I SA/Gd 1155/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Sędziowie: Sędzia NSA Elżbieta Rischka Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 listopada 2014 r. sprawy ze skargi A. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 30 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił w dniu 10 grudnia 2013 r. tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący zaległości podatkowe A.G. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007. Tytuł wykonawczy przedstawiono Naczelnikowi Urzędu Skarbowego celem prowadzenia postępowania egzekucyjnego zgodnie z właściwością miejscową. Pismem z dnia 16 lutego 2014 r. A.G. wniósł do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 10 grudnia 2013 r. wskazując, że egzekwowane zobowiązanie uległo przedawnieniu. Postanowieniem z dnia 11 marca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego skierowanego do majątku A.G. Organ egzekucyjny wskazał, że pismem z dnia 3 grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił A.G. o wszczęciu w dniu 6 listopada 2013 r. postępowania karnego skarbowego, skutkującego zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym za 2007 r. Pismo uznano za doręczone w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej w dniu 23 grudnia 2013 r. Poza tym organ egzekucyjny zauważył, że w postępowaniu egzekucyjnym został zastosowany skuteczny środek egzekucyjny w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności. Po rozpoznaniu wniesionego przez stronę zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 30 czerwca 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zobowiązanie A.G. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok, co do zasady winno ulec przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r. Niemniej jednak, bieg tego terminu został zawieszony w skutek zawiadomienia podatnika o wszczęciu w stosunku do jego osoby postępowania karnoskarbowego. Organ wskazał przy tym, że powyższe zawiadomienie zostało skutecznie doręczone w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej w dniu 23 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej dodał jednocześnie, że w sprawie nie zostało wykazane, że skarżący nie miał możliwości odebrania pisma z uwagi na wykonywanie pracy na statku morskim w czasie, gdy skierowano do niego przesyłkę z dnia 3 grudnia 2013 r. Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, do przedawnienia zobowiązania podatkowego nie doszło także z tej przyczyny, że na nieruchomości należącej do podatnika, na wniosek wierzyciela - Naczelnika Urzędu Skarbowego (data wpływu wniosku do Sądu 30.12.2013 r.) wpisano hipotekę przymusową. Na przedmiotowe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej A.G. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się jego uchylenia. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 70 ust. 1 oraz 6 pkt. 1 art. 70 c Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że na skutek doręczenia zastępczego przesyłki zawierającej informację o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, następuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Strona zarzuciła, że z pisma z dnia 3 grudnia 2014 r. nie wynika, iż skarżący jest podejrzanym, jak również jaki czyn zabroniony jest skarżącemu zarzucany (na czym on polega), czy stanowi on przestępstwo czy wykroczenie karnoskarbowe oraz, że wiąże się on właśnie z niewykonaniem zobowiązania podatkowego skarżącego. Pismo takie nie spełnia zatem wymogów, jakie powinny zostać spełnione dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zgodnie z wymogami ustanowionymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Zdaniem strony dla wywołania skutku o jakim mowa w art. 70 § 6 pkt. 1 Ordynacji podatkowej konieczne jest wszczęcie postępowania karnoskarbowego dotyczącego podatnika podejrzanego o popełnienie przestępstwa lub wykroczenia o określonych znamionach, w związku z niewykonaniem przez niego konkretnego zobowiązania. Podatnik powinien więc być poinformowany o tym, że zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe w sprawie popełnienia przez niego czynu o określonych znamionach. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270 ze zm.) - dalej w skrócie zwana p.p.s.a., sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Dokonując oceny zaskarżonego postanowienia we wskazanym zakresie należy stwierdzić, że skarga nie jest zasadna, a podniesione w niej zarzuty nie podważają zgodności zaskarżonego aktu z prawem. Kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok. Strona wnosząc o umorzenie postępowania egzekucyjnego podnosiła bowiem, że egzekwowane zobowiązanie podatkowe wygasło, albowiem nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. W myśli art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) – dalej w skrócie zwanej u.p.a., postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Jako przyczynę wygaśnięcia obowiązku, o której mowa w art. 59 u.p.a., można wskazać, wiążącą się z umarzającym działaniem czasu, instytucję przedawnienia zobowiązania. Po upływie terminu przedawnienia wierzyciel nie może skutecznie domagać się od dłużnika zachowania wynikającego z treści zobowiązania zawiązanego pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem podatkowym. Wygasanie zobowiązań podatkowych na skutek przedawnienia oznacza, że pomimo niezaspokojenia wierzyciela stosunek zobowiązaniowy przestaje istnieć z mocy prawa. Dotyczy to nie tylko należności głównej, lecz wszelkich roszczeń pieniężnych wierzyciela, a więc także tych, które powstały jako odsetki za zwłokę. Wraz z upływem terminu przedawnienia stosunek prawny zobowiązania podatkowego wygasa. W tym miejscu wskazać należy, że uwzględniając treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r., w nowelizacji dokonanej ustawą z 30 sierpnia 2013r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013r. poz. 1149) - obowiązujący od 15 października 2013r. art. 70§6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto dodano art. 70c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70§6 pkt 1 Ordynacji podatkowej najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70§1 Ordynacji podatkowej oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Ponadto podkreślenia wymaga, że w powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny analizował przepisy kodeksu karnego skarbowego i kodeksu postępowania karnego związane z wszczęciem postępowania karno-skarbowego, jednak nie zdecydował się na powiązanie skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dokonaniem konkretnej czynności procesowej czy też z prowadzeniem konkretnej fazy postępowania, kładąc jedynie nacisk na obowiązek poinformowania podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wobec tego można przyjąć, że powiadomienie podatnika może zostać dokonane zarówno przez organ podatkowy w ramach postępowania podatkowego, jak również przez organ (podatkowy lub inny) prowadzący postępowanie w sprawie karno-skarbowej. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 marca 2014r. sygn. akt: I FSK 1880/13 LEX nr 1489916, podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 7 maja 2014r. sygn. akt: I FSK 734/13 i z 4 września 2014r. sygn. akt: I FSK 1103/13). Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze należy podkreślić, że dla zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej znaczenie ma fakt, że podatnik został poinformowany o toczącym się postępowaniu. Ta okoliczność nie budzi natomiast wątpliwości w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, który został prawidłowo oceniony przez organ odwoławczy. Zawiadomienie z dnia 3 grudnia 2013 r. informujące podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, zostało skarżącemu doręczone w drodze doręczenia zastępczego w dniu 23 grudnia 2013 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 r., który kończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. Nie można przy tym zgodzić się z stwierdzeniami skarżącego, że przedmiotowe zawiadomienie, jako niespełniające wymogów wynikających z przywoływanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, nie wywołało zamierzonego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Podkreślić należy, że przepisy Ordynacji podatkowej uwzgledniające stanowisko Trybunału Konstytucyjnego nie określają szczegółowej treści takiego zawiadomienia, a zwłaszcza nie nakładają na organ obowiązku wskazania w zawiadomieniu dokładnych informacji o treści zarzutów postawionych podatnikowi, wraz z przywołaniem podstaw prawnych. W świetle przytoczonych przepisów art. 70§6 pkt 1 i 70c Ordynacji podatkowej istotne jest jedynie, aby przed upływem terminu przedawnienia podatnik został poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Za nietrafne należy przy tym uznać wywody skarżącego, że do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia dochodzi jedynie w sytuacji gdy postępowanie karnoskarbowe, o którym podatnik zostaje zawiadomiony, jest postępowaniem prowadzonym w fazie ad personam, przeciwko konkretnej osobie, a postępowanie prowadzone w sprawie (ad rem) takiego warunku nigdy nie spełni. W tym miejscu przywołać należy wyrok NSA z 30 kwietnia 2014 r., I GSK 237/13 (dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query), w którym sąd ten stwierdził, że niewątpliwie wydanie i doręczenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów kładzie kres jakimkolwiek wątpliwościom, co do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o ile charakter czynu karanego odpowiada warunkom z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jednakże wiedza o wcześniejszym etapie postępowania karnego dostarczona w sposób niebudzący wątpliwości podatnikowi, także realizuje standardy, do których odwołuje się wyrok Trybunału Konstytucyjnego. Uzasadnienie powołanego wyroku w odnosi się właśnie do fazy postępowania in rem. Wnioski, co do stanowiska Trybunału w tym względzie nie budzą wątpliwości, jako dopuszczające możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sprawach, w których o postępowaniu jeszcze niespersonifikowanym w ramach postanowienia o przedstawieniu zarzutów, podatnik otrzymał już wiedzę o tym, że postępowanie karno-skarbowe, niosące ryzyko zawieszenia biegu terminu przedawnienia się toczy. Pogląd wyrażony w przywołanym wyroku niniejszy skład Sądu w pełni aprobuje. Ponadto wskazania wymaga, że wbrew podniesionym w skardze zarzutom, zawiadomienie z dnia 3 grudnia 2013 r. (k. 51 akt administracyjnych) nie ogranicza się wyłącznie do wskazania tego, że doszło do zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego. Organ zawiadamiając stronę o tym fakcie, w treści pisma zawarł również informacje o tym, że wobec A.G. wszczęto postępowanie przygotowawcze, wskazując przy tym poszczególne, naruszone normy kodeksu karno skarbowego. Z treści zawiadomienia wynika również w sposób niebudzący wątpliwości, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego jest konsekwencją prowadzonego wobec podatnika postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007, zakończonego wydaniem decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 13 września 2013 r., określającej zobowiązanie podatkowe w tym podatku. Stwierdzić przy tym trzeba, ze zawiadomienie z dnia 3 grudnia 2013r. zostało prawidłowo doręczone skarżącemu. Zgodnie z art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w razie niemożności doręczenia pisma przez operatora pocztowego w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 ww. ustawy (czyli do rąk własnych bądź dorosłemu domownikowi, sąsiadowi czy dozorcy domu), pismo przechowuje się w placówce pocztowej operatora przez 14 dni. Operator ma obowiązek zawiadomić adresata o pozostawieniu pisma, pozostawiając zawiadomienie w skrzynce oddawczej adresata, a gdy nie jest to możliwe - na drzwiach mieszkania adresata, jego biura bądź innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art. 150 § 2 zd. 1 Ordynacji podatkowej). Zawiadomienie musi być dokonane dwukrotnie, przy czym drugie awizowanie następuje po upływie 7 dni od pierwszego. Jeżeli adresat nie odbierze pisma w terminie 14 dni, uważa się, że doręczenie zostało dokonane z upływem okresu przechowywania pisma, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 2 zd. drugie). Wszystkie zastępcze formy doręczenia pism rodzą domniemanie prawne, że pismo zostało doręczone adresatowi. Oznacza to fikcję prawną doręczenia. Wobec tego bez względu na to, czy pismo rzeczywiście w ten sposób doszło do rąk adresata, przyjmuje się prawdziwość twierdzenia o jego doręczeniu. Domniemanie to może zostać wzruszone, jeśli adresat udowodni, że mimo zastosowania zastępczej formy doręczenia pismo nie zostało mu doręczone z przyczyn od niego niezależnych. Ponieważ we wszystkich procedurach kwestia tzw. doręczenia zastępczego uregulowana jest w zbliżony sposób, o prawidłowości powyżej prezentowanego stanowiska może świadczyć także treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 września 2002 r., sygn. akt SK 35/01 (publ. OTK-A 2002/5/60), który dotyczył zgodności z konstytucją § 9 ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 17 czerwca 1999 r. w sprawie szczegółowego trybu doręczania pism sądowych przez pocztę w postępowaniu cywilnym (Dz. U. Nr 62, poz. 697). W powołanym wyroku Trybunał stwierdził, że domniemanie prawne, na którym opiera się doręczenie zastępcze, zakładające, że pismo doręczone w ten sposób dotarło do rąk adresata jest domniemaniem prawnym obalalnym. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Sądu Najwyższego, w przypadku doręczeń zastępczych subiektywne przekonanie sądu o prawidłowości doręczenia zastępczego nie wyłącza bowiem możliwości dowodzenia, że pismo nie doszło do adresata (por. postanowienia Sądu Najwyższego z: 4 września 1970 r., sygn. I PZ 53/70, OSNCP nr 6/1971, poz. 100; 12 stycznia 1973 r., sygn. I CZ 157/72, OSNCP nr 12/1973, poz. 215; T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewska, Komentarz do kodeksu postępowania cywilnego. Część pierwsza. Postępowanie rozpoznawcze, T. Ereciński (red.), tom I, Warszawa 1997, s. 241; J. Jodłowski, K. Piasecki, Kodeks postępowania cywilnego z komentarzem, tom I, Warszawa 1989, s.247). Dalej Trybunał stwierdza, że zgodnie z orzecznictwem Sądu Najwyższego, adresat musi być w sposób nie budzący wątpliwości powiadomiony o nadejściu pisma sądowego i o miejscu, gdzie może je odebrać. Brak zaś zawiadomienia, o którym mowa w art. 139 § 1 k.p.c. lub też wątpliwość, czy zostało ono dokonane czyni doręczenie zastępcze bezskutecznym (por. postanowienia Sądu Najwyższego z: 7 stycznia 1969 r., sygn. II CZ 208/68, OSNC nr 9/1969, poz. 164; 21 czerwca 1988, sygn. III CRN 172/88 - niepublikowane). Nie zmienia to jednak ogólnej reguły, związanej z ciężarem udowodnienia, który spoczywa na adresacie pisma twierdzącym, że nie został zawiadomiony o przeznaczonym dla niego piśmie, złożonym w pocztowej placówce oddawczej. Do obalenia domniemania skuteczności doręczenia zastępczego, które (...) wymaga uprawdopodobnienia, że adresat nie wiedział o złożeniu pisma w urzędzie pocztowym, stosownie do wymogów art. 139 § 1 k.p.c, nie jest natomiast wystarczające samo zaprzeczenie adresata pisma, iż nie powziął wiadomości o złożeniu go w urzędzie pocztowym (por. orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 4 września 1970 r., sygn. I PZ 53/70, OSNCP nr 6/1971, poz. 100). Wskazania wymaga, że dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej konieczne jest aby podatnik został poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, przy czym owo "poinformowanie" może nastąpić także w warunkach przyjęcia fikcji doręczenia przesyłki zawierającej wymaganą przez Trybunał Konstytucyjny informację (zob. wyrok NSA z 11 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 2026/13 (dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query). W związku z tym, zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia poprzez uznanie pisma informującego o tej okoliczności za doręczone w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, należy uznać za skutecznie prowadzące do wywołania skutku o jakim mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dla zaistnienia tego skutku nie jest bowiem wymagane, aby pismo zostało doręczone bezpośrednio do rąk adresata. Skutek ten występuje w każdym przypadku doręczenia pisma informującego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, w sposób przewidziany w przepisach Działu IV Rozdziału 5 Ordynacji podatkowej. Niezależnie od powyższego wskazać należy, że A.G. ani na etapie postępowania toczącego się przed organem pierwszej instancji, jak i w postępowaniu zażaleniowym nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających jego służbowy pobyt na statku morskim we wskazanym przez niego okresie. Skarżący w żaden sposób nie podważył zatem domniemania wynikającego z przyjęcia fikcji prawnej, że przesyłka została doręczona adresatowi. Podsumowując należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia egzekwowanego zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Brak było zatem podstaw do umorzenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Biorąc pod uwagę całość przedstawionych powyżej rozważań Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonym postanowieniu tego rodzaju naruszeń prawa, które w świetle art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowiłyby podstawę do uwzględnienia skargi, tym samym na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.