkretnych warunkach przyjętego stanu faktycznego może być osiągnięty wyłącznie przy pomocy określonego zachowania tj. udzielenia premii transportowej. Z konstrukcji cytowanego przepisu wynika, że działanie podatnika musi być objęte zamiarem kierunkowym (bezpośrednim). Podatnik musi nie tylko chcieć osiągnąć cel w postaci przychodu lecz także musi w tym celu zachować się w określony sposób, tj. wydatkować środki w określony sposób. W realiach sprawy musi to być udzielenie premii transportowej. Charakterystyczne dla zamiaru kierunkowego (celowego) jest to, że zamiar bezpośredni musi obejmować nie tylko ten właśnie cel działania, lecz także sposób działania zmierzający do jego osiągnięcia. Aby przesłanka kierunkowości zamiaru została spełniona podatnik musi chcieć użyć takiego sposobu wydatkowania środków (udzielenia premii transportowej), który wyklucza jakąkolwiek inną możliwość jego odniesienia. Innymi słowy podatnik musi chcieć uzyskać cel i użyć w tym celu określonego sposobu działania, a nie jakiegokolwiek, który hipotetycznie może do tego celu prowadzić. Jeżeli bowiem podatnik pewne świadczenia ukrywa to sam daje wyraz swojemu przekonaniu, że nie są to świadczenia zgodnie z prawem i sam ponosi związane z tym ryzyko. W niniejszej sprawie sprowadziło się ono do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków niezwiązanych z usługami transportowymi. Uznanie poczynionych w tym zakresie ustaleń przez organ za prawidłowe miało pełne uzasadnienie w okolicznościach sprawy. Zdaniem Sądu nie są również zasadne zarzuty odnoszące się do prawnopodatkowej oceny skutków umów zawartych przez spółkę z "S." spółka z o.o. Organy podatkowe wskazały, że rozpowszechnianie kuponów żywieniowych z logo spółki zajmującej się hurtową sprzedażą do aptek, realizowanych głównie w barach, restauracjach itp., nie może przyczynić się do reklamy spółki wśród jej potencjalnych odbiorców. "S.". Twierdzenie to kwestionuje autor skargi wskazując m.in., że dystrybuowanie kuponów S. oznaczonych logo A. miało służyć promocji Spółki zapewnieniu rozpoznawalności tej firmy jako ogólnopolskiej hurtowni farmaceutycznej oraz było pierwszym etapem wdrożenia promocyjnego programu lojalnościowego "Z." skierowanego do pacjentów za pośrednictwem aptek. Była to reklama publiczna, prowadzona w inny sposób niż w środkach masowego przekazu oraz że mogła (ze względu na wiedzę o związkach przyczynowo-skutkowych) trafić do bezpośrednich i pośrednich klientów Spółki(właścicieli i pracowników aptek oraz pacjentów). A organy podatkowe - zdaniem Skarżącej - nie wskazały żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że reklama nie mogła trafić do takich adresatów, ani że do nich nie trafiła. Nie negując co do zasady stanowiska prezentowanego przez spółkę, Sąd zauważa, że o kwalifikacji tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów, każdorazowo decyduje precyzyjnie ustalony stan faktyczny sprawy. W tej konkretnej sprawie uznać należy, że rozpowszechnianie kuponów żywieniowych z logo spółki zajmującej się hurtową sprzedażą do aptek, realizowanych głównie w barach, restauracjach itp., nie może przyczynić się do reklamy spółki wśród jej potencjalnych odbiorców. "S." sprzedając kupony żywieniowe musiałaby to uczynić na podstawie zawarcia umów z klientami, a następnie dokonania rozliczeń z akceptantami, jakimi byłyby apteki czy szpitale, jedynie bowiem te podmioty są potencjalnymi klientami spółki. Wskazani przez "S." klienci, z uwagi na przedmiot działalności nie mogli być podmiotami w jakikolwiek sposób zainteresowanymi współpracą ze spółką. Ponadto w sprawie brak dowodów odnoszących się do programu lojalnościowego "Z.", z którym związana miała być dystrybucja kuponów z logo Spółki. O programie lojalnościowym wspomina przesłuchany przez organ odwoławczy w dniu [...] maja 2009 r. świadek M. K. Nie mógł on jednak szczegółowo opisać mechanizmu wprowadzanego programu lojalnościowego, bo – jak twierdził - jako członek zarządu Spółki, nie zajmował się marketingiem. W terminie do dnia [...] maja 2009 r. Spółka miała przedstawić pisemne wyjaśnienia w tej kwestii. Z tej zaś daty pochodzi pismo pełnomocnika Skarżącej, w którym ogólnie, bez powoływania się na konkretne materiały, regulaminy itp. dowody – wskazano, że w 2002 r. wprowadzono promocję – program lojalnościowy "W.", który ewaluował w kierunku do pacjentów zmieniając nazwę od 2004 r. jako "Z.", aby ostatecznie funkcjonować w 2005 r. jako "Z.". Tak więc z powyższego wynika, że w 2003 r. program lojalnościowy, na który powołuje się Skarżąca, tj. "Z.", jeszcze nie funkcjonował. Jednocześnie wskazać należy, że w sprawie istnieją uzasadnione wątpliwości w ogóle co do faktu realizacji usługi, na którą wydatkowano środki. W piśmie z dnia [...] czerwca 2008 r. spółka S. wskazała, że nie jest ona w stanie przedstawić dokumentu potwierdzającego wykonanie usługi umieszczenia logo A. S.A. na kuponach oraz dokumentów potwierdzających wykonanie usług wprowadzenia na rynek kuponów z logo Skarżącej. Także skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów w tym zakresie. Żadnego rozliczenia wykonania umowy. Tak jakby poza zawarciem umowy nie interesowała się jej realizacją. Tymczasem, Sąd zauważa, że wydatki na reklamę, tak jak i inne wydatki, powinny być ponoszone w celu uzyskania przychodu. Cel uzyskania przychodu musi być wyraźnie zaakcentowany. Kluczowe znaczenie ma tu więc właściwe udokumentowanie wykonania umowy. Bo zaliczenie związanych z tym wydatków, po myśli art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., do kosztów uzyskania przychodów musi mieć oparcie w konkretnych – możliwych do zweryfikowania i oceny zdarzeniach. Brak dowodu na wykonanie usługi przerywa zaś istotny z punktu widzenia ww. przepisu związek pomiędzy poniesionym wydatkiem a oczekiwanym (potencjalnym) przychodem. W konsekwencji należało wyłączyć z kategorii kosztów uzyskania przychodów wykazywane przez Spółkę wydatki w ww. zakresie. Aktualne pozostają tu poczynione powyżej uwagi o obowiązku dowodzenia przez Spółkę okoliczności, z których wywodzi ona korzystne dla siebie skutki prawne. Biorąc powyższe pod uwagę, wskazują na poprawność ostatecznego wniosku, że w realiach rozpoznawanej sprawy druk logo i rozpowszechnianie kuponów nie stanowiły kosztów publicznej reklamy i w związku z tym nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Także i ww. zakresie zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom podatnika, zebrany w sprawie materiał dowodowy został oceniony w sposób prawidłowy, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, jak również z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a przedstawione przez Podatnika dowody oraz jego argumentacja odnosząca się do przebiegu istotnych dla sprawy okoliczności, w ocenie Sądu, nie podważyły logicznego ciągu zdarzeń ustalonego, na podstawie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. Stąd zarzuty naruszenia przepisów art. 122, art. 187 oraz art. 191 i art. 210 § 4 O.p. należy uznać za chybione. Zdaniem Sądu organy podatkowe wydały zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty zgodnie z rzeczywistością i właściwie je ocenić. Zgromadzono wystarczający materiał dowodowy dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. W uzasadnieniu decyzji organów obu instancji w sposób wnikliwy dokonano pełnej analizy dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy obu instancji na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości Sądu, a dokonana przez te organy ocena dowodów nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani procesowego w sposób określony w art. 145 § 1 p.p.s.a., ani nie nosi cech nieważności i dlatego na mocy art. 151 wymienionej ustawy orzekł jak w wyroku.