III SA/Gl 1058/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Marta Mielczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi K. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z [...] r. nr [...] , po rozpoznaniu odwołania K. W. , utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z [...] r. nr [...] , w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług zadeklarowanego w imieniu zlikwidowanej spółki cywilnej "B" za miesiące od lipca do grudnia 2013 r. W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a, w związku z art. 219 i art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej O.p.). Przedstawiając w uzasadnieniu dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego i ustalony stan faktyczny organ wyjaśnił, że K. W. do [...] r. prowadził wraz z R. H. działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej "B". Spółka ta w okresie od września 2010 r. do maja 2011 r. dokonała z firmą "A" sp. z o.o. 11 transakcji z tytułu najmu lokalu (zakup), o łącznej wartości [...] zł netto + [...] zł podatek VAT. Należności wynikające z tych faktur nie zostały zapłacone, wobec czego kontrahent skorygował podatek należny korzystając z procedury określonej w art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług. W rezultacie również "B" s.c. (zwana dalej Spółką) pomniejszyła podatek naliczony składając [...] r. korekty deklaracji VAT-7 za okresy, w których pierwotnie rozliczyła faktury zakupu. W dniu [...] r. K. W. i R. H. , już jako byli wspólnicy spółki cywilnej zawarli z "A" sp. z o.o. ugodę, zobowiązując się solidarnie zapłacić wierzycielowi kwotę [...] zł w ratach. Po uiszczeniu ostatniej raty K. W. złożył [...] r. w Urzędzie Skarbowym w M. deklaracje VAT-7 zlikwidowanej Spółki za miesiące od lipca do grudnia 2013 r., w których wykazał kwoty zwrotu podatku w wysokości odpowiadającej zapłaconym fakturom. Do deklaracji załączył wnioski o zwrot podatku VAT (VAT-ZZ) z uzasadnieniem: "uregulowanie należności po dokonaniu korekty podatku naliczonego - art. 89b ust. 4 ustawy o VAT". Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. działając w oparciu o art. 165a O.p. postanowieniem z [...] r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu podatku wykazanego w złożonych deklaracjach VAT-7. W uzasadnieniu zaznaczył, że deklaracje te zostały sporządzone za okresy, w których Spółka już nie istniała (utraciła swój byt prawny), zatem jako podatnik VAT, nie może skorzystać z uprawnienia przewidzianego w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto Spółka, która uległa rozwiązaniu, nie może być stroną postępowania podatkowego (występować z wnioskiem inicjującym takie postępowanie). Nie mają takiego uprawnienia również działający w jej imieniu byli wspólnicy. Ustawa o podatku od towarów i usług czyni wyjątek jedynie w odniesieniu do zwrotu podatku wykazanego w deklaracji podatkowej za okres, w którym spółka jeszcze działała i była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny (art. 14 ust. 9a). W zażaleniu na to postanowienie K. W. działając przez pełnomocnika wniósł o jego uchylenie, zarzucając naruszenie przepisów art. 81 § 1, art. 133 i art. 165a § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 4 i art. 96 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, ze zm., zwanej dalej ustawą VAT). Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 10 marca 2009 r. sygn. akt P 80/08 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 1508/08 stwierdził, że byłym wspólnikom spółki cywilnej przysługuje możliwość dochodzenia zwrotu podatku VAT po zakończeniu przez nich prowadzenia działalności gospodarczej w ramach takiej spółki i wykreśleniu jej z rejestru podatników VAT. Zauważył, iż decyzja o likwidacji spółki nie oznacza całkowitego zaprzestania jej działania. Wspólnicy uzyskują bowiem prawo rozporządzania swoimi udziałami w rzeczach i prawach, które poprzednio przysługiwały spółce. Analizując art. 875 k.c. wywiódł prawo do zwrotu różnicy podatku, argumentując, że jest to prawo majątkowe podlegające konstytucyjnej ochronie (art. 64 Konstytucji RP), które weszło w skład majątku spółki i stanowi współwłasność byłych wspólników. Tym samym nabywają oni status strony w rozumieniu art. 133 § 2 O.p. W przekonaniu strony także art. 81 O.p. zezwala na dokonanie korekty deklaracji nawet podmiotom wykreślonym z rejestru podatników VAT, gdy korekta dotyczy okresów, w których dany podmiot był podatnikiem VAT czynnym. Korekta w rozpatrywanej sprawie związana jest z fakturami wystawionymi za czynsz najmu w okresie prowadzenia przez wspólników działalności gospodarczej, spełnione są więc warunki określone w przywołanym przepisie. Korekta służy odzyskaniu nienależnego, uiszczonego bez podstawy prawnej świadczenia publicznoprawnego. Zdaniem K. W. nie może być tak, że organy państwowe zatrzymują środki pieniężne przysługujące osobom prowadzącym w przeszłości działalność gospodarczą. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstanycjne. W uzasadnieniu wyjaśnił, że o tym, kto może być stroną postępowania podatkowego stanowi art. 133 O.p. Wynika z niego, że byli wspólnicy rozwiązanej spółki cywilnej mogą być stroną postępowania w następujących sprawach: przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, zwrotu różnicy podatku z rozliczenia podatku za okresy, w których spółka była zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, stwierdzenia nadpłaty w zakresie zobowiązań byłej spółki cywilnej. Zawsze chodzi jednak o rozliczenia podatku za okresy działalności spółki. Odliczenie podatku naliczonego w oparciu o przepis art. 89b ust. 4 ustawy VAT następuje w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, co w rozpatrywanym przypadku nastąpiło już po likwidacji Spółki. Słusznie zatem Naczelnik US odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu podatku za miesiące od lipca do grudnia 2013 r. z uwagi na wniesienie żądania przez osobę niebędącą stroną takiego postępowania. Spółka w tym czasie już nie istniała, a przepisy prawa nie dają byłym wspólnikom legitymacji do występowania w tego rodzaju sprawie. Za błędne organ uznał stanowisko, iż byli wspólnicy nabyli status strony w rozumieniu art. 133 § 2 O.p. wskazując, że nie zachodzi przypadek określony tym przepisem. Organ wyjaśnił też, że deklaracje VAT służą rozliczeniu podatku za dany okres i do ich składania uprawnieni są wyłącznie podatnicy, ewentualnie działający na ich rzecz przedstawiciele lub ustanowieni w tym celu pełnomocnicy. Szczególnym przypadkiem jest uprawnienie byłych wspólników do złożenia deklaracji podatkowej za ostatni okres działalności spółki. Powyższe zasady dotyczą także korekt deklaracji z tym, że byli wspólnicy spółek cywilnych uprawnieni są tylko do korygowania uprzednio złożonej deklaracji podatkowej i to w zakresie związanym z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Nie było zatem żadnych podstaw do sporządzenia przez K. W. na rzecz Spółki deklaracji VAT-7 za miesiące, w których ona już nie istniała - nie było już podatnika i jego bieżących transakcji podlegających rozliczeniu w deklaracji. Stąd sporządzone na drukach VAT-7 rozliczenie podatku, dokonane w trybie art. 89b ust. 4 ustawy VAT, należało uznać za niewywołujące żadnych skutków prawnych. Organ zgodził się, że w rozpatrywanej sprawie dochodzi do zachwiania symetrii i podważenia zasady neutralności. Spłata przez byłych wspólników zadłużenia spółki powoduje, że ze swojego majątku opłacają oni podatek naliczony związany z wykonanymi niegdyś przez spółkę czynnościami opodatkowanymi, zaś budżet państwa otrzymuje dodatkowe dochody z powodu podwójnego opodatkowania tej samej transakcji. Jednakże organy podatkowe nie mają kompetencji do oceniania, czy regulacja ta nie narusza ustawy zasadniczej i nie mogą orzekać z pominięciem obowiązującej normy prawnej, przez analogię do innych rozstrzygnięć. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona działając przez pełnomocnika zaskarżyła wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowienie w całości, wnosząc o jego uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie przepisów art. 81 § 1, art. 133 i art. 165a § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 4 i art. 96 ust. 6 ustawy VAT. W uzasadnieniu podniesiono te same zarzuty co w zażaleniu na postanowienie pierwszoinstancyjne. Dodatkowo pełnomocnik podniósł, że w sprawie powinny mieć zastosowanie przepisy art. 14 ust. 9a do 9j ustawy VAT W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, argumentując iż sugerowane uchybienie przepisom ustawy VAT nie zostało uzasadnione w ogóle, co o tyle jest zrozumiałe, że przywołane przepisy nie miały zastosowania w sprawie (art. 88 ust. 4 dotyczy podatników, którzy są niezarejestrowani, ale istnieją, z kolei art. 96 ust. 6 normuje postępowanie organów podatkowych w zakresie wykreślania podmiotów z rejestru podatników VAT czynnych). Nie zgodził się też z zarzutami naruszenia pozostałych przepisów, wskazując, iż ich naruszenie uzasadniono nieumiejętnie stosowaną analogią do wyroków zapadłych w sprawach o odmiennym stanie prawnym i faktycznym, a także zasadami określonymi w Kodeksie cywilnym. Podkreślił, iż postępowanie podatkowe prowadzone jest w oparciu o przepisy prawa publicznego, a nie prywatnego. W obowiązującym stanie prawnym nie sposób wykazać interesu prawnego byłych wspólników do występowania w sprawie zwrotu podatku naliczonego w związku z uregulowaniem należności po dokonaniu korekty, o której mowa w art. 89b ust. 1 ustawy VAT. Nawet wskazywany przez skarżącą art. 133 § 2 O.p., wymaga, aby uprawnienia, z których dany podmiot chce skorzystać, wynikały z przepisów prawa podatkowego (stosownie do art. 3 pkt 2 O.p. przez przepisy prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych). Tymczasem przepis art. 89b ust. 4 ustawy VAT stanowi wyłącznie o uprawnieniu podatników. Byli wspólnicy nie mieszczą się w tej kategorii podmiotów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo - administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012, poz. 270 tekst jedn. ze zm., dalej: p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie przedmiotem oceny Sądu jest prawidłowość rozstrzygnięcia organów w zakresie odmowy wszczęcia postępowania w zakresie wniosku skarżącego – byłego wspólnika spółki cywilnej - dotyczącego zwrotu podatku VAT za okres od lipca do grudnia 2013 r. w trybie art. 89b ust. 4 ustawy VAT. Organy podatkowe uznając, iż skarżący występując z wnioskiem o zwrot podatku VAT wynikającego z zapłaty na rzecz swego wierzyciela faktur VAT, nie działał jako były wspólnik spółki cywilnej, odmówiły wszczęcia postępowania powołując się na treść art. 133, art. 135 O.p. oraz art. 14 ust. 9 a ustawy VAT. Wskazały również, że art. 89b ust. 4 ustawy VAT odnosi się tylko do podmiotu będącego podatnikiem. Na wstępie zauważyć należy, że stosownie do art. 165 § 1 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Na mocy art. 165a § 1 O.p. gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 O.p., zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Ponadto wskazać trzeba, że zgodnie z art. 133 O.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest: podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy (§ 1); osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa (§ 2); w sprawach dotyczących zwrotu podatku od towarów i usług może być wspólnik spółki wymienionej w art. 115 § 1, uprawniony na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług do otrzymania zwrotu podatku (§ 2a); w sprawie stwierdzenia nadpłaty w zakresie zobowiązań byłej spółki cywilnej może być osoba, która była wspólnikiem spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki (§ 2b). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że interes prawny, który jest niezbędnym atrybutem podmiotu żądającego określonego działania organu podatkowego, przejawia się w tym, że określony podmiot ma roszczenie o przyznanie mu uprawnienia lub zwolnienia z nałożonego obowiązku (por. wyrok NSA z dnia 3 czerwca 1996 r., sygn. akt II SA 74/96, ONSA 1997 nr 2, poz. 89). Dla przyjęcia, że dana osoba jest stroną postępowania podatkowego każdorazowo niezbędne jest zatem wykazanie, iż w danym postępowaniu ma ona własny interes prawny (por. wyrok NSA z 15 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 336/05). O tym, czy i kto posiada interes prawny można orzec wyłącznie na podstawie analizy właściwych norm materialnoprawnych. Interes prawny to interes wynikający z prawa materialnego, zgodny z nim i chroniony przez to prawo. Interes prawny winien przy tym opierać się na konkretnej normie prawa materialnego ustanawiającego prawa obowiązki. Status strony w rozumieniu art. 133 O.p. ma tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym (por. wyrok WSA z dnia 5.06.2012 r. sygn. I SA/Ke 183/12; z dnia 3.11.2011 r. sygn. ISA/Ol 523/11 niepubl. i inne). W rozpoznawanej sprawie organy stwierdziły, że postępowanie podatkowe nie może być wszczęte, gdyż wniosek o wszczęcie postępowania pochodzi od osoby, która nie jest stroną postępowania. W ocenie organów skarżący nie nabył statusu strony zgodnie z brzmieniem art. 133 § 2 O.p., gdyż jego wniosek dotyczy zwrotu podatku za okres od lipca do grudnia 2013 r., a więc za okres gdy Spółka już nie istniała. Tymczasem skarżący wywodzi, że żądanie zwrotu podatku VAT związane jest z działalnością Spółki, gdyż dotyczy zobowiązań, które powstały podczas jej istnienia. W tym miejscu wskazać trzeba na brzmienie art. 14 ust. 9a ustawy VAT, który stanowi, że osobom fizycznym, o których mowa w ust. 1 pkt 2, oraz osobom, które były wspólnikami spółek, o których mowa w ust. 1 pkt 1, w dniu ich rozwiązania, przysługuje prawo zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracji podatkowej za okres, w którym odpowiednio te osoby lub spółki były podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany został pogląd, według którego dyspozycja art. 165a O.p. winna znaleźć zastosowanie w przypadku, gdy wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (por. wyroki: NSA z 6 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 1097/07 publ.: Lex nr 531085, WSA z 29 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 153/07, publ.: Lex nr 535541). Odnosząc te spostrzeżenia do rozpoznawanej sprawy bezsprzecznym jest, że K. W. był wspólnikiem zlikwidowanej spółki cywilnej "B" i wystąpił o zwrot podatku VAT. Jak wynika z wniosku wywodził, że domaga się zwrotu w związku z zapłatą za faktury wynikające z działania tej Spółki. Zatem już chociażby w świetle art. 133 § 2a O.p. oraz art. 14 ust. 9a ustawy VAT skarżący jako były wspólnik spółki cywilnej, żądający zwrotu podatku VAT za okres działania tej spółki, był stroną postępowania. Skoro tak, to należało wszcząć postępowanie podatkowe, a następnie ocenić w świetle przywołanych przepisów oraz art. 89b ust. 4 ustawy VAT, czy ten zwrot mu się należy. W tym miejscu przypomnieć trzeba, że w myśl art. 89b ust. 4 ustawy VAT: "W przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części." W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie jej stan faktyczny i prawny, wbrew stanowisku zajętemu w zaskarżonym orzeczeniu, nie dawał podstaw do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, w oparciu o art. 165a O.p., gdyż przedmiotem sprawy administracyjnej stało się zagadnienie mające charakter merytoryczny tj. zwrot podatku VAT byłemu wspólnikowi spółki cywilnej. W rozpoznawanej sprawie organ wydał rozstrzygnięcie o charakterze merytorycznym, posługując się formą postanowienia, która to forma zastrzeżona jest dla rozstrzygnięć o charakterze proceduralnym. Wskazał, że w świetle przywołanych przepisów w tym art. 89b ust. 4 ustawy VAT zwrot mu się nie należy. Tymczasem rozstrzygnięcie o charakterze proceduralnym nie może rozstrzygać kwestii merytorycznych. W świetle powyższego Sąd doszedł do przekonania, że wydając postanowienie w sprawie odmowy wszczęcia postępowania organy dopuściły się naruszenia art. 165a O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę, organ winien uwzględnić powyższą ocenę prawną. Jednocześnie, z uwagi na powyższe okoliczności, przedwczesne byłoby rozważanie przez Sąd zasadności pozostałych zarzutów skargi. Reasumując, w świetle przedstawionych okoliczności sprawy, skargę uznano za zasadną. Dlatego też Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienia. Na zasadzie art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a.