II FSK 882/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1245/14 w sprawie ze skargi C. [...] mbH z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz C. [...] mbH z siedzibą w Niemczech kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1245/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi "C." Kapitalanlagegesellschaft mbH z siedzibą w Niemczech (dalej jako "Spółka"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 lutego 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Spółka złożyła korektę zeznania CIT-8 za 2007 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 458 903 zł, w związku z wykazaniem w pierwotnym zeznaniu CIT-8 za 2007 r. nienależnego, zdaniem Spółki, zobowiązania podatkowego. Spółka wyjaśniła, że jako podatnik nieposiadający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlega w Polsce tzw. ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Oznacza to, że w Polsce podlegają opodatkowaniu dochody Spółki osiągane wyłącznie na terytorium kraju. Zarządzany przez nią Fundusz prowadzi na terytorium Polski działalność gospodarczą polegającą, m.in. na kupnie i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, jak również na wynajmie powierzchni komercyjnej w posiadanych nieruchomościach. Fundusz zorganizowany jest jako instytucja wspólnego inwestowania, stosownie do regulacji prawa niemieckiego. Fundusz nie posiada osobowości prawnej, a we wszystkich czynnościach prawnych, co do zasady, działa poprzez Spółkę. W rzeczywistości Spółkę i Fundusz charakteryzuje wyodrębnienie organizacyjne i finansowe. Oba podmioty funkcjonują w konstrukcji, w której Fundusz stanowi wyodrębnioną masę majątkową, którą na rachunek Funduszu zarządza Spółka. Spółka nie ujawnia w swoich sprawozdaniach finansowych aktywów Funduszu, jak również przychodów uzyskanych i kosztów poniesionych w związku z inwestycjami dokonanymi na rzecz Funduszu. Kwoty te ujawniane są w danych finansowych Funduszu. Podobnie Fundusz nie odpowiada za bieżące zobowiązania Spółki, także w przypadku jej niewypłacalności. W Niemczech zarówno Fundusz jak i Spółka podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, co potwierdzają certyfikaty rezydencji podatkowej wydawane przez niemieckie organy podatkowe zarówno dla Funduszu, jak i dla Spółki. Według Spółki, w stanie prawnym obowiązującym w 2007 r. reprezentowany przez nią Fundusz, na mocy postanowień art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", korzystał ze zwolnienia podmiotowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Fundusz spełniał także definicję funduszu inwestycyjnego działającego na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.f.i." W konsekwencji Spółka uznała, iż nienależnie wpłacała w 2007 r. zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, w związku z faktem, że nie podlega ona opodatkowaniu w Polsce z tytułu prowadzonych inwestycji Funduszu, jako że podatnikiem z tytułu prowadzonej działalności inwestycyjnej jest Fundusz, a nie Spółka. Natomiast występując z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, Spółka działała we własnym imieniu jako podatnik podlegający ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, który nienależnie uiścił świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia 22 sierpnia 2013 r. wszczął z urzędu wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. Powołując się na art. 1 u.p.d.o.p. organ podatkowy uznał, że Funduszowi, który stanowi jedynie "wyodrębniony majątek", nie można przypisać statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych na gruncie polskiej ustawy. W ocenie organu podatkowego, to Spółkę będącą niemiecką spółką inwestycyjną w zakresie dochodów osiąganych na terytorium Polski należy uznać za podatnika polskiego podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka jest cywilnoprawnym właścicielem majątku zarządzanego przez siebie Funduszu, którego część w formie nieruchomości znajduje się, m.in. w Polsce. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, jedynym podmiotem uzyskującym przychody ze zbycia i z wynajmu nieruchomości bądź ponoszącym koszty, np. z tytułu zarządzania nieruchomościami jest Spółka, gdyż to ona posiada zarówno prawne, jak i ekonomiczne władztwo nad wynajmowanymi, bądź zbywanymi przez siebie nieruchomościami i w konsekwencji to Spółka jest podmiotem, któremu należy przypisać dochód osiągnięty na terytorium Polski, w tym m.in. z wynajmu lub sprzedaży nieruchomości. Dlatego Spółka będąca niemiecką spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, w świetle polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest podatnikiem, na którym ciążą obowiązki w zakresie rozliczania podatku dochodowego za 2007 r. od dochodów osiągniętych na terytorium Polski. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. stwierdzając, że do przychodów Spółki nie stosuje się zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.). W ocenie organu podatkowego, aby przedmiotowe zwolnienie znalazło zastosowanie, musi występować w danym przypadku fundusz inwestycyjny działający na podstawie przepisów u.f.i. Zdaniem organu podatkowego, z uwagi na uregulowania niemieckiej ustawy o inwestycjach, Spółka zarządzająca, osiągająca dochody na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie jest funduszem inwestycyjnym, a tym samym nie spełnia podstawowej przesłanki zwolnienia. W związku z powyższym, zwolnienie wynikające z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. nie będzie miało w niniejszej sprawie zastosowania. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła, m.in. naruszenie art. 1 ust. 1 i 2 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), poprzez błędną interpretację przepisów prawa, która doprowadziła do nieuprawnionego uznania, że Spółkę będącą niemiecką spółką zarządzającą działającym na obszarze Polski otwartym funduszem inwestycyjnym należy uznać za podatnika polskiego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dochodów osiąganych na terytorium Polski, a których jedynym beneficjentem jest Fundusz, w konsekwencji czego organ podatkowy bezzasadnie określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. Organ podatkowy błędnie uznał, że to Spółka uzyskuje dochody ze źródła położonego w Polsce, a nie Fundusz oraz że Spółka posiada status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych i to na niej ciążą obowiązki w zakresie rozliczania i opłacania podatku dochodowego od osiągniętego dochodu, w tym m.in. dochodu uzyskanego z tytułu wynajmu nieruchomości, którego jedynym ekonomicznym beneficjentem jest Fundusz. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wspomnianą na wstępie decyzją z dnia 21 lutego 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał na wstępie, że sporne w sprawie jest, czy dochody osiągane przez Spółkę w 2007 r. powinny być zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie uznał, że Fundusze nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu art. 1 u.p.d.o.p. W ocenie organu odwoławczego, wyłącznie Spółkę, będącą niemiecką spółką inwestycyjną można uznać za podatnika polskiego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dochodów osiąganych na terytorium Polski. Ustalono bowiem, że to Spółka jest cywilnoprawnym właścicielem majątku zarządzanego przez siebie Funduszu, którego część w formie nieruchomości znajduje się na terytorium Polski oraz wyłącznie Spółka uzyskuje przychody z wynajmu nieruchomości oraz ponosi koszty, np. z tytułu zarządzania nieruchomościami. Ponadto wyłącznie Spółka posiada prawne, jak i ekonomiczne, władztwo nad wynajmowaną przez siebie nieruchomością i w konsekwencji to Spółka jest podmiotem, któremu należy przypisać dochód osiągnięty na terytorium Polski. Zatem to Spółka objęta jest zakresem art. 1 u.p.d.o.p. i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Skoro podatnikiem jest Spółka, to można rozpatrywać zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., jedynie w odniesieniu do tego podmiotu. Tymczasem, jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, Spółka nie jest funduszem inwestycyjnym, ale - co nie stanowi kwestii spornej - jedynie podmiotem zarządzającym takim funduszem. Powoduje to, że Spółka nie podlega analizowanemu zwolnieniu. W stanie prawnym brak jest bowiem możliwości uznania, że podmiot niebędący funduszem inwestycyjnym może skorzystać z powyższego zwolnienia podmiotowego, skoro zgodnie z literalnym brzmieniem ww. przepisu, zwalnia się od podatku fundusze inwestycyjne działające na podstawie u.f.i. Zdaniem organu odwoławczego, za fundusz inwestycyjny na gruncie u.p.d.o.p. nie można uznać Funduszu będącego jedynie wyodrębnioną masą majątkową, gdyż art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. ma zastosowanie jedynie do podatników podatku dochodowego od osób prawnych, określonych w art. 1 u.p.d.o.p. We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną interpretację art. 1 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. oraz art. 120 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Spółki, zaskarżona decyzja godzi w traktatowe zasady dotyczące swobody przepływu kapitału, swobody przedsiębiorczości i niedyskryminacji, co doprowadziło do nieuprawnionego utrzymania w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, w której to organ ten błędnie uznał, że Fundusz nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych na gruncie polskiej ustawy oraz że to Spółkę będącą niemiecką spółką zarządzającą działającym na obszarze Polski Funduszem, należy uznać za podatnika polskiego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dochodów osiąganych na terytorium Polski, których jedynym beneficjentem jest Fundusz. Ponadto Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 w związku z art. 180 § 1 oraz art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji uznając, iż skarga jest zasadna wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej swoje stanowisko zbudował wyłącznie na podstawie literalnej wykładni art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., przy uwzględnieniu art. 1 u.p.d.o.p., który to przepis określa krąg podmiotów objętych działaniem tej ustawy. Zdaniem Sądu, zastosowanie przez organ odwoławczy wykładni literalnej z pominięciem wykładni systemowej było błędem, który mógł mieć znaczenie dla wyniku sprawy. Treść art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. wręcz narzuca zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej, gdyż w przepisie tym znalazło się odesłanie do u.f.i. oraz dotyczy on zwolnienia podmiotowego - funduszy inwestycyjnych działających na podstawie przepisów u.f.i. Sąd stwierdził dalej, że na potrzeby odkodowania normy z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. konieczne było sięgnięcie do przepisów u.f.i. Stosując wykładnię systemową zewnętrzną, zdaniem Sądu, należy uwzględnić Konstytucję RP, w tym art. 87 ust. 1 i 2, art. 90 i inne akty prawne obowiązujące w Polsce, ale też prawo wspólnotowe (unijne), szczególnie, że prawo to ma pierwszeństwo przed prawem krajowym, gdy przepisy prawa państwa członkowskiego są sprzeczne z przepisami prawa wspólnotowego. Bez wątpienia źródłem prawa powszechnie obowiązującego w Polsce, w rozumieniu Konstytucji RP, jest Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (TWE; obecnie Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - TFUE). Organy podatkowe mają obowiązek stosować wynikające z TWE (TFUE) normy. W razie sprzeczności z ustawą, postanowienia TWE mają przed nią pierwszeństwo. Sprzeczność taka ma jednak miejsce tylko wówczas, gdy zgodności norm nie można zapewnić przy zastosowaniu ich właściwej wykładni. Dalej Sąd pierwszej instancji odniósł się do art. 10 TWE, z którego wywodzony jest obowiązek zapewnienia przez państwa członkowskie skutecznego stosowania prawa wspólnotowego. Wszelka dyskryminacja przedsiębiorców z państw członkowskich przez władze innych państw członkowskich jest zakazana, na mocy art. 12, art. 43 i art. 56 ust. 1 i 2 TWE (odpowiednio - art. 18, art. 49 i art. 63 ust. 1 TFUE). W rozpoznawanej sprawie, gdzie występuje niemiecka Spółka, której przedmiotem działalności jest zarządzanie niemieckimi funduszami inwestycyjnymi, wykładnia systemowa zewnętrzna powinna uwzględniać przepisy Konstytucji RP, przepisy u.f.i. oraz ww. przepisy TWE (obecnie TFUE). Ponadto, jak wskazano powyżej, organ podatkowy dokonując wykładni art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., powinien sięgnąć do przepisów u.f.i. - art. 1, art. 2 pkt 10 i art. 253 ust. 4. Z przepisów tych wynika, że regulacją tej ustawy objęte zostały: fundusze inwestycyjne mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, fundusze inwestycyjne otwarte i spółki inwestycyjne z siedzibą w państwie członkowskim oraz spółki zarządzające prowadzące działalność na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Według Sądu, do prawidłowej interpretacji art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. konieczne było rozważenie, czy Spółka może być uznana za fundusz inwestycyjny na podstawie u.f.i., zaś takich rozważań zabrakło w zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że Spółka, którą określił mianem spółki zarządzającej, nie jest funduszem inwestycyjnym. Uczynił to jednak w sposób abstrakcyjny, bo nie poparty żadnym przepisem prawa, a w szczególności ww. u.f.i. Sąd zauważył, iż Spółka podała, że posiada status spółki inwestycyjnej. O spółce inwestycyjnej, jak i o spółce zarządzającej, mowa jest w przepisach u.f.i., w odniesieniu do podmiotów zagranicznych prowadzących działalność na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zasadniczą więc kwestią jest ustalenie statusu Spółki w świetle przepisów ww. ustawy, gdyż tylko wówczas można będzie stwierdzić, czy jest ona funduszem inwestycyjnym, czy też nim nie jest. Z zaskarżonej decyzji wynika, że organy podatkowe na tę okoliczność ustaleń nie poczyniły. Wobec tego, organ podatkowy ponownie rozpoznający sprawę, zobowiązany jest poczynić ustalenia na okoliczność określenia statusu Spółki jako funduszu inwestycyjnego, według powyżej wskazanych kryteriów, wskazując przy tym dowody, które stanowić będą podstawę ustaleń. Powinien wziąć pod uwagę rzeczywiste funkcje gospodarcze podmiotu zagranicznego, a nie jego formę prawną (por. stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego z wyroku z dnia 4 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 755/12, które Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela) oraz rozważyć, czy polskie przepisy nie nakładają na dochody uzyskiwane przez podatnika innego państwa członkowskiego wyższego ciężaru podatkowego, niż na podatnika polskiego, biorąc przy tym pod uwagę regulacje zawartą w art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. Sąd stwierdził, że wobec braku rzetelnej analizy prawnej co do statusu Spółki jako funduszu inwestycyjnego, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. w związku z ww. przepisami u.f.i., dalsza wypowiedź Sądu była niemożliwa. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji istotne naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", w związku z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. oraz art. 1, art. 2 pkt 10 i art. 253 ust. 4 u.f.i., poprzez ich błędną wykładnię, która doprowadziła Sąd pierwszej instancji do uznania, że zagraniczna spółka zarządzająca korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. niezależnie od spełnienia wymogów równoważnych wymogom przewidzianym przez przepisy krajowe dla funduszy inwestycyjnych mających siedzibę w Polsce. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono również, że w swojej ocenie prawnej Sąd pierwszej instancji w sposób istotny naruszył przepisy postępowania, tj.: - art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, jako konsekwencji uchylenia się przez Sąd pierwszej instancji od kontroli prawidłowości działania organów podatkowych pod kątem zgodności z prawem, poprzez brak dokonania oceny wskazanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w decyzji przesłanek uznania, że Spółka nie może być uznana za fundusz inwestycyjny ze względu na brak spełnienia wymogów równoważnych wymogom przewidzianym przez przepisy krajowe dla funduszy inwestycyjnych mających siedzibę w Polsce; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji jako zawierającej wadliwe uzasadnienie faktyczne z pominięciem przedstawienia stanu faktycznego uznanego za miarodajny dla rozstrzygnięcia sprawy, podczas gdy decyzja zawierała prawidłowe i pełne uzasadnienie, a stan faktyczny w niniejszej sprawie nie był sporny między stronami; - art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a., poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku nie zawiera wyczerpującego wskazania co do dalszego postępowania i ograniczenie się do nakazania w uzasadnieniu orzeczenia w ramach wskazań co do dalszego działania, aby organ podatkowy ustalił, czy Spółka może być uznana za fundusz inwestycyjny, podczas gdy takie ustalenia znajdują się w decyzji organu zarówno pierwszej jak i drugiej instancji i nie zostały one przez Sąd ocenione jako wadliwe. W związku z powyższymi naruszeniami prawa wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że nie podziela stanowiska Sądu pierwszej instancji, iż organ podatkowy powinien dokonać ustaleń w zakresie statusu Spółki, gdyż w sprawie nie było sporne, że Spółka nie jest funduszem inwestycyjnym, czego nie kwestionowała ona sama. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że przedmiotem działalności Spółki jest, m.in. zarządzanie niemieckimi funduszami inwestycyjnymi, które stanowią wyodrębniony majątek, którego prawnym właścicielem, jednakże działającym na rachunek inwestorów lokujących środki w danym Funduszu, jest Spółka. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że z wyjaśnień Spółki wynikało, że zarządzane przez nią fundusze nie są odrębnymi samoistnymi podmiotami praw i obowiązków, w szczególności nie są spółkami kapitałowymi ani osobowymi, innymi osobami prawnymi, ani też jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej. Funkcjonowanie funduszy opiera się na umowie pomiędzy inwestorami a Spółką. Organ podatkowy stwierdził dalej, że w toku postępowania nie znalazł podstaw, aby kwestionować wyjaśnienia udzielone przez Spółkę w zakresie jej roli względem funduszy inwestycyjnych, wobec czego stan faktyczny ustalony w sprawie nie był sporny i nie było podstaw do prowadzenia dalszych ustaleń w zakresie charakteru prawnego Spółki, czy też z zakresu sprawowanego nad Funduszem czy Spółką nadzoru. Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. w związku z art. 2 pkt 10 i art. 253 ust. 4 u.f.i., która doprowadziła Sąd do uznania, że zagraniczny fundusz inwestycyjny działający w formie funduszu inwestycyjnego otwartego lub spółki inwestycyjnej korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego niezależnie od spełnienia wymogów równoważnych wymogom przewidzianym przez przepisy krajowe dla funduszy inwestycyjnych mających siedzibę w Polsce. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił też stanowiska Sądu, iż błędnie przyjął, że Spółka nie jest funduszem działającym na podstawie przepisów u.f.i. Z uwagi na fakt, że u.f.i. w sposób konsekwentny posługuje się rozdzielnie pojęciami "fundusz inwestycyjny" i "fundusz zagraniczny", trudno uznać, jak wynika to z zaskarżonego wyroku, iż pojęcia te stanowią synonimy. Zgodnie z literalną wykładnią u.f.i., funduszami inwestycyjnymi działającymi na podstawie przepisów tej ustawy, są wyłącznie fundusze inwestycyjne utworzone i działające na podstawie tej ustawy z siedzibą na terytorium Polski, co poparte jest też wykładnią autentyczną, zawartą w uzasadnieniu do ustawy z dnia 25 lipca 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w skierowanym do Polski naruszeniu nr 2006/4093, sama Komisja Wspólnot Europejskich nie miała wątpliwości co do brzmienia art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., wskazując, że ten stan prawny prowadzi do nierównego traktowania funduszy inwestycyjnych na rynku polskim, a zatem do naruszenia swobody przepływu kapitału. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej, gdyż w jej ocenie, zarzuty podniesione przez Dyrektora Izby Skarbowej nie mają usprawiedliwionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczyła wykładni oraz ewentualnego zastosowania art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. w związku z przepisami u.f.i., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., a więc w stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 stycznia 2011 r., kiedy to weszła w życie ustawa z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Przed przystąpieniem do oceny zasadności poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej należy zwrócić uwagę, że powyższe zagadnienie było przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego w szeregu wyroków wydawanych w analogicznych sprawach w odniesieniu (bezpośrednio lub za pośrednictwem "polskich" podmiotów działających w charakterze płatników) do podmiotów zagranicznych (z innych państw członkowskich UE) działających na terytorium Polski w różnej formule organizacyjno-prawnej, co było rezultatem uwarunkowań prawnych wynikających z prawa państwa ich siedziby, ale w zbliżonym jak "polskie fundusze inwestycyjne" zakresie i sposobie działania. Wyrażone w tychże wyrokach stanowisko poszczególnych składów orzekających Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnia twierdzenie o istnieniu w tej mierze jednolitego i utrwalonego już orzecznictwa tego Sądu (m.in. wyroki: z dnia 28 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 1308/11, z dnia 5 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 725/11, z dnia 20 grudnia 2012 r. sygn. akt 1005/11, z dnia 4 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 755/12, z dnia 7 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2691/12). We wszystkich tych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne wniesione przez organy podatkowe od wyroków sądów pierwszej instancji uchylających wydane przez te organy rozstrzygnięcia, które oparte były, podobnie jak w sprawie niniejszej, na literalnym brzmieniu spornego przepisu, tj. art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., bez uwzględnienia całego kontekstu prawnego, który wynikał z innych przepisów, w tym zwłaszcza odnośnych uregulowań prawa unijnego. W wyrokach tych Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał konieczność uwzględnienia przy interpretacji powyższego przepisu jego otoczenia prawnego, które to otoczenie stanowiły przepisy prawa unijnego, w tym Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (obecnie TFUE). W tym kontekście zwracał uwagę na obowiązek respektowania prawa unijnego, w tym wynikających z postanowień traktatowych zasad niedyskryminacji oraz swobody przepływu kapitału. Powołując się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazywał ponadto na prymat prawa unijnego nad normami prawa krajowego w przypadku ich sprzeczności oraz postulat dokonywania takiej wykładni przepisu prawa krajowego (wykładnia prowspólnotowa), aby sprzeczności takiej uniknąć. Te kierunkowe dyrektywy wykładni adresowane były do organów podatkowych w celu ich uwzględnienia przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Ponadto w zakresie "porównywalności" zagranicznych podmiotów do "polskich funduszy inwestycyjnych" podkreślano, że istotniejsze znaczenie mają rzeczywiste funkcje podmiotu zagranicznego, a nie jego forma prawna. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku przytoczył w obszernym zakresie wszystkie najbardziej istotne argumenty prawne, zaczerpnięte ze wspomnianego wyżej orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego i na nich głównie oparł wydane w sprawie rozstrzygnięcie. Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, w pierwszej kolejności za niezasadny uznać należy zarzut podniesiony w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., dotyczący naruszenia art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. w związku z wymienionymi przepisami u.f.i., przede wszystkim z tego powodu, że Sąd w istocie nie prezentował w sprawie przypisywanego mu stwierdzenia, na którym zarzut ten został oparty. Sąd nie twierdził bowiem, że "zagraniczna spółka zarządzająca korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., niezależnie od spełnienia wymogów równoważnych wymogom przewidzianym przez przepisy krajowe dla funduszy inwestycyjnych mających siedzibę w Polsce, lecz jedynie zalecił organowi podatkowemu ponowną analizę prawną całego spornego zagadnienia związanego z wykładnią i ewentualnym zastosowaniem w sprawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., tym razem jednak również z zastosowaniem wykładni systemowej, z uwzględnieniem przepisów u.f.i. oraz relacji prawnych, jakie zachodzą pomiędzy tym przepisem prawa krajowego a odnośnymi regulacjami prawa unijnego, w tym zwłaszcza przepisami ustanawiającymi europejskie zasady traktatowe, takie jak, m.in. zasada swobody przedsiębiorczości oraz zasada swobodnego przepływu kapitału. Jest to, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko trafne, zwłaszcza, że istniały wątpliwości, co do prawidłowości implementacji przepisów prawa unijnego w zakresie opodatkowania zagranicznych funduszy inwestycyjnych. Świadczy o tym również wskazane i częściowo przytoczone w skardze kasacyjnej na poparcie opartego na literalnej wykładni art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. stanowiska organów podatkowych, uzasadnienie do wspomnianej już wcześniej nowelizacji u.p.d.o.p., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. i która polegała, m.in. na wprowadzeniu nowego przepisu, tj. art. 6 ust. 1 pkt 10a przewidującego zwolnienie od podatku "instytucji wspólnego inwestowania" mających siedzibę w innym niż Polska państwie EU lub państwie należącym do EOG. Nowelizacja ta stanowiła następstwo wszczętego przez Komisję Europejską w trybie art. 226 Traktatu WE postępowania w sprawie uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego. We wniosku z dnia 14 maja 2009 r., IP/09/780, Komisja Europejska zwróciła się do Polski o zakończenie dyskryminacyjnego opodatkowania zagranicznych funduszy emerytalnych, funduszy inwestycyjnych i instytucji finansowych. W piśmie tym wskazano, że przepisy krajowe, na mocy których zwolnieniem podatkowym objęto jedynie polskie fundusze inwestycyjne i emerytalne, "stanowią ograniczenie swobodnego przepływu kapitału, zagwarantowanego na mocy art. 56 Traktatu WE oraz swobody przedsiębiorczości, o której mowa w art. 43 Traktatu WE". W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej wskazano, że obowiązujący stan prawny prowadził "do nierównego traktowania funduszy inwestujących na rynku polskim, a tym samym do naruszenia traktatowej swobody przepływu kapitału, do której respektowania zobowiązały się państwa członkowskie UE i EOG (zasada ustanowiona art. 63 TFUE (dawny art. 56 TWE) i art. 40 Porozumienia EOG) i na którą wskazała Komisja Europejska w naruszeniu nr 2006/4093. W celu usunięcia wskazanego przez Komisję Europejską naruszenia i zrównania w prawach podatkowych polskich i zagranicznych funduszy, nie pozbawiając polskich podatników praw nabytych, stosownego rozszerzenia o fundusze inwestycyjne i emerytalne, podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w innych krajach UE lub EOG, wymaga katalog zwolnień podmiotowych zawarty w art. 6 ustawy CIT. Należy zaznaczyć, że specyfika form organizacyjno-prawnych polskich funduszy różni się w znacznej mierze od form funduszy funkcjonujących w innych państwach członkowskich UE i EOG. Dążąc zatem do zapewnienia równego traktowania należało uwzględnić sytuację, w której podmiot na gruncie państwa siedziby jest uznawany za fundusz inwestycyjny, natomiast zgodnie z przepisami prawa polskiego podmiot ten takim funduszem nie jest. [...] W związku z tym wprowadzając zwolnienie dla zagranicznych funduszy inwestycyjnych i emerytalnych określono warunki materialne i formalne, które pozwalają na objęcie tym rozwiązaniem wyłącznie takich podmiotów, które działają na analogicznych zasadach jak krajowe fundusze inwestycyjne i emerytalne." Powyższe nie oznacza jednak, co jednoznacznie wynika z omówionego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia wejścia w życie wspomnianej wyżej nowelizacji nie należało poszukiwać takich sposobów wykładni przepisów prawa krajowego, w tym przypadku art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. w związku z przepisami u.f.i., które pozwoliłyby na respektowanie równoprawnego traktowania zagranicznych instytucji, porównywalnych do krajowych funduszy inwestycyjnych, niezależnie od różnic co do formy organizacyjno-prawnej, w jakiej one funkcjonują. Niezasadny jest również drugi zarzut skargi kasacyjnej, w którym Dyrektor Izby Skarbowej wskazuje na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak dokonania w uzasadnieniu wyroku oceny stanowiska organu podatkowego, co do przesłanek pozwalających przyjąć, że Spółka nie może być uznana za fundusz inwestycyjnych. Sąd wskazał bowiem powody, o których była już mowa, z jakich uznał, że analiza prawna dokonana przez organy podatkowe jest niewystarczająca a zastosowana wykładnia przepisów niepełna, gdyż pomija wykładnię systemową, nie uwzględniając przepisów u.f.i. w kontekście unormowań prawa unijnego. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, na których oparty został kolejny jej zarzut, tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 141 § 4 P.p.s.a., powodem uchylenia przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji nie były względy natury procesowej odnoszące się do uchybień organów podatkowych w zakresie postępowania dowodowego i ustalenia stanu faktycznego sprawy. Sąd nie twierdził również, co przypisuje mu się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że konieczne jest uzupełnienie materiału dowodowego. Wprawdzie we wskazaniach co do dalszego postępowania Sąd zawarł stwierdzenie, że "organ podatkowy ponownie rozpoznający sprawę zobowiązany jest poczynić ustalenia na okoliczność określenia statusu Spółki jako funduszu inwestycyjnego, według wyżej wskazanych kryteriów, wskazując przy tym dowody, które stanowić będą podstawę ustaleń." Nie ulega jednak wątpliwości, że zalecając ustalenie statusu Spółki, Sądowi chodziło o analizę prawną przepisów prawa materialnego, co jednoznacznie wynika z dalszych stwierdzeń Sądu, w których wyjaśnił, że wobec braku rzetelnej analizy prawnej co do statusu Spółki jako funduszu inwestycyjnego, nie odniósł się do zarzutów naruszenia wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej oraz ze wskazanej przez Sąd podstawy rozstrzygnięcia, tj. wyłącznie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Niezależnie od powyższego analizowany zarzut zawiera w sobie sprzeczność pomiędzy treścią wskazanego jako naruszony przepisu, tj. art., 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., stanowiącym dla sądu pierwszej instancji podstawę prawną do uchylenia zaskarżonego aktu z powodu naruszenia prawa materialnego a opisem i uzasadnieniem sposobu naruszenia tego przepisu, gdzie mowa była o niezasadnych zastrzeżeniach Sądu odnośnie do postępowania dowodowego i ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe. Ponadto skarga kasacyjna nie zawiera wyjaśnień, jaki był związek tak określonego naruszenia prawa z drugim wskazanym w tym zarzucie jako naruszony przepisem, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. Natomiast słuszne jest zauważenie poczynione w skardze kasacyjnej, że skoro organ podatkowy nie kwestionował wyjaśnień udzielonych przez Spółkę w zakresie zasad jej funkcjonowania na podstawie prawa niemieckiego i jej roli względem zarządzanego przez nią Funduszu (wyjaśnienia te przytoczone również zostały w skardze kasacyjnej na str. 4), to nie było w sprawie sporu co do stanu faktycznego sprawy. Potwierdza to jednak tylko stanowisko Sądu, że kwestia sporna usytuowana była w sferze prawa materialnego. Kwestia ta, według Sądu, dotyczyła statusu Spółki i zarazem określenia podmiotu, który mógłby być ewentualnym beneficjentem zwolnienia określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. Według organów podatkowych, sama Spółka nie jest funduszem inwestycyjnym, lecz podmiotem zarządzającym takimi funduszem i z tego względu nie podlega podmiotowemu zwolnieniu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. Natomiast Fundusz, w świetle polskich przepisów podatkowych, nie posiada statusu podatnika, co wynika z art. 1 u.p.d.o.p. Skoro zatem Fundusz nie jest odrębnym samoistnym podmiotem praw i obowiązków, a jedynie masą majątkową bez osobowości prawnej i zdolności do czynności prawnych, nie jest możliwe korzystanie przez niego ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. Stanowisko takie podyktowane było zatem względami podmiotowymi, wywodzonymi wyłącznie z uregulowań prawa krajowego, a w ocenie organów podatkowych, z dwóch wchodzących w rachubę podmiotów, żaden z nich, choć z różnych powodów, nie mógł być beneficjentem tego zwolnienia. Natomiast powyższy przepis powinien być odczytywany, o czym była już mowa i na co wskazywał Sąd pierwszej instancji, w sposób, który pozwoliłby zapewnienie realizacji europejskich zasad traktatowych - swobodnego przepływu kapitału oraz swobody przedsiębiorczości. Nie czyniła temu zadość wykładnia tego przepisu dokonana przez organy podatkowe i słusznie została zakwestionowana przez Sąd pierwszej instancji. Nie można też uznać zasadności ostatniego zarzutu skargi kasacyjnej, dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a., w którym Dyrektor Izby Skarbowej zwracał uwagę na ogólnikowość wskazań Sądu co do dalszego postępowania. Według Sądu, wykładnia art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. nie powinna się ograniczać do wykładni literalnej i powinna zostać dokonana również w ujęciu systemowym, w tym w kontekście wymienionych przepisów u.f.i. odnoszących się, m.in. do spółek zarządzających. Wykładni tej należało również dokonać z uwzględnieniem przepisów unijnych, w tym zwłaszcza tych, ustanawiających traktatowe zasady niedyskryminacji, swobody przedsiębiorczości i przepływu kapitału. Przy ponownej analizie tego przepisu należało także, według Sądu, wziąć pod uwagę rzeczywiste funkcje gospodarcze podmiotu zagranicznego a nie jego formę prawną. Wskazać przy tym należy, ze organ podatkowy nie może obowiązku na nim ciążącego przerzucać na sąd i oczekiwać gotowego rozwiązania i przedstawienia analizy prawnej co do statusu podmiotu zagranicznego. W kwestii dla sprawy bardzo istotnej, tj. podmiotowości prawnopodatkowej podmiotów prawa niemieckiego należy jeszcze odnotować dwie zasługujące na uwagę wypowiedzi sądów administracyjnych, które organy podatkowe również powinny wziąć pod uwagę przy ponownej analizie prawnej sprawy. W prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 października 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 861/14 rozpatrując analogiczny jak w sprawie niniejszej problem Sąd ten trafnie stwierdził, iż "jeżeli z uwarunkowań wynikających z prawa niemieckiego wynika, że osiąganie dochodów przez Fundusze odbywa się przez Spółkę nimi zarządzającą, to dochody te należy uznać za dochody Spółki jako podatnika podatku dochodowego uregulowanego w u.p.d.o.p., przynależne jednocześnie Funduszom przez to, że zgodnie z regulacjami właściwymi dla tych Funduszy zawartymi w prawie niemieckim i w umowach, dochody te, pomimo że osiągane są przez Spółkę jako właściciela środków służących uzyskaniu tych dochodów to są jednocześnie uzyskiwane na rachunek tych Funduszy. (...) Spełnienie warunków zwolnienia wskazanych w art. 6 ust. 1 pkt 10 lit. a) - f) u.p.d.o.p. należy oceniać łącznie w stosunku do Spółki i Funduszy przez nią zarządzanych, gdyż z treści zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, a także pism składanych w toku postępowania przez Skarżącą wynika, że na podstawie postanowień prawa niemieckiego Spółka i Fundusze stanowią instytucję inwestującą środki powierzone przez inne podmioty. Z regulacji tych wynika, że Spółka i Fundusze łącznie tworzą instytucję wspólnego inwestowania i funkcjonowanie odrębne tych podmiotów jako instytucji inwestowania w świetle prawa niemieckiego, nie byłoby możliwe." Wprawdzie wypowiedź ta odnosiła się do stanu prawnego obowiązującego po 1 stycznia 2011 r., a więc po już po wejściu w życie nowelizacji u.p.d.o.p. polegającej na dodaniu art. 6 ust. 1 pkt 10a, niemniej wobec dotychczasowego stanowiska organów podatkowych i przytaczanych na jego poparcie argumentów, jest ono aktualne również w uprzednim stanie prawnym. Na konieczność uwzględnienia przez organy podatkowe powiązań kapitałowych i organizacyjnych pomiędzy niemiecką spółką zarządzającą (jej oddziałem w Polsce) a zarządzanym przez nią funduszem zwrócił także uwagę w analogicznej do niniejszej sprawie, a więc również dotyczącej opodatkowania podatkiem dochodowym niemieckiej spółki kapitałowej zarządzającej niemieckim funduszem w stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 września 2015 r. sygn. akt II FSK 3308/14. Mając na uwadze powyższe i uznając, że rozpoznawana skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a. skargę tę oddalił. O kosztach postępowania rozstrzygnięto stosownie do treści art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 oraz w zw. z art. 207 § 2 P.p.s.a. Na podstawie tego ostatniego przepisu Sąd zasądził na rzecz Spółki połowę wynagrodzenia jej pełnomocnika (2700 zł), jakie byłoby zasądzone bez zastosowania tego przepisu (5 400 zł), zważywszy, że odpowiedzi na skargę kasacyjną w sprawie niniejszej oraz w sprawie o sygn. akt II FSK 883/15 były jednobrzmiące.