I SA/Po 557/14

Dnia 20 listopada 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant: st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2014 roku sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] w przedmiocie: odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok oddala skargę W dniu [...].04.2009r. A złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-38 w roku podatkowym 2008, wykazując zobowiązanie podatkowe z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w wysokości [...] zł. Następnie, pismem z dnia [...].09.2013r. zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. o zwrot podatku dochodowego z tytułu zbycia papierów wartościowych za rok 2008r. W dołączonej do wniosku korekcie zeznania podatkowego PIT-38 Podatnik wykazał zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. W ocenie Wnioskującego, przedmiotowy dochód korzysta ze zwolnienia podatkowego, uregulowanego w art. 19 ustawy z dnia 12.11.2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (dalej w skrócie: "ustawa o zmianie ustawy o PDOF") w związku z art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej w skrócie: "ustawa o PDOF"). Decyzją z dnia [...].11.2013r., Nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P., działając na podstawie art. 207, art. 75 § 2, art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (dalej: "Ordynacja podatkowa") i w związku z art. 52 ust. 1 lit b ustawy o PDOF - w brzmieniu obowiązującym w 2008r. oraz art. 19 ust. 1 lit b ustawy o zmianie ustawy o PDOF, uznał stanowisko zaprezentowane we wniosku za nieprawidłowe i odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r., wykazanej w korekcie zeznania rocznego PIT-38 złożonej w dniu [...].09.2013r. Strona nie zgodziła się z podjętym rozstrzygnięciem i pismem z dnia [...].12.2013r., reprezentowana przez pełnomocnika, sformułowała zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o zmianie ustawy o PDOF i art. 52 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o PDOF w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01.01.2004r. poprzez uznanie, że przychód uzyskany przez Skarżącego z odpłatnego zbycia akcji spółki B S.A. z siedzibą w P., nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego ze względu na brak spełnienia przesłanek wymaganych w przepisach art. 52 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy, w szczególności przesłanki nabycia akcji na podstawie publicznej oferty. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa, decyzją z dnia [...].04.2014r., Nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy podniósł w pierwszej kolejności, że w rozpatrywanej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy o PDOF, w brzmieniu obowiązującym w 2008r. Następnie, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zauważył, że w świetle przepisów ustawy o PDOF, dochody ze sprzedaży akcji korzystają ze zwolnienia, jeśli równocześnie zostały spełnione następujące warunki: 1) nabycia dokonano przed dniem 01.01.2004r., 2) nabycie nastąpiło na podstawie oferty publicznej lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi, 3) akcje dopuszczono do publicznego obrotu papierami wartościowymi, 4) sprzedaż tych akcji nie jest przedmiotem działalności gospodarczej. Przy czym, jak zaznaczył organ odwoławczy, niespełnienie któregokolwiek z powyższych warunków powoduje wykluczenie zastosowania rozpatrywanego zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, z akt przedmiotowej sprawy wynika, że nabycie omawianych akcji nastąpiło przed dniem 01.01.2004r., a ich sprzedaż nie nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Pozostaje zatem do rozstrzygnięcia, czy spełnione zostały pozostałe dwie przesłanki warunkujące zastosowanie przedmiotowego wyłączenia. Ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawarł definicji "publicznej oferty" ani nie odwołał się do definicji tego pojęcia zawartych w innych przepisach prawa. Również w momencie nabywania przez Stronę akcji brak było uregulowań prawnych dotyczących publicznego obrotu papierami wartościowymi. W takiej sytuacji, zgodnie z założeniami wykładni prawa, celem wyjaśnienia znaczenia tego terminu należy, w pierwszej kolejności, odnieść się do wykładni językowej. I tak, zdaniem organu odwoławczego, należy stwierdzić, że publiczny charakter oferty oznacza powszechny dostęp do akcji bez względu na liczbę osób, do których jest ona skierowana. W niniejszej sprawie, jak wynika z treści syntetycznej informacji w zakresie przekształcenia Przedsiębiorstwa w Spółkę Akcyjną oraz komunikatu w sprawie przekształcenia Przedsiębiorstwa w Spółkę Akcyjną, oferta nabycia akcji została skierowana do pracowników, emerytów i rencistów, a także pracowników firm kooperujących z Przedsiębiorstwem "B" w P., tj. do zamkniętego kręgu osób. Tak więc, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, przedmiotowe akcje nie zostały nabyte w ramach oferty publicznej. Organ nie zakwestionował przy tym faktu, że sporne akcje zostały nabyte przez osoby niebędące pracownikami "B". Jednak wg organu, okoliczność ta nie dowodzi publicznego charakteru oferty nabycia akcji - oferta ta została bowiem skierowana również do byłych pracowników Przedsiębiorstwa oraz pracowników firm współpracujących (co w dalszym ciągu stanowi zamknięty krąg potencjalnych nabywców). Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podniósł następnie, iż pozostaje do rozstrzygnięcia, czy opisane akcje zostały dopuszczone do publicznego obrotu, co stanowi kolejny warunek do zastosowania normy prawnej wynikającej z cytowanego art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy o PDOF. W przedmiotowej sprawie, w tym we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jak i w odwołaniu, Strona nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów na to, że sporne akcje zostały dopuszczone do publicznego obrotu. Jednakże, zdaniem organu odwoławczego, organem właściwym do oceny, czy przedmiotowe akcje zostały dopuszczone do "publicznego obrotu", jest Komisja Nadzoru Finansowego. Pismo Komisji Nadzoru Finansowego z dnia [...].2014r. Nr [...] stanowi jednoznacznie, że nie została wydana zgoda dotycząca dopuszczenia do obrotu publicznego akcji imiennych serii A przedmiotowej Spółki. Wynika to również z pisma Domu Maklerskiego C w P. Nr [...], w którym stwierdzono, że akcje "B" S.A. nigdy nie zostały wprowadzone do publicznego obrotu, a transakcja sprzedaży akcji spółki na rzecz "D" S.A. zrealizowana została na podstawie umów sprzedaży instrumentów finansowych, w wyniku których nastąpiło przeniesienie praw z akcji poza rynkiem regulowanym w rozumieniu ustawy z dnia 29.07.2005r. o obrocie instrumentami finansowymi. W świetle powyższego, wobec faktu, że przedmiotowe akcje nie zostały dopuszczone do publicznego obrotu, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, iż nie został spełniony kolejny z warunków stanowiących podstawę do zastosowania omawianego wyłączenia od opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzenie pełnomocnika Strony, jakoby organ podatkowy pierwszej instancji w wydanym rozstrzygnięciu, naruszył podstawowe zasady prawa podatkowego, tj. zasadę określoności prawa oraz zasadę rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika, organ odwoławczy uznał za bezpodstawne. Powyższą decyzję A, reprezentowany przez pełnomocnika, zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o jej uchylenie, jak również o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji. Strona skarżąca wniosła także o zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącego zwrotu kosztów sądowych, w tym kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Jednocześnie Pełnomocnik Skarżącego wniósł, na podstawie art. 106 § 3 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci Wyniku Kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...].08.2013r., na okoliczność uznania przez organy skarbowe, że dochody uzyskiwane ze sprzedaży akcji przedsiębiorstwa B, nabyte przez jednego z pracowników tego przedsiębiorstwa, w okolicznościach analogicznych do stanu faktycznego niniejszej sprawy, podlegają zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym. W opinii pełnomocnika jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie i nie spowoduje zwłoki w postępowaniu. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie prawa materialnego, to jest art. 19 ustawy o zmianie ustawy o PDOF w związku z art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy o PDOF poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie, polegające na: - błędnym przyjęciu, że ofertą publiczną w rozumieniu tego przepisu jest wyłącznie oferta skierowana do ograniczonej liczby adresatów, - błędnym przyjęciu, że oferta nabycia akcji spółki B S.A. została skierowana do ograniczonego kręgu adresatów, pomimo tego, że oferowano nabycie akcji tej spółki pracownikom przedsiębiorstwa państwowego B oraz pracownikom innych zakładów współpracujących, - błędnym przyjęciu, że dochód uzyskany ze sprzedaży akcji spółki B nie może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego, określonego w tym przepisie, albowiem zgodnie z oświadczeniami Komisji Nadzoru Finansowego i Domu Maklerskiego C w P., akcje spółki B, nie zostały wprowadzone do publicznego obrotu. W uzasadnieniu skargi Pełnomocnik podniósł, że wykładnia pojęcia "oferta publiczna", dokonana przez organ podatkowy w oparciu o słownikowe znaczenie definicji zwrotu "publiczny", jest błędna. W opinii Strony, pojęcie nabycia akcji na podstawie oferty publicznej jest sformułowaniem języka prawnego i zarazem języka prawniczego. Dlatego zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia wg ustawy z dnia 22.03.1991r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 tej ustawy, publicznym obrotem jest proponowanie nabycia, nabywanie lub przenoszenie praw z emitowanych w serii papierów wartościowych w drodze oferty lub zaproszenia do rokowań przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli oferta lub zaproszenia do rokowań są skierowane do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata. Możliwość skierowania oferty publicznej do ograniczonego kręgu osób - jak wskazał pełnomocnik - potwierdza również treść przepisów ustawy z dnia 29.07.2005r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy ofertą publiczną jest udostępnienie, co najmniej 150 osobom lub nieoznaczonemu adresatowi, w dowolnej formie i w dowolny sposób, informacji o papierach wartościowych i warunkach ich nabycia, stanowiących wystarczającą podstawę do podjęcia decyzji o nabyciu tych papierów wartościowych. Pełnomocnik skarżącego podniósł następnie, że ustawa o PDOF nie odwołuje się co prawda do pojęcia "oferty publicznej", w rozumieniu wskazanych przez Niego ustaw. Jednakże, mając na uwadze dyrektywy systemowej wykładni prawa, jak również postulat spójności prawa, że pojęcie to powinno być interpretowane zgodnie z definicjami legalnymi zawartymi w innych aktach normatywnych, należącymi do dziedziny prawa finansowego. Organy podatkowe, skupiając się na znaczeniu językowym przepisu, naruszyły jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego - zasadę "in dubio pro tributario", zgodnie z którą wszelkiego rodzaju niejasności oraz wątpliwości winny być interpretowane na korzyść podatnika. Pełnomocnik wskazał ponadto, że z treści dokumentów: syntetycznej informacji w zakresie przekształcenia Przedsiębiorstwa w Spółkę Akcyjną z dnia [...].1991r. oraz ankiety "Prywatyzacja Przedsiębiorstw Państwowych" wynika, że oferta nabycia akcji przedsiębiorstwa B, nie została skierowana do ograniczonego kręgu adresatów. Katalog potencjalnych odbiorców nie został zamknięty, a tym samym nieograniczony i nieoznaczony. Użyto bowiem w powołanych dokumentach skrótów: "np" oraz "i.t.p.". Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżący powołał interpretację podatkową nr [...], w której wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w K. Ponadto w opinii pełnomocnika, przy ocenie czy przedmiotowe akcje zostały dopuszczone do publicznego obrotu, organy podatkowe błędnie oparły się na pisemnych oświadczeniach Komisji Nadzoru Finansowego oraz Domu Maklerskiego C w P. Bowiem, w chwili nabycia akcji nie działała Komisja Nadzoru Finansowego oraz Giełda Papierów Wartościowych. Końcowo Skarżący podniósł, że organy podatkowe różnie traktują podatników znajdujących się w analogicznej sytuacji prawnej i faktycznej, powołując się przy tym na Wynik Kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...].08.2013r. W odpowiedzi na powyższą skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie i uznając skargę za nieuzasadnioną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, przy bezspornych okolicznościach faktycznych, jest ocena prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe wykładni przepisów prawa materialnego (art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. – Dz. U. z 2010, poz. 51, poz. 307 ze zm.; dalej: ustawa o PDOF) w związku z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej), w wyniku której organy odmówiły zastosowania tych norm, co w ostatecznym rezultacie, skutkowało wydaniem decyzji od odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z przepisem art. 52 pkt 1 lit. b ustawy o PDOF zwolniono od podatku dochodowego, w okresie od dnia 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2003 r., dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, dopuszczonych do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytymi na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (t.j. – Dz. U. z 2000 r., nr 22, poz. 270 ze zm.; dalej: P.p.o.p.w). Zwolnienie to nie miało zastosowania, jeżeli sprzedaż wymienionych papierów wartościowych była przedmiotem działalności gospodarczej. Z kolei art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej stanowił, że przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do opodatkowania dochodów (poniesionych strat) uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., pod warunkiem, że papiery te zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. Główną osią sporu była interpretacja zawartego w art. 52 pkt 1 lit. b) wyrażenia "oferta publiczna", albowiem skarżący twierdzi, że nabył akcje w ramach takiej oferty. Organ odwoławczy co do zasady trafnie zauważył, analizując przesłanki warunkujące zastosowanie tego zwolnienia, że wszystkie z czterech wymienionych w tym przepisie przesłanek muszą zostać spełnione łącznie. Nie było między stronami sporu co do spełnienia dwóch przesłanek (nabycie przedmiotowych akcji nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2004 r., a ich sprzedaż nie nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej). Organ uznał jednak, że pozostałe dwie przesłanki, tj. nabycie akcji w drodze oferty publicznej oraz dopuszczenie akcji do publicznego obrotu papierami wartościowymi, spełnione nie zostały. W szczególności organy podatkowe uznały, że skoro oferta nabycia akcji została skierowana do pracowników, emerytów i rencistów, a także pracowników firm kooperujących z Przedsiębiorstwem "B" w P., tj. do zamkniętego kręgu osób, to przedmiotowe akcje nie zostały nabyte przez podatnika w ramach oferty publicznej. Odmienne stanowisko skarżącego, oparte zostało między innymi na twierdzeniu, według którego wykładnia wyrażenia "oferta publiczna" powinna nastąpić w zgodzie z definicją legalną tego pojęcia ustanowioną w art. 3 ust. 1 ustawy u.o.p.i.f. Zdaniem skarżącego, w sytuacji gdy w systemie prawa polskiego istnieje definicja legalna pojęcia "oferty publicznej" odnoszącej się do papierów wartościowych, to na gruncie innych ustaw odwołujących się do tego pojęcia, znaczenie to powinno być rozumiane jednolicie. Mając na uwadze fakt, że skarżący wnosząc o zwrot nadpłaconego podatku, odwołał się do treści art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej, na wstępie rozważań Sąd zwraca uwagę, że wzajemna relacja tej normy oraz przepisu z art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy o PDOF, była przedmiotem analizy w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2006 r., w sprawie o sygn. akt II FPS 2/06, (dostępna na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak stwierdził NSA, art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej stanowi kontynuację, w zmienionej formule, zwolnienia podatkowego o charakterze okresowym, przewidzianego w art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy o PDOF. Zasadnie zatem organy podatkowe rozważały zastosowanie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej w kontekście spełnienia wszystkich przesłanek określonych w art. art. 52 pkt 1 lit. b) powołanej ustawy. W cytowanym orzeczeniu zaakcentowano także, że zwolnienia i ulgi podatkowe mają charakter wyjątkowy. Stanowią one bowiem odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności oraz równości opodatkowania. Z tego względu stosowanie przywilejów podatkowych nie może być dokonywane w drodze wykładni rozszerzającej (podobnie wyroki NSA z dnia 7 lutego 1996 r., III SA 225/95 oraz z dnia 19 kwietnia 2000 r., I SA/Lu 1764/98). Przystępując do oceny prawidłowości stanowiska organów podatkowych w kwestii wykładni wyrażenia "oferta publiczna" podkreślić należy, że nie jest to zagadnienie nowe, było ono już bowiem przedmiotem analizy w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych. Za ugruntowany uznać należy pogląd, że wobec braku definicji ustawowej pojęcia oferty publicznej (w momencie nabycia akcji – w niniejszej sprawie – [...] marca 1991 r.), to przy interpretacji tego pojęcia odwołać się należy do wykładni językowej tych pojęć. Wywodzi się zatem, że przez ofertę publiczną rozumieć należy taką, która skierowana jest do ogółu ludzi, do nieograniczonego kręgu osób. Wskazuje się przy tym, że nieuzasadnione jest odwoływanie się w tym zakresie do definicji obrotu publicznego, ponieważ pojęcia publicznej oferty nie można utożsamiać ze zdefiniowanym w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Ponadto sądy administracyjne zwracały uwagę, że wobec wieloznaczności samego pojęcia "publiczny", zasadnym jest dla nadania mu właściwego znaczenia, odwołanie się do kontekstu, w jakim słowo to jest użyte. W tym przypadku nie można pominąć, że oferta jest jednym ze sposobów zawarcia umowy (art. 66 § 1 k.c.), polegającym na wymianie oświadczeń woli stron-stanowczej propozycji zawarcia umowy i jej akceptacji (przyjęcia). Propozycja musi być kierowana do adresata, inaczej bowiem nie będzie równoznaczna z ofertą. Adresatem tym może być konkretna osoba (grupa osób) bądź nieograniczony krąg osób. Od ilości adresatów uzależniony jest niewątpliwie sposób ujawnienia propozycji zawarcia umowy. Przy oznaczonym adresacie, oferta może być ujawniona tylko jemu. W przypadku nieograniczonej ilości osób, sposób zaproponowania zawarcia umowy musi umożliwić każdej osobie możliwość zapoznania się z nią. W tym znaczeniu musi ona być "jawna". Konieczność jej jawności wynika w tym przypadku z faktu kierowania jej do nieograniczonej liczby adresatów, a nie odwrotnie (jawność jest wtórna w stosunku do kręgu adresatów). Odróżnić należy przy tym zaoferowanie zawarcia umowy każdemu (bez stawiania warunków, które spełniają tylko niektóre osoby) od przyjęcia oferty tylko przez niektóre z osób z nieograniczonego kręgu adresatów. Aby uznać ofertę za publiczną nie musi ona być zaakceptowana przez ogół, ale każdy z ogółu ma mieć możliwość zawarcia umowy na proponowanych warunkach (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2013 r., II FSK 1367/11, LEX nr 1354866 i powołane tam orzecznictwo). Na szczególną uwagę zasługuje także stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 19 lipca 2011 r, II FSK 397/10, LEX nr 1083130, w którym Sąd ten przy wykładni analizowanego tu wyrażenia odwołał się do zasady pierwszeństwa wykładni językowej, uznając, że należy w pierwszej kolejności opierać się na rezultatach wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. NSA podkreślił, że w prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej, w myśl którego każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Ustawa jest tekstem zapisanym w języku polskim, zatem każdy podatnik może poznać treść prawa podatkowego w oparciu o reguły językowe. Podatnik nie jest zobowiązany do znania pozajęzykowych metod wykładni. Zatem w pierwszej kolejności należy sięgać po te dyrektywy wykładni, które są wspólne dla adresatów norm prawa podatkowego i instytucji stosujących prawo. Posługując się zatem wykładnią językową NSA stwierdził, że trudno obronić pogląd, iż oferta skierowana do skonkretyzowanej grupy osób (nawet większej niż 300 osób) nabiera - tylko ze względu na to - charakteru zasadniczo odmiennego. Pojęcie "publiczny" rozumieć należy jako: dotyczący ogółu ludzi, służący ogółowi, przeznaczony, dostępny dla wszystkich. Arbitralnie określony krąg adresatów nie może być utożsamiony z powszechną, niczym nie limitowaną dostępnością do propozycji oferenta. Przyjąć należy także wnioski, że publiczny charakter oferty oznacza powszechny dostęp do akcji bez względu na liczbę osób, do których jest ona skierowana. W konsekwencji publiczny charakter oferty ma miejsce wtedy, gdy oferta adresowana jest do wszystkich, a nie tylko do ograniczonego kręgu osób. NSA stwierdził nadto, że takie wnioski znajdują także uzasadnienie w regułach wykładni systemowej, wskazując na powołaną już wyżej normę z art. 66 § 1 k.c. (podobnie NSA w wyrokach: z dnia 15 grudnia 2011 r., II FSK 1222/10, LEX nr 1134604; z dnia 29 kwietnia 2011 r. ,II FSK 2220/09, LEX nr 1081357; z dnia 2 marca 2010 r., II FSK 1553/08, LEX nr 595821; z dnia 13 lutego 2009 r., II FSK 1627/07, LEX nr 530395). Ten kierunek wykładni spornego pojęcia zaakceptowany został także w orzecznictwie tutejszego Sądu (np. wyroki WSA w Poznaniu z dnia 28 października 2010 r., I SA/Po 500/10, LEX nr 749946 i z dnia 22 grudnia 2009 r., I SA/Po 959/09, LEX nr 582670) oraz preferowany jest w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 stycznia 2014 r., I SA/Gd 1137/13, LEX nr 1419542). Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę w pełni podziela zaprezentowaną wyżej wykładnię pojęcia "oferta publiczna", która znajduje zastosowanie w okolicznościach faktycznych tej sprawy. Jednocześnie Sąd uznał za niezasadne odwoływanie się przez skarżącego do wykładni systemowej zewnętrznej, uwzględniającej treść pojęcia "oferta publiczna", zgodnie z definicją legalną tego pojęcia, ustanowioną w art. 3 ust. 1 ustawy u.o.p.i.f. Skarżący co do zasady ma rację, że przepis ten stanowi obecnie element obowiązującego systemu prawnego, ale nie zważa jednocześnie na bezsporną okoliczność, że ustawa ta weszła w życie w dniu 24 października 2005 r. Tymczasem miarodajną dla wykładni spornego pojęcia chwilą jest moment nabycia akcji przez skarżącego, tj. [...] marca 1991 r. i obowiązujące wówczas regulacje prawne. Z tych też względów powołane wyżej stanowiska sądów administracyjnych nie odnoszą się do ustawy u.o.p.i.f, a uwzględniają obowiązującą wówczas ustawę P.p.o.p.w. Za słusznością tego poglądu przemawia także treść uzasadnienia projektu ustawy u.o.p.i.f, w którym określając kierunki proponowanych w nowej ustawie zmian, wymieniono m.in. zmiany zmierzające do usunięcia braków i niejasności wywołujących wątpliwości interpretacyjne w dotychczasowej praktyce stosowania starej ustawy, a wśród zasadniczych zmian zwrócono uwagę na redefinicję dotychczasowych pojęć oraz na wprowadzenie jednolitych definicji pojęć. Odnośnie do treści art. 3 projektowanej ustawy stwierdzono, że zawarte w tym przepisie definicje "publicznego proponowania nabycia papierów wartościowych" oraz "oferty publicznej", zastępują w znacznej mierze definicje "publicznego obrotu" funkcjonującą w dotychczasowej ustawie (uzasadnienie projektu ustawy (IV.3970) dostępne w Systemie Informacji Prawnej Lex). W ocenie Sądu nie ma zatem wątpliwości co do tego, że definicja legalna na którą powołuje się skarżący ma wiążące znaczenie przy wykładni spornego pojęcia, ale przy nabyciu papierów wartościowych w ramach ofert adresowanych do potencjalnych nabywców po dniu [...] października 2005 r. Stwierdzenie braku istnienia tej przesłanki było wystarczające do odmowy stwierdzenia przez organy podatkowe nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych na rzecz skarżącego. Zdaniem Sądu, organy podatkowe słusznie uznały także, że nie została spełniona druga z zakwestionowanych przesłanek, tj. brak dopuszczenia akcji do publicznego obrotu papierami wartościowymi. Odnosząc się do argumentacji skargi w tej części podnieść należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 P.p.o.p.w - publicznym obrotem papierami wartościowymi jest proponowanie nabycia lub nabywanie emitowanych w serii papierów wartościowych, przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli propozycja skierowana jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata, z wyjątkami określonymi w dalszej części tego przepisu. W myśl art. 4 pkt 2 tej ustawy papierami wartościowymi dopuszczonymi do publicznego obrotu są papiery wartościowe, w stosunku do których wyrażona została zgoda na ich wprowadzenie do publicznego obrotu albo złożone zostało zawiadomienie, o którym mowa w art. 63. Z kolei art. 4 pkt 3 ww. ustawy stanowił, że ilekroć w ustawie jest mowa o dopuszczeniu papierów wartościowych do publicznego obrotu rozumie się przez to wyrażenie przez Komisję Papierów Wartościowych i Giełd zgody na ich wprowadzenie do publicznego obrotu albo złożenie zawiadomienia, o którym mowa w art. 63. Wprowadzenie papierów wartościowych do publicznego obrotu wymagało spełnienia szeregu dodatkowych warunków określonych w rozdziale 5 powołanej ustawy zatytułowanym "Wprowadzanie papierów wartościowych do publicznego obrotu". Zgodnie z zawartymi w tym rozdziale przepisami wprowadzenie papierów wartościowych do publicznego obrotu, z zastrzeżeniem art. 62 i 63, wymagało zgody Komisji (art. 61). Przepis art. 62 przewidywał, że papiery wartościowe emitowane przez Skarb Państwa i Narodowy Bank Polski są z mocy prawa dopuszczone do publicznego obrotu, zaś w art. 63 przewidziano sytuację, gdy zamiast zgody Komisji wystarczyło złożenie zawiadomienia na 30 dni przed rozpoczęciem subskrypcji, które wywoływało takie same skutki, jak wyrażenie przez komisję zgody na wprowadzenie papierów wartościowych do publicznego obrotu, o ile Komisja nie skorzystała z prawa zgłoszenia sprzeciwu. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie brak jest jakichkolwiek dowodów na to, że sporne akcje zostały do publicznego obrotu dopuszczone. Należy podkreślić, że organ odwoławczy prowadził w tym kierunku ustalenia, powołując się na stanowiska ustawowo właściwej i wyłącznie kompetentnej w tej kwestii instytucji państwowej (Komisja Nadzoru Finansowego) oraz podmiotu profesjonalnie i na mocy ustawy świadczącego usługi na rynku papierów wartościowych (Dom maklerski). Jak wynika z ustaleń organu odwoławczego, Komisja Nadzoru Finansowego w piśmie z dnia 28 lutego 2014 r. jednoznacznie wskazała, iż nie wydała zgody na dopuszczenie do obrotu publicznego akcji imiennych serii A spółki "B" S.A. Okoliczność ta została także potwierdzona przez Dom Maklerski C w P., który w piśmie z dnia [...] stycznia 2014 r. poinformował, że akcje "B" S.A. nigdy nie zostały wprowadzone do publicznego obrotu, a transakcja sprzedaży akcji tej spółki na rzecz "D" S.A. zrealizowana została na podstawie umów sprzedaży instrumentów finansowych, w wyniku których nastąpiło przeniesienie praw z akcji poza rynkiem regulowanym. Organy podatkowe miały zatem uzasadnione podstawy do przyjęcia na podstawie powołanych stanowisk, że sporne akcje nie zostały dopuszczone do obrotu publicznego. Podkreślić też należy, wbrew sugestiom skarżącego, że organy podatkowe nie kwestionowały tego, że papiery wartościowe nabyte przez skarżącego mogły być co do zasady przedmiotem publicznego obrotu. Organy stwierdziły natomiast brak podstaw do twierdzenia, aby papiery te zostały dopuszczone do publicznego obrotu. Jakkolwiek skarżący zarzucił w skardze jedynie naruszenie przepisów prawa materialnego (punkt 1 petitum skargi - art. 145 ust. 1 pkt a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej jako "P.p.s.a."), to Sąd nie będąc związany zarzutami skargi, dokonał kontroli zaskarżonej decyzji, także z punktu widzenia ewentualnych naruszeń przepisów postępowania. W wyniku dokonanej kontroli Sąd uznał, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania i w bezspornych okolicznościach faktycznych sprawy prawidłowo odmówiły zastosowania przepisów prawa materialnego, określających warunki skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o które ubiegał się skarżący. Oddalając wniosek dowodowy na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., zgodnie z którym Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, Sąd stwierdził, że dowód z dokumentu w postaci Wyniku Kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...].08.2013r., na okoliczność uznania przez organy skarbowe, że dochody uzyskiwane ze sprzedaży akcji przedsiębiorstwa B, nabyte przez jednego z pracowników tego przedsiębiorstwa, w okolicznościach analogicznych do stanu faktycznego niniejszej sprawy, podlegają zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym nie jest niezbędny do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, gdyż dotyczy. Wyniku kontroli wydany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w sprawie innego podatnika nie może bezpośrednio wpływać na sytuację prawnopodatkową skarżącego. W związku z powyższym, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.