I SA/Lu 426/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Andrzej Niezgoda, Protokolant Sekretarz sądowy Julita Kula, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi P. C. K. Kadr Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem - oddala skargę. I SA/Lu 426/14 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. (dalej – SKO) po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o.o. w Ł. (dalej – Spółka, strona, skarżąca) od decyzji Prezydenta Miasta L. (dalej – organ pierwszej instancji) z dnia [...] o określeniu wysokości dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem na kwotę 226.523,51 zł oraz wysokości odsetek na kwotę 59.067 zł naliczonych jak od zaległości podatkowych począwszy od dnia przekazania dotacji z pominięciem wyszczególnionych okresów, oraz o zobowiązaniu strony do zwrotu części dotacji w kwocie 829,99 zł stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą określoną w pkt 1, a zwróconą przez stronę oraz kwoty 5.667 zł tytułem odsetek oraz nakazaniu zwrotu do budżetu Miasta L. w/w kwoty w terminie 15 dni od dnia doręczenia decyzji na rachunek budżetu Miasta L., - na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2013 r. poz. 267 ze zm., dalej k.p.a.) art. 252 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 67 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm., dalej – u.f.p.), uchyliło zaskarżoną decyzję w całości, określiło wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem na kwotę 226.523,51 zł oraz stwierdziło obowiązek zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie 226.523,51 zł wraz z odsetkami naliczonymi jak od zaległości podatkowych począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem. W uzasadnieniu SKO podało, że decyzją z dnia [...] organ pierwszej instancji określił wysokość dotacji wykorzystanej przez stronę niezgodnie z przeznaczeniem na kwotę 226.523,51 zł oraz wysokość odsetek na kwotę 59.067 zł naliczonych jak od zaległości podatkowych począwszy od dnia przekazania dotacji z pominięciem wyszczególnionych okresów, zobowiązał stronę do zwrotu części dotacji w kwocie 829,99 zł stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą określoną w pkt 1 a zwróconą przez stronę oraz kwoty 5.667 zł tytułem odsetek oraz nakazał zwrot do budżetu Miasta L. w/w kwoty w terminie 15 dni od dnia doręczenia decyzji na rachunek budżetu Miasta L. W odwołaniu od tej decyzji, pełnomocnik zarzucił jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 90 ust. 3c ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (w brzmieniu obowiązującym w roku otrzymania dotacji 2010, Dz.U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2572 ze zm., dalej – u.s.o.), poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w przyjęciu, że cała kwota dotacji została wydatkowana przez organ prowadzący oraz naruszenie art. 90 ust. 3d u.s.o. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że przyznana dotacja została wydatkowana niezgodnie z przeznaczeniem oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 7, art. 77 § 1 i art. 107 k.p.a. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego. Z tych powodów wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu odwołania podniósł, że wystawianie faktur i rachunków związanych z prowadzeniem Szkoły na prowadzącego Szkołę i dokonywania zapłaty z rachunku bankowego organu prowadzącego nie może być utożsamiane z wykorzystaniem dotacji przez organ prowadzący, gdy strona wykaże, że czynności te miały związek z funkcjonowaniem szkoły. Wskazał również na konieczność szerokiego, zgodnego z dorobkiem nauki pedagogiki, interpretowania pojęć "kształcenie", "wychowanie", "opieka" oraz "profilaktyka społeczna". Podniósł, że wydatkiem bieżącym szkoły jest każdy wydatek niestanowiący wydatku inwestycyjnego. Zarzucił, że organ pierwszej instancji niewystarczająco rozważył, czy zakwestionowane wydatki poniesione z dotacji (wynagrodzenia pracowników niedydaktycznych, wydatki na najem lokalu administracyjnego) nie stanowią elementu całego procesu kształcenia. Rozpatrując sprawę, SKO odwołało się do art. 90 ust. 3 u.s.o., zgodnie z którym dotacje dla niepublicznych szkół o uprawnieniach szkół publicznych niewymienionych w ust. 2a przysługują na każdego ucznia w wysokości nie niższej niż 50 % ustalonych w budżecie odpowiednio danej gminy lub powiatu wydatków bieżących ponoszonych w szkołach publicznych tego samego typu i rodzaju w przeliczeniu na jednego ucznia, pod warunkiem że osoba prowadząca niepubliczną szkołę poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę uczniów nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji. W myśl art. 90c u.s.o., dotacje są przekazywane w 12 częściach w terminie do ostatniego dnia każdego miesiąca na rachunek bankowy szkoły lub placówki. Zgodnie z art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym w roku otrzymania dotacji 2010, dotacje dla placówek niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. W zakresie kwoty, zgodnie z art. 90 ust. 3 u.s.o., dotacje zależne są od liczby uczniów. Jako, że u.s.o. nie wskazuje definicji bieżących wydatków, o których mowa w przepisie art. 90 ust. 3d, w ocenie SKO, należy posłużyć się definicją wydatków bieżących zawartą w art. 124 ust. 3 w zw. z art. 236 ust. 2 u.f.p. i należy uznać, że takimi wydatkami będą koszty poniesione przez placówkę oświatową na wynagrodzenia i uposażenia osób w niej zatrudnionych oraz składki naliczane od tych wynagrodzeń i uposażeń, zakupy towarów i usług, koszty utrzymania oraz inne wydatki związane z funkcjonowaniem placówki i realizacją jej statutowych zadań z wyłączeniem wydatków dotyczących działalności organu prowadzącego szkołę lub placówkę. Co do nowelizacji przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. od dnia 1 stycznia 2014 roku, SKO stwierdziło, że w sprawie niniejszej nie znajduje on zastosowania w nowym brzmieniu, jako że nie obowiązywał on w 2010 r. - roku udzielenia i wykorzystania przedmiotowej dotacji. Dalej SKO wskazało, że zgodnie z art. 90 ust. 4 u.s.o., organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego ustala tryb udzielania i rozliczania dotacji, o których mowa w ust. 1a i 2a-3b, oraz tryb i zakres kontroli prawidłowości ich wykorzystywania, uwzględniając w szczególności podstawę obliczania dotacji, zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji i w rozliczeniu jej wykorzystania, oraz termin i sposób rozliczenia dotacji. Stosownie do przepisu § 11 oraz § 13 pkt 4 uchwały nr 847/XXXVI/2009 Rady Miasta L. z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości wykorzystania dotacji dla publicznych i niepublicznych przedszkoli, szkół oraz placówek na terenie miasta Lublina prowadzonych przez osoby prawne lub fizyczne inne niż jednostka samorządu terytorialnego (Dz. Urz. Woj. Lub. 2009 nr 143 poz. 3190, dalej – uchwała w sprawie dotacji), prawidłowość wykorzystania dotacji podlega kontroli w zakresie m.in. prawidłowości wykorzystania dotacji przyznanych przedszkolom, punktom przedszkolnym, szkołom i placówkom z budżetu miasta Lublina, zgodnie z zasadami określonymi w art. 80 ust. 3d i art. 90 ust. 3d u.s.o. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.f.p., przepisy ustawy o finansach publicznych stosuje się do podmiotów innych niż jednostki sektora finansów publicznych – w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami. Stosownie do treści art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p., dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. Zgodnie z art. 252 ust. 5 u.f.p., zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmierne wysokości. W myśl art. 67 u.f.p., do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60 (w tym kwot dotacji podlegających zwrotowi), nieuregulowanych ustawą, stosuje się przepisy k.p.a. i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej – O.p.). Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.f.p. w zw. z art. 90 ust. 3d u.s.o., organ prowadzący winien jest prowadzić księgowość szkoły w sposób umożliwiający ustalenie, czy środki z dotacji zostały przez szkołę wykorzystane na wydatki bieżące związane z realizacją zadań, o jakich mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. Stosownie do treści art. 4 ust. 3 pkt 2 i 6 ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (t.j.Dz.U.2013 poz.330 dalej – u.r.) w związku z art. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o., organ prowadzący winien był zapewnić szkołom prowadzenie, na podstawie dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych ujmujących zapisy zdarzeń w porządku chronologicznym i systematycznym oraz gromadzenie i przechowywanie dowodów księgowych. Następnie Kolegium wyjaśniło, że w świetle powyższych przepisów, dotacja z budżetu jednostki samorządowej, mogła zostać wykorzystana wyłącznie na wydatki bieżące szkoły dla realizacji zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, przy czym do pojęcia wydatków bieżących, o jakich mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. włączono cechę ich faktycznego związku z funkcjami kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, wśród uczniów, na których dotacja jest przyznawana. Weryfikacja wykorzystania dotacji powinna następować przy zastosowaniu kryterium podmiotowego i kryterium realizacji zadań określonych w art. 90 ust. 3d u.s.o., z uwzględnieniem nieutożsamiania zadań z art. 90 ust. 3d u.s.o. z obligatoryjnymi zadaniami organu prowadzącego z art. 5 ust. 7 u.s.o. Odnosząc się do stanu faktycznego sprawy, Kolegium stwierdziło, że strona posiadała w 2010 r. Oddział Spółki w L. i była organem prowadzącym szkołę o nazwie [...] z siedzibą w L. (dalej – Szkoła). Zajęcia dydaktyczne w 2010 r. odbywały się w pomieszczeniach wynajmowanych m.in. od Liceum nr [...] w L. Na prowadzenie Szkoły w 2010 r. Prezydent Miasta L. przekazywał z budżetu miasta comiesięczne dotacje, które łącznie wyniosły kwotę 524.382 zł, przy czym rachunek wskazany jako rachunek szkoły był rachunkiem organu prowadzącego, pomimo, że stosownie do treści art. 90 ust. 3c u.s.o. środki pochodzące z dotacji winny być przekazywane na rachunek bankowy szkoły. Środki otrzymane na rachunek Spółki przelewane były na inny jej rachunek (przelewane były na niego wszystkie dotacje oświatowe otrzymywane przez Spółkę we wszystkich oddziałach w kraju). Środki te zapisywane były w ramach Konta – dotacje, subwencje, dopłaty. Natomiast koszty prowadzenia Szkoły w L. ujmowane były rachunkowo w ramach konta – Koszty L. W tym zakresie przedstawione przez Spółkę wyciągi z rachunku tego konta nie dokumentują poniesionych wydatków bieżących, związanych z realizacją zadań o jakich mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o., lecz wszelkie koszty prowadzenia oddziału Spółki w L., jak również wydatki bieżące związane z realizacją zadań o jakich mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. (jak wyjaśniła Spółka, konto to obejmuje zestawienie kosztów oddziału Spółki, w tym również Szkoły). Z tego powodu SKO przyjęło, że dokument "Zestawienie kont syntetycznych 543 Koszty L." stanowi zestawienie wszystkich kosztów prowadzenia oddziału Spółki w L. w 2010 r., w konsekwencji nie stanowi wiarygodnego dowodu na okoliczność bieżących wydatków poniesionych przez Szkołę w tym roku, w związku z realizacją zadań, o jakich mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. Kolegium wskazało, że powyższe rozliczenia mogły służyć Spółce dla jej wewnętrznych rozliczeń, ale nie dla celu rozliczenia wykorzystania dotacji oświatowej, czyli wykonywania dotowanych zadań Szkoły w ramach jej bieżących wydatków. Oceniając kontrolę prawidłowości wydatkowania dotacji przeprowadzonej w dniach od 14 do 26 października 2011 r., Kolegium stwierdziło, że przeprowadzona została zgodnie z § 12 ust. 1 i § 13 pkt 4 uchwały w sprawie dotacji, przez osobę upoważnioną. Dyrektor Oddziału Spółki odmówił podpisania protokołu, co zostało uwidocznione w piśmie sporządzonym przez osobę kontrolującą w dniu 8 listopada 2011 r. oraz w piśmie z dnia 10 listopada 2011 r. W związku z toczącym się postępowaniem oraz wydawanymi przez organ pierwszej instancji decyzjami (następnie uchylonymi decyzjami Kolegium z dnia [...] maja 2012 r. oraz z dnia [...] lipca 2013 r.) Spółka dokonała wpłaty łącznie kwoty 279.033,52 zł tytułem należności głównej wraz z odsetkami - w dniach 10 lutego 2012 roku oraz 2 stycznia 2013 r. Uzasadniając dokładniej swoje stanowisko dotyczące nieprawidłowości wykorzystania dotacji, Kolegium stwierdziło, że Spółka korzystając z niej, naruszyła przepisy art. 4 ust. 1 i 2 u.r. oraz art. 4 ust. 3 pkt 2 i 6 u.r. w związku z art. 90 ust. 3 i 3c u.s.o. i art. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o. poprzez wskazanie rachunku bankowego organu prowadzącego jako rachunku bankowego szkoły, następnie na gromadzeniu na jednym koncie Spółki wszystkich dotacji otrzymywanych od różnych jednostek samorządu terytorialnego (co przez Spółkę uzasadniane jest jej Polityką Rachunkowości), a następnie na stopniowym przelewaniu pewnych kwot na konto Oddziału Spółki w L. Dotacje były przekazywane organowi założycielskiemu Szkoły, a nie samej Szkole. Powoduje to brak "przejrzystości" w rozliczeniach wydatków Szkoły oraz brak możliwości sprawdzenia operacji przepływu środków pieniężnych, które potwierdziłyby faktyczne wydatki poniesione przez Szkołę z całości kwoty dotacji otrzymanej w 2010 r. Kontrolując wykorzystanie dotacji na dofinansowanie realizacji zadań szkoły niepublicznej i pokrycie wydatków bieżących szkoły niepublicznej oraz kontrolując rzetelność i prawidłowość danych zawartych we wniosku o udzielenie dotacji oraz w rozliczeniach miesięcznych, organy administracji nie mają obowiązku poszukiwania dowodów na okoliczność prawidłowości działań podjętych przez organ prowadzący Szkołę. Dane niezbędne do oceny prawidłowości wykorzystania dotacji powinny wynikać z dokumentacji organizacyjnej, przebiegu nauczania i finansowej Szkoły. Skoro w prowadzonej dokumentacji ich brak, to nie można przyjąć, że dotacja została prawidłowo wykorzystana. Oznacza to, że już z tego powodu, zaistniały podstawy do orzeczenia obowiązku jej zwrotu jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Kolegium wskazało, że nie mogły także zostać uznane za wydatki bieżące w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, o jakich mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. – wydatki na reklamę Szkoły w kwocie 51.086,89 zł. Celem poniesienia tych wydatków nie była bowiem bieżąca działalność dydaktyczna wobec aktualnych uczniów, lecz zdobycie nowych uczniów i poprzez to zwiększenie przyszłych przychodów Spółki. Dotacja nie mogła zostać także wykorzystana na wydatki na wynagrodzenia dla personelu administracyjnego Szkoły oraz pochodne od tych wynagrodzeń. Dotyczy to kwoty 127.071,89 zł, przeznaczonej na wynagrodzenia i pochodne od wynagrodzeń dla kadry administracyjnej Szkoły - pracowników oddziału oraz personelu sprzątającego - tj. dla osób nie wykonujących żadnych zajęć dydaktycznych. W tym zakresie Kolegium wyjaśniło, że należy odróżnić zadania organu prowadzącego szkołę, o których mowa w art. 5 ust. 7 pkt 1 i 3 u.s.o. od zadań szkoły, o których mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. Tylko te ostatnie podlegają dofinansowaniu. Odnosząc się do argumentów odwołania o konieczności uwzględnienia również pośredniego związku z kształceniem, wychowaniem i opieką, Kolegium wskazało, że w razie przyjęcia takiego stanowiska - wszelkie wydatki organu prowadzącego Szkołę należało by ujmować jako spełniające przesłanki wydatków o jakich mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. Organy administracji kontrolujące prawidłowość wykorzystania środków publicznych winne jednak uwzględniać, że dotacje przysługują w określonej kwocie na każdego ucznia, zgodnie z art. 90 ust. 2b u.s.o., toteż wydatki dokonywane z dotacji powinny w bezpośredni sposób służyć uczniom, np. być przeznaczane na wynagrodzenia za zajęcia dydaktyczne z uczniami, czy na zakup pomocy naukowych przeznaczonych bezpośrednio dla uczniów. Wynagrodzenia dla kadry zarządzającej, administracyjnej, czy technicznej, która nie prowadzi zajęć edukacyjnych - nie są związane z realizacją zadań Szkoły z zakresu kształcenia, wychowania i opieki. Podobnie, nie mogły zostać sfinansowane środkami pochodzącymi z dotacji, wydatki na zakup artykułów biurowych dla Oddziału Spółki będącej organem prowadzącym oraz na obsługę administracyjną i organizacyjną Szkoły oraz na opłaty za lokal Oddziału Spółki w łącznej kwocie 48.364,62 zł. (w tym: opłaty za usługi pocztowe, środki czystości, wodę źródlaną, podatek od nieruchomości, dodatkowe usługi nieprzewidziane programem nauczania "[....]", usługi telekomunikacyjne, badania profilaktyczne szkolenia b.h.p. dla nauczycieli, podróże służbowe kadry Oddziału, czynsz najmu oraz opłaty związane z użytkowaniem lokalu Oddziału Spółki, w którym nie były prowadzone zajęcia dydaktyczne przy ul. [...] w L. Kolegium zauważyło przy tym, że nie zostały zakwestionowane wydatki na czynsz najmu za sale lekcyjne, w których odbywały się zajęcia dydaktyczne w Zespole Szkół Ogólnokształcących przy ul. [...] w L. oraz w [...] Liceum Ogólnokształcącym przy ul. [...] w L. Powodem natomiast uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenia co do istoty sprawy były uchybienia organu pierwszej instancji dotyczące rozstrzygnięcia w przedmiocie odsetek. Kolegium podało, że zgodnie z art. 252 ust. 1 i ust. 6 u.f.p., decyzje kończące postępowanie w sprawie określenia kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem mają charakter określający - deklaratywny. Z treści decyzji wynikać powinny daty przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego kwot dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, w celu naliczenia wysokości odsetek, jak dla zaległości podatkowych, przy czym zgodnie z treścią art. 53 § 3 O.p. w związku z art. 67 u.f.p., odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe. Kwot odsetek nie nalicza organ. Dlatego konieczne stało się uchylenie rozstrzygnięcia decyzji w zakresie określenia wysokości odsetek od kwot dotacji podlegających zwrotowi, jako nie posiadającej podstawy prawnej. W konsekwencji stwierdzenia, że kwota dotacji została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem - Kolegium stwierdziło, iż z materiału dowodowego sprawy wynikają daty przekazania poszczególnych miesięcznych kwot dotacji w 2010 r.: 18 stycznia, 19 lutego, 22 marca, 21 kwietnia, 20 maja, 22 czerwca, 21 lipca, 21 września, 21 października, 23 listopada, 22 grudnia. Co do wpłaconej już kwoty 279.033,52 zł, organ pierwszej instancji wyda postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem podlegającej zwrotowi oraz odsetek, na podstawie art. 62 § 4 O.p. w zw. z art. 67 u.f.p. W skardze na powyższą decyzję, złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, pełnomocnik Spółki zarzucił: a) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 90 ust. 3c u.s.o., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że cała kwota dotacji została wydatkowana przez organ prowadzący, tj. Spółkę; - art. 90 ust. 3d u.s.o., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że przyznana dotacja została wydatkowana niezgodnie z przeznaczeniem; - art. 252 u.f.p., poprzez jego bezpodstawne zastosowanie odnośnie istnienia przesłanek do zwrotu dotacji oraz uznanie, że dotacje zostały wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem; b) naruszenie przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 7, art. 77 § 1, art. 107 k.p.a. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego;. Z powyższych względów pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi przypomniał stan faktyczny sprawy i podał, że w decyzji z dnia [...] organ pierwszej instancji nie zaakceptował sporządzonego przez dyrektora Oddziału poprawionego zestawienia poniesionych wydatków za 2010 r. oraz nie uwzględnił korekty informacji złożonej do Urzędu Miasta L. tłumacząc to brakiem dokumentów źródłowych i ewidencji księgowej stanowiących podstawę do sporządzania korekt. Decyzją z dnia [...] SKO uchyliło tę decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem Kolegium zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji nie zawierała stanowiska w zakresie podmiotowego zakresu dotacji, ponadto zgromadzony materiał dowodowy w sprawie nie pozwalał na ustalenie w jakiej wysokości wykorzystano środki przekazane w ramach dotacji na wydatki bieżące szkoły. Organ ten zasugerował, że w toku ponownego rozpoznania sprawy należało rozważyć wezwanie strony do wyjaśnienia stanu faktycznego - wskazania kwot wydatków bieżących oraz przedłożenia dowodów na okoliczność wysokości poniesionych wydatków. W związku z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia, strona pismem z dnia 20 sierpnia 2012 r. przedstawiła własne stanowisko oraz wniosła o załączenie w poczet materiału dowodowego szeregu dokumentów, potwierdzających wydatkowanie dotacji zgodnie z przeznaczeniem. Po wyznaczeniu, postanowieniem z dnia [...] terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, strona wniosła o uwzględnienie jej pisma z dnia 20 sierpnia 2012 r. oraz dodatkowo przedłożyła potwierdzenia zapłaty kosztów wykazanych dokumentami źródłowymi oraz historię rachunku bankowego, na który wpływała dotacja w 2010 r. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ pierwszej instancji wydał w dniu [...] decyzję, w której określił wysokość dotacji wykorzystanej przez stronę niezgodnie z przeznaczeniem na kwotę ogółem 225.421,33 zł, w tym należność główna w kwocie 159.812,33 zł oraz odsetki na dzień wydania decyzji w kwocie 53.340 zł i odsetki na dzień zapłaty kwoty 65.881,19 zł w kwocie 12.269 zł, oraz nakazał dokonanie zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem wraz z odsetkami liczonymi jak od zaległości podatkowych od dnia przekazania dotacji z budżetu Miasta L. do dnia zapłaty w terminie 15 dni od dnia doręczenia przedmiotowej decyzji. Decyzją z dnia [...] SKO ponownie orzekło o uchyleniu decyzji organ pierwszej instancji (z dnia [...]) i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania. Kolegium stwierdziło, iż gromadzenie przez Spółkę na jednym koncie dotacji otrzymywanych od różnych jednostek samorządu terytorialnego, a następnie stopniowym przelewaniu kwot na odrębne konta bankowe, założone dla poszczególnych szkół stanowić może trudność w dokonywaniu oceny prawidłowości wydatkowania środków publicznych, jednak nie może to być uzasadnieniem do zwolnienia organów administracji z obowiązku ciążącego na nich w niniejszej sprawie, a polegającego na wnikliwej i rzetelnej weryfikacji wydatkowania otrzymanych środków z dotacji pod kątem zgodności z przepisami prawa. Stwierdziło również, że treść przedłożonych dokumentów nie pozwala na dokonanie spójnych i zrozumiałych ustaleń. Wskazało, że decyzja organu pierwszej instancji winna wskazywać sposób ustalenia ogólnych kwot wydatków danego rodzaju poprzez odesłanie do kwot cząstkowych wydatków danego rodzaju, czego zdaniem Kolegium zaskarżona decyzja nie czyni. Kolegium zwróciło również uwagę, że organ pierwszej instancji powinien ponownie rozważyć prawidłowość uznania za wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem kwot wydatkowanych na wynagrodzenia wraz z pochodnymi osób sprzątających, zakupy związane z funkcjonowaniem szkoły oraz usługi edukacyjne zrealizowane przez [...] – [...] - czy powyższe nie stanowiło wydatków bieżących Szkoły w zakresie opieki oraz kształcenia uczniów. W ponownie prowadzonym postępowaniu strona złożyła pisma: w dniu 21 października 2013 r. oraz w dniu 29 października 2013 r. a wraz z nimi dowody (faktury VAT, raporty kasowe, wyciągi bankowe, umowy, rachunki, zaświadczenia o ukończeniu seminarium z BHP przez nauczycieli szkoły oraz zestawienia faktur VAT wraz z opisami) na potwierdzenie prawidłowości wydatkowania środków z otrzymanej dotacji na pokrycie wydatków bieżących wymienionych w decyzji SKO. W dniu [...] organ pierwszej instancji wydał decyzję, w której określił wysokości dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem na kwotę 226 523,51 zł oraz zobowiązał stronę do zwrotu do budżetu Miasta L. dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie 829,99 zł oraz odsetek w kwocie 5 667 zł. W decyzji tej odmówiono wiarygodności i mocy dowodowej: zestawieniu zapisów kont syntetycznych na koncie "453 - koszty L." w 2010 r., gdyż zestawienie to obejmuje wydatki poniesione w związku z działalnością Oddziału strony i działalnością Szkoły, chociaż w ocenie strony, dowód ten w powiązaniu z adnotacjami na dokumentach źródłowych i dowodami zapłaty stanowi o uprawdopodobnieniu prawidłowego wykorzystania dotacji. Podobnie odmówiono wiarygodności zestawieniom wykorzystania dotacji sporządzonym przez Dyrektora Oddziału Spółki oraz dokumentom źródłowym, dowodom zapłaty, wyjaśnieniom strony mającym stanowić potwierdzenie wykorzystania dotacji w kwocie 226 523,51 zł, zgodnie z art. 90 ust 3d u.s.o. Pełnomocnik skarżącej przypomniał treść odwołania od tej decyzji, w której zwrócił uwagę na konieczność szerokiego, zgodnego z dorobkiem nauki pedagogiki, interpretowania pojęć "kształcenie", "wychowanie", "opieka" oraz "profilaktyka społeczna". W konsekwencji wydatkiem bieżącym szkoły jest każdy wydatek niestanowiący wydatku inwestycyjnego. Zarzucił także organowi pierwszej instancji, że niewystarczająco rozważył, czy zakwestionowane wydatki poniesione z dotacji (w szczególności wynagrodzenia pracowników niedydaktycznych, wydatki na najem lokalu) nie stanowią elementu całego procesu kształcenia. Podniósł również, że w świetle obowiązujących w dacie przyznania dotacji przepisów, z sum pochodzących z dotacji można było rozliczać wydatki również pośrednio związane z kształceniem. W efekcie rozpatrzenia odwołania, SKO wydało, skarżoną obecnie do Sądu decyzję, ponieważ poglądy w niej przedstawione, w ocenie skarżącej - nie zasługują na aprobatę. Pełnomocnik skarżącej podniósł, że dotacje oświatowe udzielane niesamorządowym szkołom i placówkom oświatowym mają bez wątpienia charakter dotacji podmiotowych i to pomimo wprowadzenia nowelą z dnia 22 kwietnia 2009 r. do u.s.o. obowiązku przeznaczania otrzymanej dotacji na wydatki bieżące oraz wprowadzenia możliwości kontroli prawidłowości wykorzystania dotacji przez jednostki samorządu. Dotacja bowiem przysługuje na każdego ucznia. Zgodnie natomiast z art. 90 ust. 3d i ust. 3c u.s.o., dotacje są przeznaczane na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Dotacje są przekazywane w 12 częściach w terminie do ostatniego dnia każdego miesiąca na rachunek bankowy szkoły lub placówki. Pełnomocnik skarżącej nie zgodził się ze stanowiskiem SKO, że cała kwota dotacji przekazywana w 2010 r. dla Szkoły prowadzonej przez stronę, została wykorzystana przez organ prowadzący bezpośrednio lub za pośrednictwem Oddziału w L. Strona wielokrotnie podnosiła, zarówno w zastrzeżeniach do protokołu z kontroli, jak i w odwołaniach od decyzji organu pierwszej instancji, że dyspozycja art. 90 ust. 3c u.s.o. określa zakres podmiotowy posiadaczy rachunku bankowego, na który przekazywane mają być dotacje na prowadzenie szkoły. Zgodnie z tym przepisem przyjmowanie dotacji nie może nastąpić na rachunek inny, niż rachunek szkoły. Przepisy u.s.o. nie zawierają jednak definicji pojęcia "rachunku bankowego szkoły". Jak odnotowano w protokole kontroli, rachunek bankowy o nr [...] jest rachunkiem założonym na prowadzącego Szkołę, jednakże został on założony zasadniczo na potrzeby prowadzenia Szkoły. Jest więc rachunkiem bankowym szkoły w rozumieniu przepisu art. 90 ust. 3c u.s.o., a przekazywane na ten rachunek i wydatkowane za jego pośrednictwem kwoty nie mogą zostać uznane za wydatkowane przez organ prowadzący na cele inne niż określane w art. 90 ust. 3d u.s.o. Obowiązujące przepisy nie dają pełnej organizacyjnej samodzielności szkołom prowadzonym przez inne niż publiczne osoby prawne podmioty. W konsekwencji i tak osoba prowadząca szkołę musi decydować o jej istotnych sprawach i ponosić odpowiedzialność za wszelkie gospodarcze aspekty funkcjonowania Szkoły. Szkoła podejmując zaś jakiekolwiek działania korzysta z podmiotowości organu prowadzącego Szkołę. Wobec powyższego wystawianie faktur i rachunków związanych z funkcjonowaniem Szkoły na prowadzącego Szkołę i dokonywanie ich zapłaty z rachunku bankowego organu prowadzącego nie może być utożsamiane z wykorzystaniem dotacji przez organ prowadzący, jeżeli strona wykaże, że czynności te miały związek z funkcjonowaniem Szkoły. Odnosząc się zaś do zakwestionowanej przez SKO zasadności pokrywania z dotacji wydatków na reklamę, wynagrodzenia dla personelu administracyjnego szkoły oraz pochodne od tych wynagrodzeń, zakup artykułów biurowych oraz obsługę administracyjną i organizacyjną Szkoły, a także opłaty za lokal Oddziału Spółki należy wskazać, że u.s.o., choć posługuje się w tym miejscu pojęciem "wydatków bieżących" to nie zawiera definicji tego pojęcia. Powszechnie więc przyjmuje się, że w tej sytuacji można posiłkować się pojęciem "wydatków bieżących" zawartym w art. 124 ust. 3 u.f.p. rozumianym jako każdy wydatek inny od wydatków inwestycyjnych i zakupów inwestycyjnych oraz wydatków z tytułu zakupu i objęcia akcji lub wniesienia wkładu do spółek prawa handlowego. Wydatkiem bieżącym szkoły będzie każdy wydatek niestanowiący wydatku inwestycyjnego. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Ustawa o systemie oświaty, ani żaden inny akt prawny nie zawiera jednak definicji pojęć "kształcenie", "wychowanie", "opieka" oraz "profilaktyka społeczna". Pełnomocnik Spółki podał słownikowe definicje tych pojęć i stwierdził, że zawarte w art. 90 ust. 3d sformułowanie "w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej" powinno być interpretowane w sposób zgodny z dyspozycją art. 64 u.s.o., wskazującego na formy działalności dydaktyczno - wychowawczej szkoły. Biorąc to wszystko pod uwagę, pełnomocnik wskazał, że wydatki ponoszone na wynagrodzenia pracowników administracyjnych Szkoły (osób sprzątających i pracowników zajmujących się obsługą administracyjną słuchaczy), wydatki związane z najmem pomieszczeń z przeznaczeniem na sekretariat szkoły i wydatki związane z ponoszeniem podatków od nieruchomości dotyczących tych pomieszczeń - stanowią element całego procesu kształcenia. W ocenie pełnomocnika skarżącej, dopiero ustalenie w toku postępowania, że czynności wykonywane przez pracowników administracyjnych (i usługodawców) związane były również z prowadzeniem przez stronę innej działalności, uzasadniałoby pogląd, że wydatki na pokrycie wynagrodzeń tych pracowników nie mogą zostać sfinansowane z otrzymanej dotacji, gdyż wykraczają poza realizację zadań szkoły, o których mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. Pełnomocnik Spółki powołał się w tym miejscu na treść odpowiedzi Ministra Edukacji Narodowej na pytanie nr 644 w sprawie przeznaczenia dotacji na dowożenie uczniów w prywatnej placówce oświatowej, w której Minister stwierdził m.in., że przepisy powszechnie obowiązujące nie określają zamkniętego katalogu zadań szkoły (placówki) w zakresie kształcenia, wychowania czy opieki. Stanowisko to potwierdza ukształtowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że istnieje możliwość rozliczania z dotacji wydatków pośrednio związanych z kształceniem, wychowaniem lub opieką. Jeśli chodzi o wykorzystanie dotacji na realizację zadań i działalności innej niż zadania Szkoły (wydatki na reklamę) pełnomocnik strony wskazał, że SKO nie uwzględniło istniejących i znajdujących się w aktach sprawy dowodów, wskazujących na prawidłowość wydatkowania środków. W szczególności pominięty został dowód z pisemnej informacji udzielonej przez pracownika Urzędu Miasta L., że "można rozliczać z dotacji usługi reklamowe". Strona działała więc w uzasadnionym zaufaniu do informacji udzielonych przez upoważnionego pracownika organu, który wydając przedmiotową decyzję zakwestionował prawidłowość takiego postępowania. Dodatkowo nie została szczegółowo zbadana treść materiałów reklamowych, a dokonując ustaleń organ oparł się jedynie na informacjach zawartych w dokumentach księgowych (faktury VAT, rachunki, etc.) - np. adnotacjach na tych dokumentach określających rodzaj sprzedawanych towarów lub usług. Organ nie ustalił w szczególności, czy wydatki te nie dotyczyły materiałów o charakterze informacyjnym - związanym np. z promowaniem osiągnięć i dorobku szkoły, informowaniem o organizowanych przez szkołę warsztatach, zajęciach etc. W takiej sytuacji wydatki te nie powinny zostać uznane za wydatki na reklamę i szkoła miałaby możliwość ich rozliczenia ze środków z otrzymanej dotacji. W ocenie strony zgromadzone w toku postępowania dowody (faktury VAT, rachunki, wyciągi bankowe, potwierdzenia zapłaty, oświadczenia, zestawienia, wyjaśnienia strony) złożone na okoliczność wykorzystania dotacji zgodnie z art. 90 ust. 3d u.s.o. są wystarczającymi dowodami na realizację zadań szkoły, w zakresie kształcenia, wychowania i opieki.   W odpowiedzi na skargę, Kolegium wniosło o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przepisami mającymi zastosowanie w tej sprawie są przepisy u.s.o. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., tj. art. 90 ust. 3, ust. 3c, ust. 3d, ust. 4, przepisy § 2, § 3, § 11, § 12, § 13 uchwały nr 847/XXXVI/2009 Rady Miasta Lublina z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości wykorzystania dotacji dla publicznych i niepublicznych przedszkoli, szkół oraz placówek na terenie miasta Lublina prowadzonych przez osoby prawne lub fizyczne inne niż jednostka samorządu terytorialnego, art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 67, art. 252 ust. 1 pkt 1 i art. 252 ust. 5 u.f.p. Zgodnie z art. 90 ust. 3 u.s.o., dotacje dla niepublicznych szkół o uprawnieniach szkół publicznych niewymienionych w ust. 2a przysługują na każdego ucznia w wysokości nie niższej niż 50 % ustalonych w budżecie odpowiednio danej gminy lub powiatu wydatków bieżących ponoszonych w szkołach publicznych tego samego typu i rodzaju w przeliczeniu na jednego ucznia, pod warunkiem że osoba prowadząca niepubliczną szkołę poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę uczniów nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji. W myśl art. 90 ust. 3c u.s.o., dotacje są przekazywane w 12 częściach w terminie do ostatniego dnia każdego miesiąca na rachunek bankowy szkoły lub placówki. Zgodnie z art. 90 ust. 3d u.s.o., dotacje dla placówek niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. W zakresie kwoty, zgodnie z art. 90 ust. 3 u.s.o., dotacje zależne są od liczby uczniów. Stosownie do art. 90 ust. 4 u.s.o., organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego ustala tryb udzielania i rozliczania dotacji, o których mowa w ust. 1a i 2a-3b, oraz tryb i zakres kontroli prawidłowości ich wykorzystywania, uwzględniając w szczególności podstawę obliczania dotacji, zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji i w rozliczeniu jej wykorzystania, oraz termin i sposób rozliczenia dotacji. Stosownie do przepisu § 11 oraz § 13 pkt 4 uchwały w sprawie dotacji, prawidłowość wykorzystania dotacji podlega kontroli w zakresie m.in. prawidłowości wykorzystania dotacji przyznanych przedszkolom, punktom przedszkolnym, szkołom i placówkom z budżetu miasta L., zgodnie z zasadami określonymi w art. 80 ust. 3d i art. 90 ust. 3d u.s.o. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.f.p., przepisy ustawy o finansach publicznych stosuje się do podmiotów innych niż jednostki sektora finansów publicznych - w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami. Stosownie do treści art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p., dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. Zgodnie z art. 252 ust. 5 u.f.p., zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości. W myśl art. 67 u.f.p., do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60 (w tym kwot dotacji podlegających zwrotowi), nieuregulowanych ustawą, stosuje się przepisy k.p.a. i odpowiednio przepisy działu III O.p. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżąca Spółka jest organem prowadzącym szkołę o nazwie [...] z siedzibą w L. W roku 2010 jej Oddział znajdował się w L. a zajęcia dydaktyczne odbywały się w pomieszczeniach wynajmowanych m.in. od Liceum nr [...] oraz od Zespołu Szkół [...] w L. Na prowadzenie Szkoły w 2010 r. Prezydent Miasta L. przekazywał z budżetu miasta co miesiąc dotacje, które łącznie wyniosły 524.382 zł. Wskazany rachunek, na który przelewane były dotacje, był rachunkiem Spółki. Przekazywane były na niego wszystkie dotacje oświatowe otrzymywane przez Spółkę, we wszystkich oddziałach w kraju, zgodnie z Polityką Rachunkowości obowiązującą w Spółce. Środki te zapisywane były w ramach Konta nr 762-14 dotacje subwencje dopłaty (k. 26, 35, 43, 44, 56 i 78, 79 – 100, tom 1 akt adm.). Natomiast koszty prowadzenia Szkoły w L. ujmowane były rachunkowo w ramach konta "543 Koszty L.". Wyciągi z rachunku konta 543 dokumentują wszelkie koszty prowadzenia Oddziału Spółki w L., w tym wydatki bieżące związane z realizacją zadań, o jakich mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. (k. 347, tom 2). Postępowanie kontrolne w Spółce odbywało się w dniach od 14 do 26 października 2011 r., przy czym Dyrektor Oddziału Spółki odmówił podpisania protokołu z tej kontroli. Z zebranych dokumentów wynika, że Spółka wykorzystała dotację w kwocie 51.086,89 zł na wydatki na reklamę Szkoły (k. 1010-1074, 1098, 1109, 1112, 1122, 1150, 1156, 1183, 1177, 1238-1240 i 1507), na wynagrodzenia dla kadry administracyjnej Szkoły - pracowników Oddziału Spółki oraz personelu sprzątającego - tj. dla osób nie prowadzących zajęć dydaktycznych z uczniami oraz pochodne od tych wynagrodzeń w kwocie 127.071,89 zł (k. 824-878, 1226-1259, 1263-11274, 1501-1502), na wydatki na zakup artykułów biurowych oraz na obsługę administracyjną i organizacyjną Szkoły oraz na opłaty za lokal Oddziału Spółki w łącznej kwocie 48.364,62 zł, tj.: artykuły biurowe dla Oddziału Spółki będącej organem prowadzącym (3.973,33 zł), na obsługę administracyjną i organizacyjną Szkoły, w tym opłaty za usługi pocztowe, środki czystości, wodę źródlaną, podatek od nieruchomości, dodatkowe usługi nieprzewidziane programem nauczania "Mobilna Pracownia Kariery", usługi telekomunikacyjne, badania profilaktyczne szkolenia bhp dla nauczycieli, podróże służbowe kadry Oddziału (12.431,11 zł), na czynsz najmu oraz opłaty związane z użytkowaniem lokalu Oddziału Spółki, w którym nie były prowadzone zajęcia dydaktyczne przy ul. [...] w L. (31.960,29 zł) (k. 931-963 oraz 1084, 1098, 1108, 1112, 1125, 1129, 1143, 1148, 1150, 1153, 1159, 1163, 1169, 1175, 1177, 1182, 1215, 1505, 964-983, 985, 987, 993, 995, 998-1009, 1097, 1111, 1116, 1121, 1125 1129, 1151, 1175, 1177, 1182, 1218, 1237, 1238, 1436-1447, 1450, 1451 1463, 1477, 1478, 438, 439, 443, 446, 449, 453, 455, 460, 462, 466, 472, 473, 479, 483, 488, 489, 490, 494, 1099, 1107, 1111, 1116, 1125, 1126, 1139, 1146, 1156, 1168, 1169, 1175, 1179, 1185, 1196, 1206, 1215 i 1492). Spółka poniosła także wydatki na czynsz najmu za sale lekcyjne, w których odbywały się zajęcia dydaktyczne w Zespole Szkół Ogólnokształcących oraz w [...] Liceum Ogólnokształcącym w L., ale tych – organy administracji nie kwestionują. W ocenie Sądu, materiał dowodowy, na podstawie którego ustalono stan faktyczny sprawy, zebrany został prawidłowo, z poszanowaniem przepisów art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a. i oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, o której mowa z art. 80 k.p.a., a która polega na ocenie wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych, wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności zgodnie z wiedzą, doświadczeniem życiowym i zasadami logiki. Decyzja zawiera też wszystkie elementy, które powinna zawierać zgodnie z art. 107 § 1 i 3 k.p.a. Kwestią sporną jest, czy zakwestionowane wydatki, wymienione wyżej, a związane z reklamą i działalnością organu prowadzącego Szkołę (funkcjonowaniem Oddziału Spółki), mogą być uznane za wydatki, o których mowa w art. 90 ust. 3d, tj. wydatki przeznaczone na zadania szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej i czy zostały wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących Szkoły. Sporne jest także to, czy bankowy rachunek organu prowadzącego można uznać za bankowy rachunek Szkoły. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zakwestionowanych wydatków na reklamę, zgodzić się należy z SKO, że nie są to wydatki, o którym mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. Związek finansowanych z dotacji wydatków z kształceniem, wychowaniem i opieką powinien być bezpośredni i ścisły, nie zaś pośredni, czy rozumiany szeroko. Reklama, marketing (w tym koszty różnych materiałów reklamowych), służą przede wszystkim zwiększeniu rozpoznawalności przedsiębiorstwa wśród potencjalnych klientów i tym samym zwiększeniu przychodów. Dostarczanie w ramach tych działań informacji o ofercie edukacyjnej jest związane jedynie z informowaniem o przedmiocie prowadzonej działalności gospodarczej, a nie z działalnością oświatową rozumianą jako proces kształcenia, wychowywania i opieki. W tym przedmiocie orzecznictwo sądów jest jednolite (por. wyroki NSA z dnia 28 maja 2014 r., II GSK 229/13, z dnia 19 marca 2014 r., II GSK 1858/12 i wyrok WSA w Krakowie z dnia 6 grudnia 2013 r., I SA/Kr 1643/13). Odnosząc się do kwestii związanej z koniecznością posiadania własnego rachunku bankowego przez Szkołę, Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony w wyroku tutejszego Sądu z dnia 5 marca 2014 r. I SA/Lu 1328/13 (dostępne CBOIS), w którym stwierdzono, że nieposiadanie rachunku bankowego przez Szkołę, powoduje utrudnienia sprawdzenia operacji przepływu środków pieniężnych, które potwierdziłyby faktyczne wydatki poniesione przez Szkołę. Kontrolując wykorzystanie dotacji na dofinansowanie realizacji zadań́ szkoły niepublicznej i pokrycie wydatków bieżących szkoły niepublicznej oraz rzetelność i prawidłowość danych zawartych we wniosku o udzielenie dotacji oraz w rozliczeniach miesięcznych, organ nie ma obowiązku poszukiwania dowodów na okoliczność prawidłowości działań podjętych przez osobę prowadzącą Szkołę. Dane niezbędne do oceny prawidłowości wykorzystania dotacji powinny wynikać z dokumentacji organizacyjnej, przebiegu nauczania i finansowej Szkoły. Skoro z takiej dokumentacji nie wynika, to nie można przyjąć, że dotacja została prawidłowo wykorzystana. A to oznacza, że już z tego powodu organy mają podstawę do orzeczenia obowiązku zwrotu dotacji przez skarżącą jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Co do normatywnego obowiązku posiadania przez szkołę własnego rachunku bankowego, to przypomnieć należy, że w § 3 ust. 1 pkt 6 i 9 uchwały RM w sprawie dotacji mowa jest o tym, że we wniosku o udzielenie dotacji osoba prowadząca szkołę niepubliczną ma obowiązek podać planowaną liczbę uczniów szkoły niepublicznej oraz numer rachunku bankowego szkoły niepublicznej, na który ma być przekazywana dotacja. Te obowiązkowe dane wynikają z uwzględnienia w tym przepisie treści art. 90 ust. 3 i 3c u.s.o., w których mowa, że warunkiem udzielenia dotacji jest podanie przez osobę prowadzącą niepubliczną szkołę planowanej liczby uczniów nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji i że dotacje są przekazywane w 12 częściach w terminie do ostatniego dnia każdego miesiąca na rachunek bankowy szkoły. Z przepisów tych wynika (choć pośrednio), że Szkoła powinna posiadać własny, odrębny od podmiotu prowadzącego Szkołę rachunek bankowy. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.f.p. w zw. z art. 90 ust. 3d u.s.o., Spółka winna była prowadzić księgowość Szkoły w sposób umożliwiający ustalenie, czy środki z dotacji zostały wykorzystane na wydatki bieżące związane z realizacją zadań, o jakich mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. W ocenie Sądu, prawidłowe jest także stanowisko organów obu instancji, co do wydatków związanych z działalnością organu prowadzącego Szkołę i funkcjonowaniem Oddziału Spółki, tj. wydatków na: wynagrodzenia dla pracowników Oddziału Spółki oraz personelu sprzątającego - tj. dla osób nie prowadzących zajęć dydaktycznych z uczniami oraz pochodne od tych wynagrodzeń, zakup artykułów biurowych oraz obsługę administracyjną i organizacyjną Szkoły oraz opłaty za lokal Oddziału Spółki, że nie mogą one być uznane za wydatki, o których mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. Jak wspomniano wyżej, zgodnie z art. 90 ust. 3 u.s.o., dotacje dla niepublicznych szkół o uprawnieniach szkół publicznych przysługują na każdego ucznia (...), a stosownie do art. 90 ust. 3d u.s.o., dotacje, o których mowa, przeznaczone są na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, i mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Z przytoczonych przepisów wynika, że dotacja, o której mowa ma charakter dotacji podmiotowo-celowej. Dotacja przysługuje na każdego ucznia i w tym zakresie ma charakter podmiotowy jednakże przeznaczona jest na dofinansowanie realizacji konkretnych zadań szkoły (kształcenie, wychowanie i opieka, w tym profilaktyka społeczna) i w tym zakresie przyznawana dotacja ma charakter celowy. Powyższe oznacza, że w ramach dotacji dofinansowanie obejmować może jedynie zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, realizowane wobec uczniów przez konkretną szkołę. Jednocześnie z brzmienia art.5 ust.7 pkt 3 u.s.o. wynika, że w zakresie zadań obciążających organ założycielski i nie należących do zadań realizowanych przez szkołę (placówkę), mieszczą się zadania obejmujące zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły. Wspomniany przepis obliguje organ prowadzący szkołę do zapewnienia szkole warunków działalności w tym także poprzez zapewnienie odpowiednich środków finansowych. Z powyższego wynika, że obsługa administracyjna, finansowa i organizacyjna stanowi obowiązek organu prowadzącego szkołę i nie można wydatków z nią związanych uznać za wydatki poniesione na realizację zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Ponieważ celem dotacji jest dofinansowywanie zadań szkoły jedynie w zakresie wyszczególnionym w art. 90 ust. 3d u.s.o., wydatki na wspólną obsługę administracyjną, finansową i organizacyjną nie mogą być finansowane z dotacji. W przeciwnym razie dotacje stanowiłyby w istocie dofinansowanie zadań organu prowadzącego szkołę, co byłoby sprzeczne z celem takich dotacji. Dlatego też nie można uznać, że dotacja w części w jakiej sfinansowano z niej wydatki należące do zadań organu prowadzącego szkołę w tym: wynagrodzenia dla pracowników Oddziału Spółki oraz personelu sprzątającego oraz pochodne od tych wynagrodzeń, zakup artykułów biurowych oraz obsługę administracyjną i organizacyjną Szkoły oraz opłaty za lokal Oddziału Spółki, wydatkowana została zgodnie z jej przeznaczeniem. W ramach dofinansowania mogą być finansowane wszystkie potrzeby związane z funkcjonowaniem Spółki w sferze zadań dydaktycznych, wychowawczych i opiekuńczych. (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 13 lutego 2013 r., I SA/Bk 6/13, Wyrok WSA w Krakowie z dnia 23 listopada 2010 r., I SA/Kr 1434/10, wyrok NSA z dnia 3 września 2014 r. II GSK 916/13, dostępne CBOIS). Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że organy miały podstawy do zakwestionowania wskazanych wyżej wydatków, jako sprzecznych z celami udzielonych dotacji. Podstawę do wydania rozstrzygnięcia w sprawie zwrotu dotacji wykorzystanej sprzecznie z jej celami, stanowił art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p., zgodnie z którym, dotacje udzielone z budżetu samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem podlegają zwrotowi. Uwzględniając powyższe sąd uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu skargę jako niezasadną oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).