I SA/Bd 791/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz (spr.) Protokolant Asystent Sędziego Maciej Stępień po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 listopada 2014 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...]r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. w kwocie [...] zł. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podał, że zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; aktualna publikacja - Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.), dalej jako u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2009r., podatnicy są zobowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. Z kolei w myśl art. 45 ust. 6 ww. ustawy, podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., podstawę obliczenia podatku z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a - 4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2 lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne. Rodzaje wydatków na cele rehabilitacyjne uprawniające do dokonywania odliczeń od dochodu przed opodatkowaniem zawiera art. 26 ust. 7a ww. ustawy, zaś zasady i warunki dokonywania tych odliczeń określone zostały w ust.7b - 7g tego artykułu. Zgodnie z art. 26 ust. 7a pkt 14 za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, uważa się wydatki poniesione na używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną zaliczoną do I lub II grupy inwalidztwa albo dzieci niepełnosprawne, które nie ukończyły 16 roku życia, dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne - w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty [...] zł. Wysokość wydatków, o których mowa powyżej, stosownie do art. 26 ust. 7c ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie, z wyjątkiem wydatków, o których mowa w ust. 7a pkt 7, 8 i 14. Natomiast w myśl art. 26 ust. 7d pkt 1 warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a, jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek, orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach. Organ podał, że skarżący przedłożył odpis orzeczenia o stopniu niepełnosprawności z dnia [...]. wydanego przez Powiatowy Zespół do Spraw Orzekania o Stopniu Niepełnosprawności w B., z którego wynika, iż zaliczono go do umiarkowanego stopnia niepełnosprawności, niepełnosprawność ma charakter trwały, a orzeczenie wydaje się na stałe. Organ zgodził się z twierdzeniem, że ustawodawca przewidział wyjątki w zakresie dokumentowania wydatków, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Zastosowanie ulgi z tytułu używania samochodu w związku z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne nie wymaga udokumentowania samego poniesienia wydatków na przewóz na zabiegi. Niemniej konieczne jest uprawdopodobnienie uczestnictwa w niezbędnych zabiegach leczniczo-rehabilitacyjnych, który to obowiązek obciąża podatnika. Organ wskazał, że skarżący nie przedłożył żadnego dowodu, który potwierdzałby bądź uprawdopodobnił poniesienie odliczonego wydatku na cele rehabilitacyjne. Organ dodał, że aby skorzystać z odliczenia od dochodu wydatków na cele rehabilitacyjne, związanych z używaniem samochodu osobowego dla potrzeb dotyczących przewozu na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, konieczne jest posiadanie określonej grupy inwalidzkiej, posiadanie samochodu osobowego oraz korzystanie z niezbędnych zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych. Dopiero łączne spełnienie tych warunków, wraz z poniesieniem faktycznych wydatków na określone w ustawie cele, skutkuje możliwością dokonania stosownych odliczeń przez osobę do tego uprawnioną. Tzw. ulga rehabilitacyjna nie przysługuje odgórnie każdej osobie niepełnosprawnej posiadającej dokument potwierdzający jej niepełnosprawność i posiadającej samochód osobowy, a jedynie takiej osobie, która faktycznie dojeżdżała na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne własnym samochodem osobowym oraz rzeczywiście poniosła wydatki na ten cel. Skarżący powinien potwierdzić (uprawdopodobnić) uczestnictwo w niezbędnych zabiegach rehabilitacyjnych np. skierowaniem lekarskim, kartą zabiegową, zaświadczeniem o uczestnictwie w zabiegach, bowiem warunkiem dopuszczającym powyższe odliczenie jest, by osoba w danym roku podatkowym istotnie poddawała się takim zabiegom. Natomiast weryfikowanie składanych przez podatników zeznań oraz badanie zasadności skorzystania z ulg podatkowych należy do zadań, których realizacją zajmują się organy podatkowe. Dodatkowo organ podkreślił, że wszelkiego rodzaju ulgi, w tym ulgi, o których mowa w art. 26 ust. 6 u.p.d.o.f., stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, iż podatnik chcąc skorzystać z ulgi musi liczyć się z koniecznością wykazania uprawnienia do jej zastosowania. Organ stwierdził, że skarżący nie spełnił warunków, jakie ustawodawca nałożył na podatnika, aby mógł skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 6 w związku z ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f., zatem słusznie Naczelnik nie uznał dokonanego odliczenia kwoty [...] zł jako wydatku w ramach ulgi rehabilitacyjnej. Zdaniem Dyrektora, w prowadzonym postępowaniu nie naruszono także art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji, zarzucając im naruszenie: 1) prawa materialnego - art. 26 ust. 1 pkt 6, ust. 7a pkt 14 oraz 7c u.p.d.o.f.; 2) prawa procesowego: - art. 191 O.p. poprzez wybiórczą i sprzeczną z logiką oraz doświadczeniem życiowym ocenę materiału dowodowego, - art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie wzbudzający zaufania do organów skarbowych, w szczególności podejmowanie czynności zmierzających wyłącznie do wykazania, że działanie strony było nieprawidłowe; art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez podjęcie działań pozorowanych, rzekomo nastawionych na ustalenie stanu faktycznego. Skarżący stwierdził, że żądanie od niego dokumentów, których nie wymagają przepisy prawa materialnego będące podstawą dokonywanych odliczeń, jest nieprawidłowe i niedopuszczalne. Podał, że od 2009r. - będącego przedmiotem badania - upłynęło kilka lat, zatem podatnik, który skorzystał z dokonanych ulg, nie tylko ma prawo nie posiadać żadnych dodatkowych dokumentów, jak również może nie pamiętać szczegółów, tj. miejsc, dat odbywanych rehabilitacji itp. W jego ocenie, w przedmiocie odrębności postępowania kontrolnego oraz postępowania podatkowego, żądanie ponownie dostarczonych już dokumentów jest kontrowersyjne. Podkreślił, że organ działał wybiórczo, tzn. argumenty potwierdzające jego dowodzenie zebrane na etapie kontroli były brane pod uwagę natomiast te, które mogłyby przeczyć teorii – pomijane. W opinii skarżącego, decyzja narusza również podstawowe zasady prowadzonego postępowania podatkowego. Zebrany materiał dowodowy nie jest kompletny, nie oddaje zaistniałego stanu faktycznego. Nieprawidłowa jest tym samym jego analiza, która została przeprowadzona w sposób szczątkowy, a wręcz intencjonalnie wybiórczy. W konsekwencji, rozstrzygnięcie w sprawie oparte zostało o wybrane, przemawiające na korzyść tezy założonej przez organ prowadzący sprawę, z pominięciem zasadniczych i istotnych dowodów, tj. prawdziwych (zgodnych ze stanem faktycznym) wyjaśnień złożonych przez skarżącego i jej małżonkę. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: I. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), dalej zwanej: p.p.s.a., wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa. II. Spór w sprawie sprowadza się do zagadnienia odliczenia od dochodu kwoty z tytułu wydatków na cele rehabilitacyjne. Zdaniem organu, skarżący nie uprawdopodobnił poniesienia wydatku na cele rehabilitacyjne, stąd nie ma prawa do skorzystania z odliczenia. W ocenie natomiast strony skarżącej, brak podstaw do zakwestionowania skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej, skoro przepisy prawa nie wymagają udokumentowania wydatku na ten cel. W zaistniałym sporze rację należy przyznać organowi. Podać należy, że na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. podstawę obniżenia podatku z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2 lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne. Wydatki na cele rehabilitacyjne uprawniające do dokonywania odliczeń od dochodu przed opodatkowaniem zawiera art. 26 ust. 7a ww. ustawy. Zasady i warunki dokonywania tych odliczeń określone zostały w ust. 7b-7g tego artykułu. Na podstawie art. 26 ust. 7a pkt 14 za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, uważa się wydatki poniesione na używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną zaliczoną do I lub II grupy inwalidztwa albo dzieci niepełnosprawne, które nie ukończyły 16 roku życia, dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne – w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty [...] zł. Wysokość wydatków, o których mowa powyżej, stosownie do art. 26 ust. 7c u.p.d.o.f. ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie, z wyjątkiem wydatków, o których mowa w ust. 7a pkt 7, 8 i 14. Zgodnie z art. 26 ust. 7d pkt 1 tej ustawy warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a, jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach. Mając na uwadze powyższą regulację należy podnieść, że skarżący nie przedstawił żadnego dowodu ani danych, które pozwalałyby na zweryfikowanie jego twierdzenia o poniesieniu wydatku na cele rehabilitacyjne. Zauważyć należy, że organ dwukrotnie zwracał się do skarżącego, tj. z wezwaniem z dnia 22 października 2013r. (d.: k. 67, t. 2/3 akt administracyjnych) i z 20 listopada 2013r. (d.: k. 13, t. 2/3 akt administracyjnych): - o wskazanie jakich wydatków na cele rehabilitacyjne, związanych z ułatwianiem wykonywania czynności życiowych spośród wymienionych w art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczą kwoty wykazane w załącznikach PIT/O do zeznań za 2008r. i 2009r., - w przypadku korzystania z odliczenia z tytułu używania samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne o dostarczenie dokumentu wskazującego na własność samochodu osobowego w roku korzystania z tego odliczenia oraz dokumentów potwierdzających, że w 2008r. i 2009r. korzystał z ww. zabiegów (np. zaświadczenie o korzystaniu z zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych, skierowanie na zabiegi rehabilitacyjne, oświadczenie lekarza kierującego na zabiegi) bądź wskazanie jakiego rodzaju były to zabiegi, na czym polegały i gdzie się odbywały (z podaniem nazwy i adresu placówki) oraz na czyje skierowanie zostały przeprowadzone, - o przedstawienie okoliczności faktycznych przesądzających o możliwości skorzystania z wykazanych odliczeń. Pierwsze wezwanie zostało odebrane osobiście przez podatnika, natomiast drugie wróciło z adnotacją: "Nie podjęto w terminie". Skarżący na wezwanie nie odpowiedział. Sąd zauważa, że nie było też przeszkód, aby po zapoznaniu się z treścią decyzji organu I instancji, strona choćby na etapie postępowania odwoławczego lub w wyznaczonym przez organ II instancji terminie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, wskazała dane np. dotyczące placówki służby zdrowia, z której usług korzystała. Podnieść należy, że nawet gdy podatnicy nie dysponują dowodami w postaci dokumentów, to zasadniczo nie mają trudności ze wskazaniem choćby placówki, z której usług korzystali, bądź jednostki służby zdrowia, która na takie zabiegi skierowała. Tym samym wskazują dane, które pozwalają na zweryfikowanie twierdzeń, co do faktu ponoszenia wydatków na cele rehabilitacyjne. Wówczas organ obowiązany jest przeprowadzić czynności i ustalić, czy podane okoliczności miały miejsce. Wobec braku uprawdopodobnienia, że skarżący poniósł wydatki na cele rehabilitacyjne, zasadnie organ zakwestionował prawo do ulgi. Warto w tym miejscu przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2014r. sygn. akt II FSK 1702/12, w którym zaprezentowano następujący pogląd: brak obowiązku udokumentowania wydatków, o jakich mowa w art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f., a zatem brak obowiązku wykazania ich określonymi środkami dowodowymi, nie oznacza nieistnienia w ogóle obowiązku ich wykazania, skoro ich wysokość jednak się ustala. Wymóg ten zostanie na przykład wypełniony, gdy podatnik spełniający pozostałe warunki skorzystania z ulgi określonej w art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f., złoży oświadczenie o wysokości poniesionych wydatków na przejazdy, co wszakże nie wyklucza ich zweryfikowania przez organy podatkowe. Sąd w tut. składzie podziela ww. stanowisko w zakresie interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podobny pogląd został wyrażony w wyrokach: NSA z dnia 12 czerwca 2014r., sygn. akt II FSK 1720/12; NSA z dnia 28 listopada 2013r., sygn. akt II FSK 2853/11; NSA z dnia 13 grudnia 2012r., sygn. akt II FSK 903/11; WSA w Lublinie z dnia 26 marca 2013r., sygn. akt I SA/Lu 140/13 i z dnia 23 stycznia 2013r., sygn. akt I SA/Lu 767/12. Reasumując należy stwierdzić, że w pełni na aprobatę zasługuje stanowisko organu o braku podstaw do skorzystania przez skarżącego z tzw. ulgi rehabilitacyjnej. III. W ocenie Sądu, materiał dowodowy sprawy został zebrany i rozpatrzony stosownie do dyspozycji art. 121, art., 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej. W trakcie całego postępowania podatkowego dążono do jak najpełniejszego zrealizowania zasady prawdy obiektywnej. Organy podatkowe dopuściły wszelkie znane im dowody, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Zebrany materiał dowodowy jest zupełny. Stosownie do zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. organ ocenia środki dowodowe we wzajemnym powiązaniu, wpływie udowodnienia jednej okoliczności na drugą, z uwzględnieniem zasad doświadczenia życiowego i reguł logicznego wnioskowania. Uzasadnienie wydanej w sprawie decyzji świadczy, że organ podatkowy drugiej instancji wypełnił w sposób należyty przesłanki wynikające z art. 191 O.p. Wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Decyzję wydaną w rozpoznawanej sprawie oparto również na analizie i ocenach całego materiału dowodowego sprawy. Wskazano też podstawę faktyczną i prawną, z uwzględnieniem dyspozycji art. 210 § 4 O.p. Nie naruszono też zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść strony, ustalenia organu mają bowiem pełne oparcie w materiale dowodowym. Okoliczność, że rozstrzygnięcie nie odpowiada oczekiwaniom podatnika, nie oznacza, iż narusza ono prawo. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art.151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. L. Kleczkowski E. Kruppik – Świetlicka H. Adamczewska – Wasilewicz