I SA/Gl 617/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2014 r. sprawy ze skargi K. M., J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej DIS) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749, dalej O.p.) oraz art. 5a ust. 6, art. 14 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) decyzją z dnia [...] r. (Nr [...];[...]) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. (dalej NUS) z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie określenia J. i K. M. (dalej jako strona, podatnicy lub skarżący) wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy prezentując dotychczasowy przebieg postępowania wskazał, że w dniu 11 kwietnia 2008 r. podatnicy złożyli do NUS zeznanie podatkowe PIT - 37 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2007 wykazując, następujące dane: J. M. - przychód ze stosunku pracy w kwocie [...] zł., koszty uzyskania przychodu [...] zł., dochód z wynagrodzenia [...] zł., dochód z innych źródeł w kwocie [...] zł. K. M. nie osiągnęła dochodu w roku. 2007. Następnie DIS prezentując stan faktyczny sprawy wskazał, że aktem notarialnym z dnia 9 lipca 2007 r. podatnicy dokonali sprzedaży nieruchomości - [...] odrębnych działek o nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] wydzielonych z nieruchomości o nr [...] zapisanej w Kw nr [...] położonej w S., a osiągnięty z tego tytułu przychód podatnicy wykazali jako przychód zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) ustawy o podatku dochodowym w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku. Ponadto złożona została deklaracja VAT-7 za lipiec 2007 r. opodatkowując całą kwotę ze sprzedaży, obejmująca udziały obu podatników. Należny podatek VAT został wpłacony na rachunek NUS w kwocie [...] zł. DIS podkreślił ponadto, że z danych będących w posiadaniu organu I instancji ustalono, iż podatnicy nie posiadali zarejestrowanej działalności gospodarczej oraz, że dokonywali w okresie od 2003 r. do 2011 r. wielokrotnych nabyć nieruchomości, a następnie w kolejnych latach sprzedawali udziały w tych nieruchomościach, a co DIS szczegółowo opisał ze wskazaniem kwot i dat transakcji oraz podaniem numerów aktów notarialnych (strony od 2 do 4 decyzji DIS). Mając to na uwadze NUS ww. decyzją z dnia [...] r. określił podatnikom wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie [...] zł. uznając przy tym, że uzyskali oni przychód z prowadzonej działalności gospodarczej dotyczącej obrotu nieruchomościami. W odwołaniach od ww. decyzji NUS pełnomocnicy podatników zarzucali w szczególności naruszenie: art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że odwołujący się prowadzili działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami; art. 14 ww. ustawy, poprzez błędne zastosowanie i uznanie, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości wchodzącej w skład majątku osobistego podatników należy zaliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej; art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 i art. 210 § 4 O.p. wyrażające się naruszeniem powyższych zasad postępowania oraz pominięciem dowodu z oświadczenia stron, a także wadliwością uzasadnienie decyzji, w szczególności poprzez zaniechanie wskazania faktów, które organ uznał za udowodnienie dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Ponadto, wśród zarzutów odwołania wskazano na przedawnienie zobowiązania podatkowego z uwagi na to, że dotyczyło to sprzedaży nieruchomości z przeznaczeniem środków finansowanych na kontynuowanie budowy domu i termin rozliczenia podatku, który miał być zapłacony w terminie 14 dni od sprzedaży nieruchomości. Pełnomocnik m. in. wywodził, że podstawą do określenia zobowiązania podatkowego za 2007 rok była sprzedaż nieruchomości w danym roku podatkowym z określeniem, iż uzyskane środki finansowe zostaną przeznaczone na budowę domu na własne potrzeby. Natomiast organ skarbowy zakwalifikował powyższą sprzedaż jako działalność gospodarczą podatników. Zdaniem strony powodem takiego stanowiska organów skarbowych był fakt, że w latach poprzednich podatnicy nabyli nieruchomość, a następnie sprzedali na podstawie aktów notarialnych innym kontrahentom, a ponadto w pozostałej części posiadanych nieruchomości wystąpili do Wójta Gminy Ś. o ustalenie warunków zabudowy dla inwestycji pod budowę [...] mieszkalnych domów jednorodzinnych. Pełnomocnik podkreślał, że NUS nie podniósł w uzasadnieniu faktu, iż po uzyskaniu warunków zabudowy została przez jednego z podatników zarejestrowana działalność gospodarczą i w ramach tej działalności rozpoczął on proces inwestycyjny w postaci budowy [...] domów jednorodzinnych na sprzedaż, co świadczy o tym, że w chwili gdy zamierzał faktycznie prowadzić działalność gospodarczą to zgodnie z obowiązującym prawem zarejestrował taką działalność i rozliczał się z Urzędem Skarbowym zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie podatkowym. DIS ww. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia [...] r. Organ odwoławczy wskazał, że spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do tego, czy podatnicy dokonując w 2007 roku sprzedaży niezabudowanej nieruchomości uzyskali przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy przychód ten należy zaliczyć do przychodu ze sprzedaży nieruchomości zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. W uzasadnieniu swojego stanowiska DIS podkreślił, że z akt sprawy wynika, iż aktem notarialnym z dnia 9 lipca 2007 r. podatnicy dokonali sprzedaży [...] działek (strony od 8 do 9 decyzji), a osiągnięty z tego tytułu przychód wykazali jako przychód zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) ustawy o podatku dochodowym w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., ponadto jeden z podatników złożył deklarację VAT-7 za miesiąc lipiec 2007 r. opodatkowując całą kwotę ze sprzedaży (udział swój i żony). Należny podatek VAT został wpłacony na rachunek organu w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że z akt sprawy wynika, iż wnioskiem z dnia 28 sierpnia 2005 r. podatnicy wystąpili o ustalenie warunków zabudowy dla inwestycji: budowa [...] domów jednorodzinnych. W odpowiedzi na powyższy wniosek decyzją z dnia [...] r. właściwy organ ustalił warunki zabudowy dla inwestycji pod nazwą: budowa [...] budynków mieszkalnych jednorodzinnych, które usytuowane będą na wydzielonych nieruchomościach oznaczonych na załączniku graficznym symbolami [...] : [...] powstałych po podziale działki o numerze [...], do którego doszło w dniu [...] r. DIS podkreślał także, iż w trakcie czynności kontrolnych ustalono również, iż podatnicy w latach 2003 - 2011 wielokrotnie nabywali nieruchomości, a następnie dokonywali ich sprzedaży. Podatnicy w trakcie nabywania i sprzedaży nieruchomości nie mieli zarejestrowanej działalności gospodarczej. Podatnik zarejestrował działalność gospodarczą w dniu 1 kwietnia 2008 r., natomiast podatniczka przystąpiła do spółki w dniu 1 grudnia 2010 r. W dalszej części swoich rozważań DIS podkreślał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do tego, czy przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym należy przyjąć, że podatnicy sprzedając w 2007 roku [...] niezabudowanych działek prowadzili w tym względzie działalność gospodarczą i z tego tytułu uzyskali przychody oraz wywodził, że ustawa Ordynacja podatkowa w art. 3 ust. 9 zawiera definicję działalności gospodarczej, lecz nie jest to definicja samodzielna. DIS wywodził, że zgodnie z ww. przepisem, ilekroć w tej ustawie jest mowa o działalności gospodarczej - rozumie się przez to każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców. Organ odwoławczy podkreślał, że powyższa definicja odsyła do przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1807 ze zm.) oraz wskazał, że zgodnie z art. 2 ww. ustawy, działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa (...), a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. W dalszej części swoich rozważań DIS wskazał, że dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych ustawodawca w art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułował definicję pozarolniczej działalności gospodarczej oraz, że zgodnie z art. 5a ust. 6 ww. ustawy działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza - oznacza działalność zarobkową: a/ wytwórczą, handlową, usługową, b/ polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c/ polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt, 2 i 4-9. Zdaniem DIS z przywołanego przepisu wynika, że ilekroć w ustawie jest mowa o pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części, czyli czynności wykonywane przez stronę, mieszczą się w źródłach wymienionych w powyższym przepisie, zostały bowiem wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. DIS podkreślał, że w orzecznictwie sądowym powszechnie przyjmuje się, iż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych czy też nie. W dalszej części uzasadnienia DIS przechodząc na grunt niniejszej sprawy wywodził, że w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy w rozpatrywanym przypadku został spełniony warunek wykluczający możliwość zakwalifikowania uzyskanych przez podatnika przychodów ze sprzedaży działek do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, jakim jest wskazanie tego źródła przychodu w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. W przypadku przyporządkowania uzyskanych przez podatnika przychodów do ww. źródła przychodów, przez wzgląd na treść art. 5a pkt 6 ww. ustawy zbędne byłoby badanie, czy spełnione zostały inne przesłanki kwalifikujące działalność polegającą na sprzedaży nieruchomości do pozarolniczej działalności gospodarczej. W ocenie DIS związku z powyższym należy wrócić do dyspozycji art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy, w którym wskazano m. in., że do tego źródła przychodu nie są zaliczane przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części, jeżeli odpłatne zbycie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Zatem na ocenę, iż prowadzona działalność jest działalnością gospodarczą nie wpływają formalne znamiona tej działalności, bowiem ocena czy dana działalność jest działalnością gospodarczą dokonuje się w sposób obiektywny, niezależnie od tego jak działalność tę ocenia i nazywa prowadzący tę działalność i czy wypełnia związane z tą działalnością obowiązki. Zdaniem DIS dla przyporządkowania przychodów do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, zamiar którym kierowali się podatnicy przy zakupie nieruchomości nie przesądza o niemożności zakwalifikowania działalności strony jako prowadzenia działalności gospodarczej. Istotnym jest bowiem to, ilu nieruchomości dotyczy sprzedaż i kupno, jakie są podejmowane przez podatnika działania dla zwiększenia ich wartości, a także jakie są podejmowane inne działania, związane z organizacją sprzedaży, po zmianie planów w tym zakresie. W sytuacji, w której podatnik posiadaną przez siebie nieruchomość, z zamiarem jej zbycia w częściach, dzieli faktycznie i prawnie na mniejsze działki, a następnie działki te zbywa, to sprzedaż taka następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, świadomie podjętej i zrealizowanej na zasadach racjonalnego gospodarowania i celem osiągnięcia zysku. Podział posiadanego gruntu na części, wyodrębnione działki, o konkretnych powierzchniach i z konkretnym przeznaczeniem, a także wystąpienie o warunki zabudowy, to działanie podatnika świadczące o przygotowaniu do przeznaczenia ich na sprzedaż. DIS podkreślał przy tym, że w 2006 roku podatnicy również dokonali sprzedaży kilku działek oraz wskazał, że w analizowanym znaczeniu nie jest istotny stan nieruchomości z dnia nabycia, lecz z chwili, w której jej części stają się przedmiotem obrotu gospodarczego w wyniku wcześniej dokonanych czynności. Nie jednorazowy zakup nieruchomości, lecz podjęcie procesu przygotowującego nieruchomość do zbycia w częściach i wielokrotność (ciągłość) sprzedaży stanowi o charakterze działalności podatnika. Dla oceny tych działań nie ma znaczenia okoliczność, czy podatnik zarejestrował tak prowadzoną działalność gospodarczą. Zdaniem DIS organ podatkowy I instancji zasadnie uznał działania podatników za prowadzenie działalności gospodarczej, w zakresie obrotu nieruchomościami stanowiącej źródło przychodu, określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Organ podatkowy wskazał na te działania strony, które znalazły się u podstaw uznania tej działalności za prowadzenie działalności gospodarczej. DIS akcentował, że bezsprzecznie z ustalonego stanu faktycznego wynika, iż ustalenie warunków zabudowy dla inwestycji pod nazwą: budowa [...] budynków mieszkalnych jednorodzinnych, dokonany podział nieruchomości na [...] działek i sprzedaż [...] z nich był działaniem ukierunkowanym na dokonywanie czynności noszących cechy działalności gospodarczej. DIS podkreślał, że jednoznacznie można stwierdzić, iż były to czynności zamierzone i celowe z zamiarem uzyskania przychodu oraz wskazał, że subiektywne przekonanie podatnika nie może być dla faktu prowadzenia działalności rozstrzygające. Zdaniem DIS nie jest istotne również, czy podmiot wykonujący daną działalność traktuje ją jako prowadzoną w celu zarobkowym. O tym czy działalność prowadzona przez dany podmiot jest działalnością gospodarczą decyduje kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może, przynosić dochód. Niewątpliwie sprzedaż wydzielonych działek ten dochód przyniosła, co wynika z porównania ceny nabycia nieruchomości co stanowi kwotę [...] zł., do ceny uzyskanej ze sprzedaży działek co stanowi kwotę netto [...] zł. Odpowiadając na zarzuty pełnomocnika dotyczące tego, iż podatnicy nie prowadzili zorganizowanych działań organ odwołał się do wyroku tutejszego Sądu z dnia 18 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 179/10. DIS negował również stanowisko strony, że sprzedana nieruchomość wchodziła do jej majątku osobistego, podkreślając przy tym, że okoliczności sprawy nie wskazują, ażeby działki budowlane zostały wyodrębnione wyłącznie na własne potrzeby, lecz z zamiarem ich sprzedaży. Organ przypominał, że nieruchomość składającą się z działki nr [...] o powierzchni [...] ha, zapisana w księdze wieczystej jako m. in. własność podatników w połowie we współwłasności ustawowej podzielona została na [...] odrębnych działek, z których w 2007 roku sprzedano aż [...] działek. DIS dla poparcia swojego stanowiska odwołał się również do wyroku NSA z dnia 30 maja 2012 r. (sygn. akt II FSK 2277/10). Organ odwoławczy podkreślał przy tym, że w sprawie wzięto pod uwagę wszystkie okoliczności towarzyszące prowadzonej działalności przez podatników, które wskazują na profesjonalizm działania w celu realizacji zysku z określonego źródła, a co w konsekwencji oznacza, że nie znajduje uzasadnienia stanowisko stron, iż dokonywali oni sprzedaży majątku osobistego. W ocenie organu podatnicy do chwili zarejestrowania działalności gospodarczej prowadzili takową, ale bez dopełnienia stosownego obowiązku jej zarejestrowania. Odnosząc się do zarzutu, że organ I instancji pominął fakt, iż podatnicy wydatkowali uzyskany przychód ze sprzedaży w 2007 r. na budowę domu, w którym obecnie mieszkają DIS stwierdził, że podziela pogląd NUS, iż w 2007 roku podatnicy uzyskali przychód z prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem bez znaczenia w przedmiotowej sprawie jest to, na jakie cele zostały przeznaczone środki uzyskane z tej działalności. Organ zwrócił również uwagę na to, że podatnicy w zastrzeżeniach do protokołu kontroli oświadczyli, że środki pozyskane ze sprzedaży nieruchomości zostały wydatkowane zgodnie z umową z dnia [...] r., natomiast pełnomocnik wskazał w tym zakresie na inną inwestycję. Zdaniem DIS w przedmiotowej sprawie organ podatkowy I instancji właściwie zastosował odpowiednie przepisy prawa materialnego do prawidłowo ustalonych okoliczności faktycznych. NUS zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpująco zgromadził materiał dowodowy w rozpatrywanej sprawie i w ten sam sposób dokonał jego oceny. W oparciu o tę ocenę ustalono rzeczywisty charakter prawny czynności dokonywanych przez stronę, jak również skutki prawne w sferze prawa podatkowego. Mając na uwadze zarzuty odwołania DIS podkreślił, że ustalając stan faktyczny w ramach sformułowanej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów organy podatkowe mają obowiązek uwzględniać ww. zasady. Zgodnie z powołanym przepisem art. 191 ww. ustawy organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. DIS wskazał, że w teorii prawa podkreśla się, iż swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Za niezasadne organ odwoławczy uznał również zarzuty naruszenia art. 187 § 1 O.p. tj. zasady zupełności postępowania podatkowego poprzez nie rozpatrzenie w sposób wystarczający zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i jego nieprawidłową ocenę w związku z pominięciem dowodów zgłoszonych przez stronę i w konsekwencji nie podejmowanie działań zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Zdaniem DIS bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia, które błędnie odzwierciedla stan faktyczny sprawy, nieodnoszący się do wszystkich dowodów zgłoszonych przez stronę a zarazem nie wskazanie przyczyn, dla których niektórym z nich odmówił wiarygodności. Zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania podatkowego, decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej, a niej innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają fragmentom normy prawnej zastosowanej w sprawie. To wszystko kryje w sobie formuła wskazanego powyżej art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, która w decyzji organu I instancji została w pełni zrealizowana. DIS akcentował, że wbrew twierdzeniu strony decyzja organu I instancji zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne dokonanego rozstrzygnięcia, wraz ze szczegółowym powołaniem dowodów mających oparcie w zebranym materialne dowodowym. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał jednoznaczną podstawę prawną pozwalającą na określenie podstawy opodatkowania. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego DIS wskazał, że pismem z dnia [...] r. (Nr [...]) zawiadomiono podatników, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w dniu [...] r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007. Zawiadomienie doręczono osobiście podatnikowi w dniu [...] r. , a pełnomocnikom w dniu [...] r. W ocenie DIS z uwagi na powyższe organ podatkowy I instancji prawidłowo przyjął, że podatnicy uzyskali przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu obrotu nieruchomościami w kwocie netto [...] zł. (kwota brutto [...] zł. - zapłacony podatek VAT [...] zł.), na każdego z podatników przypada kwota [...] zł., łączne koszty uzyskania przychodu to kwota [...] zł., na każdego z podatników przypada kwota [...] zł. Końcowo DIS odwołując się do ustaleń NUS wskazał, że organ ten prawidłowo określił podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok przyjmując, iż wysokość podatku należnego wynosiła [...] zł. W skardze na ww. decyzję DIS z dnia [...] r. pełnomocnik skarżących, domagając się jej uchylenia zarzucał: naruszenie prawa materialnego a w szczególności art. 5a ust.6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, iż sprzedaż działek budowlanych w celu pozyskania środków finansowych na budowę własnego budynku mieszkalnego przyjęto jako działalność gospodarczą, gdy tymczasem nie zostały spełnione przesłanki powołanego wyżej przepisu, ponieważ charakter tych transakcji nie był wykonywaną w sposób profesjonalny, zorganizowany i ciągły, tylko sprzedaż następowała w trakcie kolejnych etapów budowy; błąd w ustaleniach faktycznych poprzez połączenie dwóch zdarzeń polegających na sprzedaży nieruchomości w 2007 r. w celu pozyskania środków na budowę domu na własne potrzeby oraz wystąpienie do Wójta Gminy o ustalenie warunków zabudowy, która była podstawą do założenia działalności gospodarczej w 2008 r. i aktualnie na posiadanych gruntach budowlanych wybudowano domy jednorodzinne na sprzedaż. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wywodził, że podstawą do określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2007 r. była sprzedaż nieruchomości w danym roku podatkowym z określeniem, iż uzyskane środki finansowe zostaną przeznaczone na budowę domu na własne potrzeby. Tymczasem NUS zakwalifikował powyższą sprzedaż jako działalność gospodarczą podatników. Zdaniem pełnomocnika w sprawie pominięto fakt, iż działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musi - oznaczać działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust, 1 pkt 1, 2 i 4-9. Autor skargi podkreślał, że tymczasem w tym przypadku sprzedaż nieruchomości nie miała charakteru zarobkowego, gdyż skarżący starając się o kredyt w [...] musieli wykazać wkład własny. W związku z czym wkładem własnym były pozyskiwane środki finansowe z zbywanych nieruchomości. Natomiast powodem takiego stanowiska organów skarbowych I i II instancji był fakt, iż w latach poprzednich podatnik nabył nieruchomości, a następnie sprzedał na podstawie aktów notarialnych innym kontrahentom. Nadto w pozostałej części posiadanych nieruchomości wystąpił do Wójta Gminy o ustalenie warunków zabudowy dla inwestycji pod budowę [...] mieszkalnych jednorodzinnych. Pełnomocnik akcentował, że w świetle tych faktów organ skarbowy ograniczył się tylko do przyjęcia, iż sprzedaż gruntów miała w 2007 r. charakter działalności gospodarczej i pominął dowody na co zostały przeznaczone środki uzyskane i zadeklarowane przez skarżących. W ocenie pełnomocnika również wystąpienie do Wójta o określenie warunków zabudowy zostało błędnie zinterpretowane lub świadomie pominięte, ażeby organ I instancji uzasadnił swoje stanowisko. NUS nie podniósł w uzasadnieniu faktu, że po uzyskaniu warunków zabudowy podatnik zarejestrował działalność gospodarczą i w ramach tej działalności rozpoczął proces inwestycyjny w postaci budowy [...] domów jednorodzinnych na sprzedaż, co świadczy o tym, iż w chwili gdy zamierzał faktycznie prowadzić działalność gospodarczą to zgodnie z obowiązującym prawem zarejestrował tę działalność i rozliczał się z właściwym Urzędem Skarbowym zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie podatkowym. Zdaniem pełnomocnika "również obrót ziemią w latach poprzednich nie może być podstawą do określenia zobowiązania podatkowego w roku 2007, gdyż powyższego organ wcześniej nie kwestionował, a zatem obecnie nie może odwoływać się do faktów w chwili gdy w poprzednich latach nie kwestionował obrotu ziemią i jej celami, a co organ I instancji sankcjonował jako zgodny z prawem". Autor skargi w dalszej jej części wywodził, że organ skarbowy winien przeprowadzić postępowanie podatkowe zgodnie z obowiązującym prawem, a w szczególności zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, organy podatkowe mają obowiązek podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Pełnomocnik odwołując się do orzecznictwa Sądów Administracyjnych podkreślał, że wynikająca z art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej wymaga, aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ramy działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w indywidualnej sprawie" (por. wyrok NSA z 8 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1498/10). Realizacja tej zasady wiąże się ściśle z zasadą praworządności. Praworządne postępowanie dowodowe, zgodne z przepisami proceduralnymi i celem, jaki wyznacza prawo materialne, jest bowiem sposobem osiągnięcia prawdy obiektywnej. Organy podatkowe mają obowiązek, zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. zebrać cały materiał dowodowy. Postępowanie to powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli powinno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05 w: Legalis). Poszukiwania stanu faktycznego powinny objąć wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów, zwłaszcza mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności oraz mocy przekonywania (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 sierpnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 905/04 w: Legalis). Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego oznacza, że organy podatkowe nie mogą ograniczać się do przeprowadzenia tylko niektórych dowodów, kierując się z góry przyjętym założeniem, że inne dowody są zbędne (por. wyrok NSA z dnia 29 marca 2007 r., sygn. akt II FSK 451/06 w: Legalis). Jeśli ustalenia organu są odmienne od podnoszonych przez stronę - organ jest zobligowany dopuścić wnioskowany przez stronę dowód, a dopiero po jego przeprowadzeniu ocenić, w świetle wszystkich zgromadzonych dowodów, czy teza zgłaszana przez stronę została udowodniona (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 23 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 605/08 w: Legalis). Organy podatkowe nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych. Nie mogą odmawiać przesłuchania świadka zgłaszanego przez podatnika, jeżeli z własnej inicjatywy przesłuchują świadka, którego związek z interesami podatnika jest podobny (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 187/05 w: MoPod 2006, Nr 9, s. 3). W ocenie pełnomocnika organ podatkowy I instancji przeprowadził postępowanie podatkowe w ograniczonym zakresie bez ustalenia całego szeregu działań podatników. W szczególności pominięto fakt, na co zostały przeznaczone środki finansowe ze sprzedaży nieruchomości w 2007 r. Pominięto również, iż w tym okresie prowadzono budowę domu i całość środków finansowych została przeznaczona ze sprzedaży nieruchomości w 2007r. na cele budowy domu mieszkalnego, w którym obecnie mieszkają podatnicy. Zdaniem pełnomocnika organ I instancji nie wyjaśnił dlaczego pominął ten fakt w swojej decyzji. Również organ podatkowy nie uzasadnił dlaczego pominął dowody potwierdzające fakt budowy domu, moment jego oddania do użytkowania oraz całość poniesionych kosztów budowy. Zdziwienie pełnomocnika budzi fakt, że organ podatkowy nie zwrócił uwagi na fakt, iż w chwili sprzedaży nieruchomości podatnik miał obowiązek w terminie 14 dni opodatkować sprzedaż lub w tym terminie złożyć oświadczenie, że uzyskane środki finansowe przeznaczy na budowę domu na własne potrzeby. W ocenie pełnomocnika powoływanie się w decyzji na transakcje z lat 2008-2012 jest nieporozumieniem, gdyż podatnik rozlicza się w ramach danego roku podatkowego i ewentualnie jak są jakieś zastrzeżenia organa skarbowe mogą ustalać czy miały te transakcje charakter działalności gospodarczej czy też nie. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd podzielając stanowisko organów podatkowych, stwierdza, że takiego naruszenia się nie dopatrzył. Stan faktyczny sprawy jest w przeważającej części bezsporny, a jako, że został opisany przy okazji prezentowania stanowiska organów podatkowych oraz strony, brak jest w ocenie Sądu konieczności jego ponownego powielania. Sąd za prawidłowe uznaje ustalenia jakie w tym zakresie poczyniły organy podatkowe. Rozpatrzenie zarzutów skarg należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. W ocenie Sądu wszystkie czynności podejmowane w toku postępowania podjęte zostały na podstawie obowiązujących przepisów. Za nieuzasadnione należy uznać zarzuty, podniesione w skargach, naruszenia przepisów proceduralnych. Zauważyć należy, że celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co umożliwia oparcie rozstrzygnięcia na udowodnionych faktach i w efekcie pozwala zastosować właściwą normę prawną. Dociekanie zaś prawdy obiektywnej (art. 122 O. p.) obliguje do dopuszczenia jako dowodu w sprawie podatkowej wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 O.p.). Organy podatkowe, kierując się ww. zasadą mają w toku postępowania obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działanie w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Podjęte w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia, zdaniem sądu, poprzedzone zostały zebraniem i wnikliwym rozpatrzeniem całego zgromadzonego w sprawach materiału dowodowego. W trakcie postępowania podjęto szereg czynności mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego. Przeprowadzono przy tym wszelkie niezbędne działania umożliwiające czynny udział strony w postępowaniu. Nie naruszono również zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Organy podatkowe dokonały oceny dowodów na tle całokształtu okoliczności sprawy, które jednoznacznie świadczą o zarobkowym, zorganizowanym i ciągłym charakterze działalności, co przesądza o tym, że odpowiada ona definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzasadnienie faktyczne każdej z decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W konsekwencji oraz ze względów podnoszonych w uzasadnieniu stwierdzić należy, że wskazane w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego, w tym naruszenia art. 122 i 187 § 1 O.p. należało uznać za bezzasadne. Sąd podkreśla również, iż podzielił w tym zakresie stanowisko DIS wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu ustalenia organów podatkowych przeczą zarzutowi skargi opierającemu się na założeniu istnienia błędu w ustaleniach faktycznych organów polegającego na połączeniu dwóch zdarzeń polegających na sprzedaży nieruchomości w 2007 r. w celu pozyskania środków na budowę domu na własne potrzeby oraz wystąpieniu do właściwego organu gminy o ustalenie warunków zabudowy, których uzyskanie było podstawą do rozpoczęcia działalności gospodarczej w 2008 r. przez jednego z podatników, a w 2010 przez drugiego z nich i wybudowanie w ramach tej działalności domów jednorodzinnych na sprzedaż. Mając na uwadze zarzuty strony skarżącej Sąd wskazuje, że obowiązek uzasadniania decyzji pozostaje w związku z zasadą przekonywania oraz z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów. Ponadto, w szczególności decyzje negatywne dla strony powinny być przekonująco i jasno uzasadnione, zarówno co do faktów, jak i co do prawa, tak, aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności istotne dla sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją. Zgodzić należy się z tym, że z decyzji musi wynikać między innymi, iż organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego.(por. wyrok NSA z dnia z dnia 25 stycznia 2011r., II GSK 96/10). W ocenie Sądu zaskarżona decyzja spełnia te wymogi. Zawarto w niej bowiem wskazanie konkretnych przepisów prawa stanowiących podstawę orzekania, ich wykładnię, a ustalenia i ocena objęła wszystkie okoliczności faktyczne, istotne ze względu na treść prawa. Organ skupił się na zbadaniu ciągłości działań skarżących, zorganizowaniu, zysku jaki przyniosła ta działalność. Mógł to uczynić badając czynności podatników na przestrzeni kilku lat, choć sam przedmiotowy rok podatkowy dawał wystarczające argumenty do przyjęcia zasadności twierdzeń organów podatkowych. Wskazać w tym miejscu przyjdzie, że Naczelny Sąd Administracyjny w jednym z wyroków (z dnia 18 kwietnia 2014r., sygn. akt II FSK 1425/12) wyraźnie uznał, że co do zasady zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Określił, że już w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów stanowi źródło przychodów, lecz tylko wówczas jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis ten koresponduje zatem z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f. stanowiącym, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Jednakże ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 612/05 (publ. w ONSAiWSA z 2007 r., nr 5, poz. 120) w przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza. Jeżeli zatem niepodważone ustalenia faktyczne świadczą o tym, że strona skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą, wykluczone jest zarówno ryczałtowe opodatkowanie uzyskanego przychodu, jak i uznanie, że przychód ten jest wolny od opodatkowania. Mając na uwadze zarzuty skargi Sąd podkreśla, że zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez pozarolniczą działalność gospodarczą rozumie się działalność zarobkową prowadzoną we własnym imieniu bez względu na rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Wskazać należy, że rację ma organ podatkowy, gdy wywodzi, iż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Działalność gospodarczą należy zatem oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności. Przyjąć należy, iż wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z 1 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1394/12). Zdaniem Sądu przedstawienie w zaskarżonej decyzji pewnego ciągu zdarzeń faktycznych na przestrzeni dłuższego okresu tj. lat 2003-2011 (strona od 2 do 4 uzasadnienia zaskarżonej decyzji) jest uzasadnione. Spełnienia przesłanek o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie należy bowiem rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, zorganizowany oraz mają charakter zarobkowy. Pozostaje zatem w tym względzie jedynie ocena zewnętrzna działań podejmowanych na przestrzeni czasu przez daną osobę lub grupę osób nakierowanych na realizację określonego celu pod kątem, czy można przypisać im charakter ciągły. Z kolei warunek wynikający z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany nie może być rozumiany jako instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie takiej działalności w stosowne instrumenty o charakterze materialnym jak np. biuro, stała siedziba. Prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. Wystarczające jest, że charakter działań osoby fizycznej pozwala na wykluczenie i odróżnienie ich od pomocy koleżeńskiej (lub sąsiedzkiej), która jest wykonywana "z grzeczności" oraz wyjątkowo, nawet jeśli jest odpłatna (por. C.Kosikowski, Pojęcie przedsiębiorcy w prawie polskim, Państwo i Prawo 2001, nr 4, s. 15 i n.). Podobnie orzeczono w wyroku z 7 maja 2014r., II FSK 1318/12. Tu dodatkowo położono nacisk na ocenę odwoływania się do wewnętrznego przekonania strony skarżącej. Jasno wskazano, że nie ma to podstaw prawnych, gdyż przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej mają charakter obiektywny. Przy ocenie, czy do działań podatnika ma zastosowanie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie bierze się pod uwagę zamiarów i wewnętrznego stanu adresata przepisu. Motywacja podatnika nie ma znaczenia, bada się natomiast jego uzewnętrznione zachowanie. Innymi słowy, o tym czy strona skarżąca prowadziła działalność gospodarczą decydują zewnętrzne, obiektywne okoliczności. Mając na względzie powyższe wywody, Sąd podziela stanowisko DIS, że działalność skarżących była działalnością gospodarczą. Niewątpliwie miała charakter stały, powtarzalny, wykonywana była na własny rachunek oraz przyświecał jej cel zarobkowy, którego widocznym efektem było osiągnięcie przez skarżących zysków. Również wymóg prowadzenia działalności w sposób zorganizowany w niniejszej sprawie został spełniony. Wykonywane przez skarżących czynności sprzedaży nieruchomości ze swej istoty nie miały skomplikowanego charakteru i do prowadzenia ich w sposób zorganizowany nie było konieczne podejmowanie innych działań, takich jak utrzymywanie odrębnych pomieszczeń, w których czynności te byłyby wykonywane, zatrudnianie pracowników. W związku z tak dokonaną kwalifikacją przychodu nie miało znaczenia, czy skarżący składali, czy też nie we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie o przekazaniu kwoty uzyskanej ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe. Nabywanie i sprzedaż nieruchomości w znacznym rozmiarze i w sposób ciągły wykluczało zaspakajanie zwykłych potrzeb mieszkaniowych, bądź zwyczajne gospodarowanie swoim mieniem. Według Sądu zaprezentowane w zakwestionowanej decyzji stanowisko organów podatkowych nie budzi zastrzeżeń. W ocenie Sądu w kontekście poczynionych ustaleń, w pełni uprawnione jest twierdzenie, że sprzedaż przedmiotowych nieruchomości nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Organ trafnie podał, że o zarobkowym charakterze dokonywanych przez skarżących czynności, jak również o dokonywaniu czynności handlowych w sposób ciągły, świadczy wiele innych transakcji, które zostały wymienione na stronach od 2 do 4 oraz od 7 do 10 zaskarżonej decyzji. Organ wykazał, że z obrotu nieruchomościami skarżący osiągali istotne dochody, uzyskując przychody znacznie przekraczające koszty związane z ich nabywaniem, co - poza ciągłością - świadczy o rentowności przedsięwzięcia. Logicznym i zgodnym z doświadczeniem życiowym jest wniosek, że skarżący nabywali nieruchomości wyłącznie w celu dokonywania sprzedaży z zyskiem. Nie sposób odmówić więc również zorganizowania czynności faktycznych polegających na nabywaniu i odprzedawaniu, nawet jeżeli przedsięwzięcie to nie było ubrane w formę właściwą dla danej organizacji (tutaj: biura obrotu nieruchomościami). Należy podkreślić, że forsowana przez stronę skarżącą idea zakupu nieruchomości i sprzedaży celem uzyskania środków na budowę domu nie tylko nie znajduje oparcia w rozbieżnych wyjaśnieniach strony i pełnomocnika (wskazuje się na to, że ze środków uzyskanych ze sprzedaży działek finansowano różne inwestycje), nie może zmienić oceny dokonanej według wzorca ciągłości (powtarzalności) działań skarżących na rynku obrotu nieruchomościami. Podobnie rzecz się ma z tym, że skarżący (podatnik od 2008 r.) podatniczka od 2010 r. formalnie zarejestrowali swoją działalność gospodarczą lub do takowej się przyłączyli. Mając na uwadze zarzuty skargi przyjdzie podkreślić, że pomimo tego, iż w sprawie chodziło o obowiązki dotyczące roku 2007., to uprawnione było odwoływanie się zarówno do transakcji wcześniejszych tj. od 2003 roku, a w pewnych kwestiach nawet późniejszych. Kwestia odwoływania się do transakcji dokonanych w latach 2003-2007 odnosi się do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jak wcześniej wykazano przedstawienie ciągu zdarzeń faktycznych na przestrzeni dłuższego okresu jest uzasadnione. Spełnienia przesłanek o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie należy bowiem rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, zorganizowany oraz mają charakter zarobkowy. Pozostaje zatem w tym względzie jedynie ocena zewnętrzna działań podejmowanych na przestrzeni czasu przez daną osobę lub grupę osób nakierowanych na realizację określonego celu pod kątem, czy można przypisać im charakter ciągły. Mając na uwadze treść zarzutów skargi wskazać także należy, iż w istocie nie wiadomo też w czym strona upatruje wątpliwości co do tego, na podstawie jakich dowodów organ poczynił takie ustalenia faktyczne, skoro faktów tych w żaden sposób skarżący nie kwestionowali. Ponadto, nawet jeśliby przyznać rację, że działania dokonywane przez podatników w 2007 r. mogą być oceniane wyłącznie poprzez pryzmat tego roku i ewentualnie lat wcześniejszych, ale już nie późniejszych, to mając na względzie lata 2003 - 2007, ale nawet sam rok 2007 i nawet część zdarzeń opisanych na stronach od 2 do 4 i od 8 do 10 zaskarżonej decyzji, to już samo to wystarczy by uznać, że skarżący działali w warunkach działalności gospodarczej, o jakiej mowa w przywołanych przepisach. Mając na względzie zarzuty strony skarżącej należy jeszcze raz podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się samoistną definicją działalności gospodarczej i to ta definicja ma zastosowanie w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarczej - oznacza działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Na ocenę, że prowadzona działalność jest działalnością gospodarczą nie wpływają formalne znamiona tej działalności, bowiem ocena czy dana działalność jest działalnością gospodarczą dokonuje się w sposób obiektywny, niezależnie od tego jak działalność tę ocenia i nazywa prowadzący tę działalność i czy wypełnia związane z tą działalnością obowiązki (wyrok NSA z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt II FSK 543/05, wyrok z dnia 21 kwietnia 2006 r., sygn. akt FSK 1972/05). Zdaniem Sądu w przypadku uzyskania decyzji o warunkach zabudowy i wydania decyzji o podziale nieruchomości na [...] działek oraz ich sprzedaży, organ podatkowy prawidłowo uznał, że działania podejmowane wobec tych nieruchomości, przy uwzględnieniu innych działań, jest prowadzeniem działalności gospodarczej stanowiącej źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Dla przyporządkowania przychodów do źródła przychodów określonego w ww. przepisie zamiar, którym kierowano się przy zakupie nieruchomości, nie przesądza o niemożności zakwalifikowania działalności strony skarżącej jako prowadzenia działalności gospodarczej. Istotnym jest bowiem to, ilu nieruchomości (działek) dotyczy sprzedaż i kupno, jakie są podejmowane przez podatnika działania dla zwiększania ich wartości, a także jakie są podejmowane inne działania, związane z organizacją sprzedaży. Organ podatkowy wskazał na te działania strony skarżącej, które znalazły się u podstaw uznania jej działalności za prowadzenie działalności gospodarczej. Z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynika, że dokonany podział nieruchomości na działki i ich sprzedaż były działaniem ukierunkowanym na dokonywanie czynności noszących cechy działalności gospodarczej. Były to czynności zamierzone i celowe, podjęte z zamiarem uzyskania przychodu. Należy wskazać, że subiektywne przekonanie podatnika nie może być dla faktu prowadzenia działalności gospodarczej rozstrzygające. Nie jest istotne również, czy podmiot wykonujący daną działalność traktuje ją jako prowadzoną w celu zarobkowym. O tym czy działalność prowadzona przez dany podmiot jest działalnością gospodarczą decyduje kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie, może przynosić dochód. Niewątpliwie sprzedaż wydzielonych działek ten dochód przyniosła, co wynika z porównania ceny nabycia nieruchomości do ceny uzyskanej ze sprzedaży działek. Cechą prowadzonej działalności gospodarczej jest również jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych, względnie podejmowanych sporadycznie. Pojęcia ciągłości przy interpretacji działalności gospodarczej nie należy rozumieć jako wykonywanie działalności bez przerwy. Istotnym jest bowiem podjęty zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Nie może ulegać wątpliwości, iż skarżący współmałżonkowie taki zamiar powzięli, bowiem opisany na stronach od 2 do 4 obrót nieruchomościami, miał miejsce w okresie od 2003 do 2011 r., przy czym w spornym roku podatkowym doszło do sprzedaży [...] działek. Mając na względzie wywody pełnomocnika skarżących Sąd podkreśla, że wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone, działalność ta może być również przerwana. Z tego też względu fakt uzyskania decyzji o warunkach zabudowy dla inwestycji pt. budowa [...] budynków mieszkalnych jednorodzinnych oraz dokonany podział geodezyjny i sprzedaż [...] działek dowodzą istnienia cech noszących znamiona prowadzenia działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga również to, że podatnicy już w dwa miesiące od nabycia nieruchomości w 2005 r., która po podziale składała się m. in. z [...] sprzedanych w 2007 r. działek wystąpili z powyższym wnioskiem o ustalenie warunków zabudowy dla wyżej nazwanej inwestycji. Sąd w okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy za prawidłową uznaje kwalifikacją działalności małżonków. Przemawiają za tym cechy wyszczególnione przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, w tym zakup gruntów, następnie w dość krótkim czasie zmiana ich przeznaczenia i podział na mniejsze działki, będące przedmiotem obrotu gospodarczego. Działania te spowodowały wzrost wartości posiadanych nieruchomości i podjęcie przez skarżących decyzji o sprzedaży gruntów świadczy o maksymalizacji zysku jako kolejnej cesze działalności gospodarczej, który chciano podwyższyć osobiście angażując się w proces inwestycyjny. Prowadzona działalność gospodarcza musi również mieć charakter zorganizowany. Nie jest to jednak w przypadku działalności prowadzonej przez osobę fizyczną instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie przedsiębiorstwa. Prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga żadnej organizacji w sensie instytucji. Sąd zwraca uwagę, że małżonkowie dokonali nabycia nieruchomości gruntowych angażując w ten sposób kapitał. Podjęte przez nich działania dotyczące podziału nieruchomości na odrębne działki, mogące być przedmiotem obrotu, wiązały się z jednej strony ze znacznym wzrostem ich wartości, a z drugiej wymagały odpowiedniego czasu i zaangażowania ze strony właścicieli nieruchomości. Wskazane czynności strony świadczą o zorganizowanym charakterze ich działania. Całokształt opisanych powyżej okoliczności przesądza, zdaniem Sądu jednoznacznie, że skarżący działali jako przedsiębiorcy, podejmując zorganizowane i systematyczne działania mające na celu realizację zysku, w związku ze zwiększaniem wartości nieruchomości poprzez ich podział na mniejsze działki oraz na skutek zaprojektowanej inwestycji (z czasem zrealizowanej). Podkreślenia wymaga i to, że stosownie do treści art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Ze sprzedaży opisanych nieruchomości strona skarżąca uzyskała dochód. Z treści powołanego przepisu wynika, że dla jego opodatkowania nie jest istotne źródło uzyskania tego dochodu, ale to czy jest to dochód wolny od podatku. Zasadą jest bowiem opodatkowanie wszystkich dochodów. Sąd podziela ocenę organu podatkowego, że z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby sprzedaż działek przez stronę skarżącą miała charakter okazjonalny i obejmowała nieruchomości stanowiące majątek osobisty i na potrzeby prowadzonej inwestycji. Wręcz przeciwnie działania strony były zamierzone i zorganizowane. Zakres, rozmiar, wielkość zaangażowanego kapitału oraz częstotliwość dokonywanych przez stronę transakcji zakupu i sprzedaży nie miały charakteru okazjonalnego, czy prywatnego, lecz był to profesjonalny obrót gospodarczy. Ustalenia faktyczne dokonane w postępowaniu organów obu instancji dowodzą, że na przestrzeni kilku lat były podejmowane celowe i planowane działania, które doprowadziły do podziału nieruchomości na wiele działek, do uzyskania stosownych decyzji administracyjnych niezbędnych w procesie inwestycyjnym, aż po zaangażowanie w realizację inwestycji. Mając na względzie ustalony powyżej stan faktyczny i prawny sprawy nie można zarzucić organom podatkowym, aby wydając zaskarżoną decyzję, naruszyły przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy Ordynacji podatkowej. Stąd też należy ocenić zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w powyższym stanie faktycznym jako prawidłowe. Zgodnie bowiem z ostatnio wskazanym przepisem źródłem przychodów jest m. in. pozarolnicza działalność gospodarcza, którą - jak wynika z przytoczonych ustaleń - strona skarżąca prowadziła, osiągając z niej określone przychody. Sąd ze względów wyżej wyrażonych uznał zarzuty strony skarżącej za nieuzasadnione. Ponadto wobec nie dopatrzenia się innych naruszeń prawa skutkujących uchyleniem zaskarżonej decyzji, Sąd działając w oparciu o art. 151 p.p.s.a. skargę jako bezzasadną oddalił.