II FSK 806/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 730/14 w sprawie ze skargi "L." sp. z o.o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 marca 2014 r. nr IPTPB3/423-516/13-4/KJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz "Łódzkiej "L." sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 listopada 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi L. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. uchylił interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 marca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych w związku z otrzymaniem dofinansowania. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że prowadzi działalność o charakterze najmu urządzeń wodociągowo-kanalizacyjnych, a także inwestycyjnym w zakresie budowy i modernizacji sieci wodociągowo-kanalizacyjnej. W ramach Projektu "Rozbudowa kanalizacji sanitarnej w Łodzi III" - Program Operacyjny Infrastruktura i Środowisko 2007 - 2013, otrzymała bezzwrotną dotację w wysokości 6,9 mln zł. Dotacja ta dotyczy kosztów budowy kanalizacji sanitarnej i będzie dotyczyła dwóch sytuacji: - część to zwrot kosztów budowy kanalizacji sanitarnej, którą spółka buduje obecnie i środki powstałe jeszcze nie są amortyzowane; - część to zwrot kosztów budowy kanalizacji sanitarnej już wybudowanej i użytkowanej od 2010 r. W związku z powyższym zadano pytanie: "Czy po otrzymaniu przez spółkę dotacji, w sytuacji gdy spółka wybudowała już sieć kanalizacyjną i rozpoczęła dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, powinna dokonać korekty w miesiącu otrzymania środków z tytułu dotacji, czy też dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów wstecz, w rozliczeniach za miesiące, w których pierwotnie odpisy amortyzacyjne zostały uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów i podstawie obliczenia podatku dochodowego?" W ocenie spółki do czasu otrzymania refundacji naliczone pełne odpisy amortyzacyjne są kosztem uzyskania przychodu i dopiero moment otrzymania środków pomocowych na rachunek podatnika będzie rodził obowiązek dokonania korekty kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych. Tym samym odpisy amortyzacyjne dokonane i zaliczone do kosztów podatkowych w pełnej wysokości przed otrzymaniem dotacji winny zostać skorygowane w dniu otrzymania dotacji. Wydatki na wytworzenie kanalizacji sanitarnej podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w formie odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia środków trwałych (art. 15 ust. 1 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dalej "u.p.d.o.p."). W przedmiotowej sprawie spółka po wybudowaniu i dopuszczeniu do użytkowania kanalizacji sanitarnej w 2010 r. dokonała zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodu. Natomiast w 2013 r. ma zostać zawarta pomiędzy spółką a Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w Łodzi umowa dotacji zawierająca refundację poniesionych przez spółkę kosztów wybudowania kanalizacji sanitarnej. Wskazano, że obowiązujące przepisy nie precyzują, jak skorygować dokonaną już wcześniejszą amortyzację środka trwałego, zatem ze względu na treść art. 15 ust. 6 ustawy spółka przed datą zawarcia umowy dotacji z WFOŚiGW była uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodu w momencie ich ponoszenia. W interpretacji z dnia 20 marca 2014 r. Minister Finansów uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. Zwrócono uwagę, że fakt otrzymania środków nie wpływa na wartość początkową środków trwałych. Środki trwałe, na które otrzymano dofinansowanie, są amortyzowane w całości, z tym że część odpisów amortyzacyjnych nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreślono, że jeżeli podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów te wydatki, które w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie są kosztem podatkowym, powinien je z tych kosztów wyeliminować. Wobec tego, w celu rozliczenia otrzymanego dofinansowania powinien w dacie jego otrzymania dokonać stosownej korekty kosztów uzyskania przychodów pomniejszając je o wysokość otrzymanej dotacji (dofinansowania). Organ stanął na stanowisku, że z chwilą otrzymania dofinansowania wnioskodawca powinien dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych w tych miesiącach (okresach), w których wykazał je w wysokości zawyżonej. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła skargę w Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarzucając naruszenie art. 16 pkt 48 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że z chwilą otrzymania dofinansowania spółka zobowiązana jest dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych w tych miesiącach (okresach), w których wykazał je w wysokości zawyżonej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględniając skargę wskazał, że do czasu otrzymania dofinansowania, naliczone odpisy amortyzacyjne są kosztem uzyskania przychodu i dopiero moment otrzymania środków na rachunek podatnika będzie rodził obowiązek dokonania korekty kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych. Podstawą dla takiego postępowania jest treść art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., gdzie pojęcia "zwróconym", ustawodawca użył w czasie przeszłym i w formie dokonanej. Zdaniem sądu pierwszej instancji, prowadzi to do wniosku, że obowiązek skorygowania odpisów amortyzacyjnych od wydatków, które zostały zrefundowane dotyczy tych sytuacji, gdy środki stanowiące dofinansowanie zostały już otrzymane. Oznacza to, że dopiero po otrzymaniu dofinansowania należy określić jaka wartość odpisów dotychczas zaliczonych do kosztów powinna być z kosztów wyłączona, a następnie o tę kwoty należy zmniejszyć koszty bieżące, a nie dokonywać wstecznej korekty kosztów. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Ministra Finansów, który na podstawie art. 174 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) zarzucił naruszenie prawa materialnego t.j.: art. 16 ust. 1 pkt. 48 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania w analizowanym stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej poprzez przyjęcie, że wydatki dotyczące odpisów amortyzacyjnych w części pokrytej dotacją winny zostać skorygowane z chwilą zwrotu wydatków w rozliczeniu za okres, w którym zwrot-wydatków został otrzymany. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylnie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiot sprawy dotyczy interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., zaś sedno sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, z jakim momentem podatnik obowiązany jest korygować wysokość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nabytych środków trwałych, na które otrzymał dofinansowanie. Zgodnie z wymienionym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Z niespornych ustaleń faktycznych wynika, że Spółka, w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007 - 2013, otrzymała bezzwrotną dotację w wysokości 6,9 mln zł. Dotacja ta w części dotyczyła zwrotu kosztów budowy kanalizacji sanitarnej już wybudowanej i użytkowanej od 2010 r. Dokonywane od tych środków trwałych odpisy amortyzacyjne do 2010 r. zaliczane były na bieżąco do kosztów uzyskania przychodu. Natomiast na podstawie umowy z 2013 r. zawartej z Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w Łodzi, Spółka miała otrzymać dotację obejmującą refundację poniesionych kosztów wybudowania kanalizacji sanitarnej. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Spółki, że do czasu otrzymania refundacji naliczone pełne odpisy amortyzacyjne są kosztem uzyskania przychodu i dopiero moment otrzymania środków pomocowych na rachunek podatnika będzie rodził obowiązek dokonania korekty kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych. Organ interpretacyjny konsekwentnie natomiast prezentuje pogląd, że z chwilą otrzymania dofinansowania podatnik powinien dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych w tych miesiącach (okresach), w których wykazał je w wysokości zawyżonej. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Ministra Finansów. Zarysowany wyżej problem sporny był już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje (por. wyroki NSA z dnia 7 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1978/12, z dnia 30 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2024/14, z dnia 25 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 221/13 i z dnia 11 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 431/13, z dnia 12 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3037/13). Nie ulega wątpliwości, że w przypadku otrzymania dopłaty lub innego typu zwrotu nakładów na środki trwałe (np. dotacji, subwencji) konieczne jest wyłączenie odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych z kosztów uzyskania przychodów. Jednakowoż literalna wykładnia analizowanego przepisu u.p.d.o.p. nie naprowadza na wniosek o konieczności wstecznego odniesienia skutków podatkowych (w zakresie kosztów uzyskania przychodów) dopłaty do środka trwałego, otrzymanej już po rozpoczęciu amortyzacji. Do czasu otrzymania dopłaty, podatnik w istocie ustalał odpisy amortyzacyjne od wysokości faktycznie poniesionych przez niego wydatków na nabycie (wytworzenie) środka trwałego. Skutki ekonomiczne dopłaty wystąpiły przecież nie od momentu rozpoczęcia amortyzacji nabytego środka trwałego, ale jej otrzymania. Już tylko z tych powodów brak podstaw do wstecznego odnoszenia skutków podatkowych otrzymanej dopłaty na środek trwały, w kontekście wysokości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. Na takie wnioski naprowadza również uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2015 r. II FPS 4/15. W uchwale tej wyeksponowana została teza, że "W przypadku jednorazowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków (kosztów) poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, które następnie zostały zrefundowane ze środków stanowiących dochody (przychody) zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 i pkt 52 u.p.d.o.p., podatnik - stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. – zobowiązany jest do zmniejszenia zrefundowanych kosztów uzyskania przychodów w miesiącu otrzymania dofinansowania". Uchwała dotyczyła wprawdzie skutków podatkowych refinansowania podniesionych przez podatnika wydatków, jednorazowo zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, to jednak – jak zresztą zwrócił na to uwagę skład siedmioosobowy NSA w pkt 7.2 uzasadnienia – "brak podstaw do różnicowania zasad ustalania podstawy opodatkowania w przypadku otrzymania przez podatnika dotacji refinansującej wydatki rozliczane uprzednio w kosztach uzyskania przychodów jednorazowo od kosztów uwzględnianych przez opisy amortyzacyjne". Nie dostrzegając zatem, by zaskarżonym wyrokiem WSA w Łodzi naruszył art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy.