II FSK 1009/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. M. i J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 617/14 w sprawie ze skargi K. M. i J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 kwietnia 2014 r. nr [...] [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. M. i J. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 617/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. M. i J. M. (dalej "skarżący", "podatnicy") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: Decyzją z dnia 10 grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił podatnikom wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie 42.255 zł. Organ ustalił, że aktem notarialnym z dnia 9 lipca 2007 r. podatnicy dokonali sprzedaży nieruchomości - 12 odrębnych działek wydzielonych z nieruchomości położonej w S., a osiągnięty z tego tytułu przychód podatnicy wykazali jako przychód zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku. Ponadto złożona została deklaracja VAT-7 za lipiec 2007 r. Opodatkowano całą kwotę ze sprzedaży, obejmującą udziały obu podatników. Należny podatek VAT został wpłacony w kwocie 32.835 zł. Z danych będących w posiadaniu organu pierwszej instancji ustalono, iż podatnicy nie posiadali zarejestrowanej działalności gospodarczej, a dokonywali w okresie od 2003 r. do 2011 r. wielokrotnych nabyć nieruchomości, a następnie w kolejnych latach sprzedawali udziały w tych nieruchomościach. Mając powyższe na uwadze organ uznał, że skarżący uzyskali przychód z prowadzonej działalności gospodarczej dotyczącej obrotu nieruchomościami. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach decyzją z dnia 15 kwietnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji Organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, iż wnioskiem z dnia 28 sierpnia 2005 r. podatnicy wystąpili o ustalenie warunków zabudowy dla inwestycji: budowa 12 domów jednorodzinnych. W odpowiedzi na powyższy wniosek decyzją z dnia 31 października 2006 r. właściwy organ ustalił warunki zabudowy dla inwestycji pod nazwą: budowa 12 budynków mieszkalnych jednorodzinnych, które usytuowane będą na wydzielonych nieruchomościach oznaczonych na załączniku graficznym symbolami 1:12 powstałych po podziale działki, do którego doszło w dniu 14 maja 2007 r. Podatnicy w trakcie nabywania i sprzedaży nieruchomości nie mieli zarejestrowanej działalności gospodarczej. Podatnik zarejestrował działalność gospodarczą w dniu 1 kwietnia 2008 r., natomiast podatniczka przystąpiła do spółki w dniu 1 grudnia 2010 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ podatkowy I instancji zasadnie uznał działania podatników za prowadzenie działalności gospodarczej, w zakresie obrotu nieruchomościami stanowiącej źródło przychodu, określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Akcentował, że bezsprzecznie z ustalonego stanu faktycznego wynika, iż ustalenie warunków zabudowy dla inwestycji pod nazwą: budowa 12 budynków mieszkalnych jednorodzinnych, dokonany podział nieruchomości na 13 działek i sprzedaż 12 z nich był działaniem ukierunkowanym na dokonywanie czynności noszących cechy działalności gospodarczej. Podkreślał, że jednoznacznie można stwierdzić, iż były to czynności zamierzone i celowe z zamiarem uzyskania przychodu oraz wskazał, że subiektywne przekonanie podatnika nie może być dla faktu prowadzenia działalności rozstrzygające. Zdaniem organu nie jest istotne również, czy podmiot wykonujący daną działalność traktuje ją jako prowadzoną w celu zarobkowym. O tym, czy działalność prowadzona przez dany podmiot jest działalnością gospodarczą decyduje kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może przynosić dochód. Niewątpliwie sprzedaż wydzielonych działek ten dochód przyniosła, co wynika z porównania ceny nabycia nieruchomości (kwota 13.314 zł) do ceny uzyskanej ze sprzedaży działek (kwota netto 149.250 zł). Odnosząc się do zarzutu, że organ I instancji pominął fakt, iż podatnicy wydatkowali uzyskany przychód ze sprzedaży w 2007 r. na budowę domu, w którym obecnie mieszkają Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podziela pogląd Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż w 2007 roku podatnicy uzyskali przychód z prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem bez znaczenia w przedmiotowej sprawie jest to, na jakie cele zostały przeznaczone środki uzyskane z tej działalności. W skardze na ww. decyzję zarzucono naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż sprzedaż działek budowlanych w celu pozyskania środków finansowych na budowę własnego budynku mieszkalnego przyjęto jako działalność gospodarczą, gdy tymczasem nie zostały spełnione przesłanki powołanego wyżej przepisu, ponieważ charakter tych transakcji nie był wykonywaną w sposób profesjonalny, zorganizowany i ciągły działalnością, tylko sprzedaż następowała w trakcie kolejnych etapów budowy; błąd w ustaleniach faktycznych poprzez połączenie dwóch zdarzeń polegających na sprzedaży nieruchomości w 2007 r. w celu pozyskania środków na budowę domu na własne potrzeby oraz wystąpienie do Wójta Gminy o ustalenie warunków zabudowy, która była podstawą do założenia działalności gospodarczej w 2008 r. i aktualnie na posiadanych gruntach budowlanych wybudowano domy jednorodzinne na sprzedaż. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę uznał, że wszystkie czynności podejmowane w toku postępowania podjęte zostały na podstawie obowiązujących przepisów. Za nieuzasadnione uznał zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych. Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że działalność skarżących była działalnością gospodarczą. Niewątpliwie miała charakter stały, powtarzalny, wykonywana była na własny rachunek oraz przyświecał jej cel zarobkowy, którego widocznym efektem było osiągnięcie przez skarżących zysków. Również wymóg prowadzenia działalności w sposób zorganizowany w niniejszej sprawie został spełniony. Wykonywane przez skarżących czynności sprzedaży nieruchomości ze swej istoty nie miały skomplikowanego charakteru i do prowadzenia ich w sposób zorganizowany nie było konieczne podejmowanie innych działań, takich jak utrzymywanie odrębnych pomieszczeń, w których czynności te byłyby wykonywane, zatrudnianie pracowników. W związku z tak dokonaną kwalifikacją przychodu nie miało znaczenia, czy skarżący składali, czy też zaniechali złożenia we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenia o przekazaniu kwoty uzyskanej ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe. Nabywanie i sprzedaż nieruchomości w znacznym rozmiarze i w sposób ciągły wykluczało zaspakajanie zwykłych potrzeb mieszkaniowych bądź zwyczajne gospodarowanie swoim mieniem. Sąd podkreślił, że forsowana przez stronę skarżącą idea zakupu nieruchomości i sprzedaży celem uzyskania środków na budowę domu nie tylko nie znajduje oparcia w rozbieżnych wyjaśnieniach strony i pełnomocnika (wskazuje się na to, że ze środków uzyskanych ze sprzedaży działek finansowano różne inwestycje), ale też nie może zmienić oceny dokonanej według wzorca ciągłości (powtarzalności) działań skarżących na rynku obrotu nieruchomościami. Podobnie rzecz się ma z tym, że skarżący (podatnik od 2008 r.), a podatniczka od 2010 r. formalnie zarejestrowali swoją działalność gospodarczą lub do takowej się przyłączyli. Sąd w okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy za prawidłową uznał kwalifikację działalności małżonków. Przemawiają za tym cechy wyszczególnione przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, w tym zakup gruntów, następnie w dość krótkim czasie zmiana ich przeznaczenia i podział na mniejsze działki, będące przedmiotem obrotu gospodarczego. Działania te spowodowały wzrost wartości posiadanych nieruchomości i podjęcie przez skarżących decyzji o sprzedaży gruntów świadczy o maksymalizacji zysku (jako kolejnej cesze działalności gospodarczej), który chciano podwyższyć, osobiście angażując się w proces inwestycyjny. Na powyżej powołane rozstrzygnięcie skarżący wnieśli skargę kasacyjną domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), zaskarżonemu wyrokowi zarzucono.: 1) w związku z art. 145 § 1 ust. 1 lit. a) p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż sprzedaż działek w celu uzyskania środków finansowych na budowę domu na własne cele mieszkaniowe przez okres kilku lat w ramach postępujących robót budowlanych przyjęto jako działalność gospodarczą, podczas gdy prawidłowe rozumienie w/w norm prawnych prowadzi do wniosku, iż sprzedaż nieruchomości w celu pozyskania środków finansowych na potrzeby budowy własnego domu nie ma charakteru zarobkowego w rozumieniu powołanych przepisów art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. 2) naruszenie art. 3 § 1 i 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749, dalej "O.p.") poprzez wadliwe ustalenia faktyczne przyjęte za podstawy rozstrzygnięcia oraz naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy w szczególności naruszenia ogólnych norm postępowania podatkowego ze względu na fakt prowadzenia postępowania, jak też wydania decyzji z naruszeniem sformułowanej w art. 121 § 1 O.p. zasady, wynikającej z art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania tj. art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez ignorowanie w toku postępowania wyjaśnień i dowodów składanych przez podatnika, pomijanie dowodów oraz powoływanie się na dowody, które nie dotyczą sprawy, co miało wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie, a w konsekwencji doprowadziło do błędnej decyzji i rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Nie są zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Sąd pierwszej instancji dokonał – w wyniku wniesionej skargi - kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem i zastosował jeden ze środków kontroli, przewidzianych ustawą. Jest nim bowiem również oddalenie skargi, o którym mowa w art.151 p.p.s.a. Nie naruszył w związku z tym art. 3 § 1 p.p.s.a. Nie mógł także naruszyć art.145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. Ten środek kontroli sąd stosuje jedynie wówczas, gdy zachodzą określone prawem przesłanki i tego rodzaju rozstrzygnięcie przewiduje kodeks postępowania administracyjnego lub w inne przepisy. W sprawach podatkowych tymi innymi przepisami są przepisy Ordynacji podatkowej – art. 245 § 2 pkt 3 i § 3 oraz art. 247 § 2 i § 3. Dotyczą one rozstrzygnięć wydanych w postępowaniach nadzwyczajnych, a w tym wypadku przedmiotem kontroli była decyzja wydana w postępowaniu zwykłym. Nie ma też podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art.151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art.187 , art.191, art.124, art. 210 § 4 O.p. Argumenty na poparcie tych zarzutów stanowią w istocie powielenie zarzutów skargi. Wskazując na uchybienia przepisom postępowania podatkowego w zakresie zupełności materiału dowodowego strona podnosi, że organ w istocie ograniczył się do zebrania dowodów potwierdzających wyłącznie własną tezę. Jako dowody zgłaszane przez stronę, a pominięte przez organy, strona wskazuje te, które potwierdzają wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe (budowę własnego domu). Organy podatkowe nie negowały, że na taki cel mogły być przeznaczone środki uzyskane ze sprzedaży działek. Odmiennie od skarżących oceniły jednak ten fakt w kontekście celu zarobkowego tej działalności. Ocenie tej nie sposób zarzucić dowolności. Przeznaczenie środków ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe miało znaczenie tylko o tyle, o ile potwierdziłyby się twierdzenia skarżących, że stanowiła ona jedną z czynności w ramach zwykłego zarządu posiadanym majątkiem, a zatem, że przychód z tej sprzedaży powinien być zaliczony do źródła, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. ,a tym samym, że możliwe jest zwolnienie dochodu od opodatkowania z uwagi na cel wydatków poczynionych z tego dochodu. Przeznaczenie środków ze sprzedaży na budowę własnego domu nie stanowi jednak w sposób jednoznaczny o tym, że działalność skarżących nie miała charakteru zarobkowego. Skarżący, kwestionując ocenę dowodu w postaci uzyskania warunków zabudowy i wskazując na to, że ich uzyskanie poprzedzało zgłoszenie prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego zdaje się nie zauważać, że według niepodważonych ustaleń, dokonanych przez organy, warunki zabudowy skarżący uzyskali 31 października 2006 r., a zatem przed sprzedażą nieruchomości, która miała miejsce w dniu 9 lipca 2007 r. Działalność gospodarczą skarżący zarejestrował natomiast dopiero 1 kwietnia 2008 r., a zatem już po sprzedaży. Trudno zatem dopatrzyć się bezpośredniej zależności i następstwa uzyskania decyzji o warunkach zabudowy i zgłoszenia prowadzenia działalności gospodarczej. Nie można także organom podatkowym zarzucić, że powinny się ograniczyć wyłącznie do tych zdarzeń, które nastąpiły w badanym roku podatkowym. Zdarzenia, jakie miały miejsce w innych latach mogły bowiem mieć znaczenie dla oceny, czy działania skarżących związane z nabyciem i sprzedażą nieruchomości miały charakter ciągły. Z przepisów Ordynacji podatkowej (art.122, art.187 § 1 O.p.) wynika obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do załatwienia sprawy. Ciągłość działań była w tym wypadku istotna dla przypisania przychodów skarżących do określonego źródła przychodów, skoro jest jedną z cech pozarolniczej działalności gospodarczej. Ze wskazanych wyżej powodów za prawidłową należy uznać ocenę Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe przeprowadziły prawidłowo postępowanie dowodowe, ustalając wszystkie istotne fakty, niezbędne dla rozstrzygnięcia, a ocena zabranego materiału dowodowego jest oceną swobodną, a nie dowolną. Zgodzić się też należy z Sądem a quo, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano dowody, którym dano wiarę, a które z nich uznano za nieistotne dla rozstrzygnięcia. Wyjaśniono także dostatecznie podstawę prawną orzeczenia, przywołując przepisy prawne i dokonując ich wykładni. Wprawdzie strona nie zgadza się z tą argumentacją, prezentując odmienną ocenę materiału dowodowego i wykładnię przepisów, jednakże nie jest to równoznaczne z naruszeniem art. 210 § 4 i art.124 O.p. Organy podatkowe są zobowiązane dołożyć starań, aby w sposób jasny przedstawić swoje stanowisko i dołożyć wszelkich starań, aby przekonać stronę do jego prawidłowości. W tym przypadku z obowiązku tego wywiązały się należycie, mimo że nie przekonały podatników co do słuszności swojego stanowiska. Bezzasadność zarzutów procesowych oznacza, że zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest podstawą faktyczną rozstrzygnięcia, przyjętą przez Sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłową uznaje także dokonaną przez Sąd pierwszej instancji wykładnię art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. , w szczególności przyjętego przez ten Sąd rozumienia wyrażenia "działalność zarobkowa". W orzecznictwie sądów administracyjnych za ugruntowany można uznać pogląd, że jest to działanie nakierowane na osiągnięcie zysku rozumianego jako nadwyżka przychodów nad wydatkami poniesionymi w celu ich osiągnięcia. O zarobkowym charakterze działalności nie przesądza przy tym faktyczne osiągnięcie zysku, lecz działanie w sposób racjonalny, obiektywnie pozwalający spodziewać się uzyskania zarobku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2017 r., II FSK 4025/14, wszystkie powołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Działalność jest zatem zarobkowa niezależnie od tego, na jaki cel zostaną potem przeznaczone uzyskane w ramach tych działań środki. Dla uznania określonej aktywności za działalność gospodarczą nie wystarczy natomiast sam zamiar działania w celu osiągnięcia zysku, spełnione powinny być także pozostałe warunki wymienione w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a zatem wykonywanie działalności w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu na własny lub cudzy rachunek. W orzecznictwie zauważa się przy tym problemy związane z rozróżnieniem skutków podatkowych działań osoby fizycznej wykonywanych w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej i poza nią, w ramach racjonalnego gospodarowania własnym majątkiem. Przyjmuje się, podobnie jak uczynił to Sąd pierwszej instancji, że działalność gospodarcza jest obiektywnym zjawiskiem, dla uznania danej aktywności za działalność gospodarczą nie jest zatem konieczne zarejestrowanie tej działalności (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2015 r., II FSK 773/13, z dnia 21 sierpnia 2014 r., II FSK 2096/12). Działalność ta musi mieć jednak charakter zorganizowany, czyli być ciągiem określonych celowych czynności, wykonywanych według planu począwszy od czynności przygotowawczych do etapu realizacji celu tej działalności (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2014 r., II FSK 1501/12, z dnia 4 marca 2015 r., II FSK 855/12, z dnia 4 września 2015 r., II FSK 1557/13, z dnia 10 listopada 2016 r., II FSK 4025/14). Musi też charakteryzować się ciągłością , czyli powtarzalnością, trwałością, regularnością działań. Jeżeli zatem działalność polegająca na nabywaniu i zbywaniu nieruchomości jest nastawiona na osiągnięcie zysku, ma charakter powtarzalny, nieruchomości są przygotowywane do sprzedaży w celu zwiększenia ich wartości, to uznać ją należy za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej. To zaś wyłącza możliwość zaliczenia uzyskanych z niej przychodów do źródła, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 8 lit.a) u.p.d.o.f. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2016 r., II FSK 1423/14). Z niezakwestionowanego stanu faktycznego w niniejszej sprawie wynika, że skarżący w dłuższym okresie czasu nabywali i zbywali nieruchomości, dokonywali ich podziału, występowali o warunki zabudowy dla tych nieruchomości w celu podwyższenia ich wartości. Ich działania nie mogą zatem być uznane za racjonalne gospodarowanie własnym majątkiem, poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Prawidłowo zatem organy podatkowe przyjęły, a Sąd pierwszej instancji prawidłowo to zaakceptował, że osiągnięte w ten sposób przychody należało przypisać do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Z tych powodów skargę kasacyjną należało oddalić, stosownie do art.184 p.p.s.a. O kosztach postępowania, na które składają się wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika organu za sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną i udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 , art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5, § 14 ust. 2 pkt 1 lit.a) i pkt 2 lit.a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.).