VI SA/Wa 1629/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Borowiecki Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Rudnicki (spr.) Sędzia WSA Magdalena Maliszewska Protokolant ref. staż. Łukasz Kawalec po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie rozstrzygnięcia o charakterze gry oddala skargę Decyzją Ministra Finansów z dnia [...] marca 2014 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.jedn. Dz. U. z. 2012 r., poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.) oraz art. 2 ust. 6, art. 2 ust. 7 w zw. z art. 2 ust. 3 i 4 oraz art. 8 ustawy z. dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201. poz. 1540. z późn. zm.; dalej: u.g.h.). po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] grudnia 2013 r. H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. od decyzji Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2013 r., utrzymano w mocy zaskarżoną decyzję, rozstrzygającą o tym, że gry powadzone na urządzeniu A., należącym do H. Sp. z o.o., są grami na automatach w rozumieniu przepisów u.g.h. W uzasadnieniu przypomniano, że Dyrektor Izby Celnej w B. pismem z dnia 12 czerwca 2013 r. zwrócił się do Ministra Finansów o rozstrzygnięcie, czy gry na urządzeniu do gier o nazwie A. o nr. [...] są grami na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Do w/w. pisma dołączono następujące dokumenty: 1) protokół z kontroli z dnia [...] czerwca 2012 r., 2) opinię biegłego sądowego dr inż. A.C. z dnia [...] sierpnia 2012 r. 3) sprawozdanie z badania urządzenia A. o nr. [...] dnia [...] lutego 2013 r.. sporządzonego przez jednostkę badającą upoważnioną przez Ministra Finansów – Izbę Celną w B. - Wydział Laboratorium Celne. W związku z. powyższym postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r. Minister Finansów wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie rozstrzygnięcia, czy gry na automacie A. o nr. [...] są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Wypowiadając się w sprawie zebranego materiału dowodowego pełnomocnik strony oświadczył, że zgromadzony prawie materiał dowodowy nie daje podstaw do zakończenia postępowania, wnosząc o dopuszczenie w poczet materiału dowodowego i przeprowadzenie dowodu na okoliczność wykazania braku losowego charakteru gier z następujących opinii : 1) opinii nr [...] z dnia 4 sierpnia 2010 r. sporządzonej przez inż. J.K. - biegłego sądowego w dziedzinie informatyki, kryminalistyki i cybernetyki, wykonanej na producenta firmy A. T. AS: 2) opinii z dnia 7 maja 2010 r. w przedmiocie "oceny zgodności symulatora zręcznościowego o parametrach przedstawionych przez zleceniodawcę z wymaganiami określonymi w ustawie o grach hazardowych", autorstwa M.Ch. oraz 3) ekspertyzy prawnej w zakresie "zasad funkcjonowania urządzenia rozrywkowego w kontekście celu i charakteru prowadzonych na urządzeniu gier", autorstwa prof. dr hab. S.P. wykonanej na zlecenie spółki S.F. Ltd., która wydzierżawiła przedmiotowe automaty stronie przed ich wprowadzeniem do użytku; 4) oświadczenia z dnia [...] czerwca 2010 r. producenta czeskiej firmy A. T. AS. Dodatkowo pełnomocnik zakwestionował walor dowodowy opinii sporządzonej przez biegłego sądowego dr inż. A.C. do sprawy karnej skarbowej RKS [...] (dotyczącej automatu do gier A. o nr. [...] ) dla potrzeb niniejszego postępowania, podnosząc brak wymaganej specjalizacji biegłego do sporządzania opinii, a także podnosząc zarzuty dotyczące niejasności, niespójności, brak uzasadnienia oraz wewnętrznych sprzeczności wymienionej opinii. Strona wniosła także zastrzeżenia odnośnie opinii sporządzonej przez jednostkę badającą - Izbę Celną w B. zarzucając jej brak bezstronności instytucji specjalistycznej, a także zarzuty dotyczące niejasności, niespójności oraz wewnętrznych sprzeczności wymienionych opinii. Minister Finansów w dniu [...] grudnia 2013 r., po analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności w postaci sprawozdania z badań technicznych z dnia [...] lutego 2013 r., dotyczącego automatu A. o nr. [...], sporządzonego przez jednostkę badającą Izbę Celną w B., wydał decyzję, w której to rozstrzygnął, iż gry prowadzone na urządzeniu A. o nr. [...] są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Stron wniosła odwołanie od ww. decyzji Ministra Finansów zaskarżając ją w całości i zarzucając zaskarżonej decyzji: 1) nie zastosowanie art. 208 § 1 O.p. w sytuacji, gdy przedmiotowe postępowanie nie mogło się toczyć ze względu na jego bezprzedmiotowość i brak podstaw do jego wszczęcia, 2) niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 6 w zw. z art. 2 ust. u.g.h. w sytuacji., gdy wszczęcie postępowania z urzędu w przedmiocie rozstrzygnięcia w drodze decyzji o charakterze gier na spornym urządzeniu posiadanym przez stronę nie było możliwe, ponieważ dotyczy przedsięwzięcia, którego realizacja została zakończona, 3) nie zastosowanie art. 23f ust. 5 pkt 1 u.g.h. poprzez brak cofnięcia jednostce badającej Izbie Celnej w B. Wydział Laboratorium Celne upoważnienia do przeprowadzania do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier wobec istnienia uzasadnionych zastrzeżeń co do bezstronności osób zarządzających tą jednostką. 4) błędną wykładnię art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 4 u.g.h. poprzez uznanie, iż urządzenie A. o nr. [...] umożliwia uzyskanie wygranych rzeczowych w postaci punktów, które umożliwiają rozpoczęcie nowych gier w sytuacji, gdy zdobyte podczas gry dodatkowe punkty zwiększają jedynie stan ich posiadania podczas gry i umożliwiają jej kontynuowanie, ale tylko do końca wykupionego czasu gry. przez co nie można ich uznać, jako wygranej rzeczowej. Wobec przedstawionych zarzutów pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Uzasadniając zarzut bezprzedmiotowości postępowania, pełnomocnik strony wskazał, że Minister Finansów nie miał podstaw prawnych do wszczęcia przedmiotowego postępowania, bowiem nie dotyczyło ono przedsięwzięcia w postaci gier, które było planowane lub w toku realizacji, lecz przedsięwzięcia zakończonego. Zdaniem pełnomocnika strony zakończenie przedsięwzięcia nastąpiło w dniu [...] czerwca 2012 r. w momencie zatrzymania - w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych w lokalu "M." znajdującym się w B. - A. o nr. [...]. Zarzucając organowi naruszenie art. 23f ust. 5 pkt 1 u.g.h. strona wskazała na przepisy Regulaminu Organizacyjnego Izby Celnej w B. z dnia 5 lipca 2013 r., zgodnie z którym wszelkie rozstrzygnięcia wydawane przez Zastępców Dyrektora Izby Celnej w B. dokonywane są w imieniu Dyrektora Izby Celnej w B., na podstawie udzielonego im upoważnienia. W opinii strony, struktura organizacyjna Izby Celnej w B. powoduje realne zagrożenie skupienia w ramach kompetencji jednej osoby. tj. Zastępcy Dyrektora Izby Celnej w B. (sprawującego nadzór nad Wydziałem Laboratorium Celne) wpływu na merytoryczną pracę Laboratorium Celnego jako jednostki badającej urządzenia do gier oraz w ramach nadzoru postępowania właściwych Naczelników w sprawach dotyczących urządzania gier hazardowych. Powyższe, w opinii strony, budzi wątpliwości co do bezstronności jednostki badającej. Ponadto, strona wskazała także na błędną wykładnię art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 4 u.g.h. poprzez uznanie, iż urządzenie A. o nr. [...] umożliwia uzyskanie wygranych rzeczowych w postaci punktów, które umożliwiają rozpoczęcie nowych gier w sytuacji, gdy zdobyte podczas gry dodatkowe punkty zwiększają jedynie stan ich posiadania podczas gry i umożliwiają jej kontynuowanie, ale tylko do k wykupionego czasu gry przez co nie można ich uznać jako wygranej rzeczowej. Strona zaznaczyła ponadto, że jedynym czynnikiem, od którego zależy możliwość kontynuowania gry. jest wykupiony czas gry. Strona podnosi dalej, że instytucja specjalistyczna. tj. Laboratorium Celne Izby Celnej w B. wykazała, że w przypadku wykorzystania wszystkich przyznanych za wykupiony czas gry punktów urządzenie automatycznie przyznaje dodatkowy limit 1000 punktów, zwiększając stan ich posiadania, które grający wykorzystać na grę do upływu czasu, co sprowadza się do wykorzystania zakupionego czasu. W tym kontekście, jak zaznacza strona, niezrozumiale jest twierdzenie jednostki badającej, a co za tym idzie Ministra Finansów, że "...za uzyskane punkty można prowadzić kolejne gry", skoro sama jednostka wskazuje, ze "po upływie wykupionego czasu dostępności gier automat staje się nieaktywny, nie można dalej prowadzić gier." Strona podkreśliła też, że ze wszystkich przedłożonych przez nią dowodów, tj. zaświadczenia od producenta urządzenia, opinii sporządzonej przez biegłego sądowego J.K., a także opinii prawnych prof. dr hab. S.P. oraz prof. dr hab. M.Ch. wynika, że przedmiotowe urządzenie nie premiuje graczy żadną wygraną: pieniężną ani rzeczową, lecz Minister Finansów nie ustosunkował się do nich. Zaznaczyła także, że określonymi cechami (np. charakter losowy, element losowości) ma się zgodna ustawą o grach hazardowych cechować gra na urządzeniu, a nie samo urządzenie. Po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] grudnia 2013 r. strony, Minister Finansów uznał, że na wstępie wskazać należy, że badanie techniczne automatu przeprowadzone przez jednostkę badającą jest dokumentem, w oparciu o który Minister Finansów rozstrzyga w drodze decyzji zgodnie z art. 2 ust. 6 ustawy czy gra posiadająca cechy wymienione w ust. 1-5 prowadzona na danym automacie jest grą na automacie w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Wymóg przedłożenia przez stronę badania technicznego przeprowadzonego przez jednostkę badającą - w przypadku składania wniosku o wydanie decyzji, o której mowa w ust. 6 (jak i możliwość żądania takiego badania od strony w sprawach wszczynanych przez Ministra Finansów z urzędu) - nałożony został przepisem art. 2 ust. 7 ustawy. Organ zaznaczył, że zgodnie z art. 23f u.g.h. upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która spełnia warunki określone w tym przepisie. Jednostka badająca przeprowadza badania techniczne automatów i urządzeń do gier w sytuacjach przewidzianych przepisami ustawy o grach hazardowych, tj.: - w celu wydania opinii będącej następnie jednym z warunków rejestracji automatu lub urządzenia do gier przez właściwego naczelnika urzędu celnego (art. 23a ust. 3 ustawy). - w celu przeprowadzenia badania sprawdzającego zarejestrowanego automatu lub urządzenia do gier (art. 23 b ust. 2 ustawy). - w przypadku ubiegania się przez wnioskodawcę o wydanie przez Ministra Finansów decyzji czy przedsięwzięcie jest grą na automacie w rozumieniu ustawy o grach hazardowych oraz gdy Minister Finansów z urzędu wszczyna postępowanie w sprawie rozstrzygnięcia, czy automacie jest grą w rozumieniu ustawy -art. 2 ust. 6 i 7 ustawy. Wobec powyższego opinia techniczna z badań przeprowadzonych przez upoważnioną ustawowo jednostkę badającą jest dokumentem wymaganym przepisami u.g.h. w przypadkach, o których wyżej wspomniano. Istotnym jest, że w art. 2 ust. 7 ustawodawca wskazał, że do wniosku o wydanie decyzji, o której mowa w ust. 6 , należy dołączyć – w przypadku gry na automacie - badanie techniczne danego automatu, a wiec konkretnego urządzenia, na którym przeprowadzane są gry, które są następnie przedmiotem badania pod kątem spełnienia cech gier hazardowych określonych w u.g.h. Bowiem tylko poznanie konstrukcji i zasad działania danego, posiadającego indywidualne cechy automatu pozwala na stwierdzenie czy gry prowadzone na tym automacie są grami w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Mając na względzie podane ustalenia prawne zarówno organ I instancji, jak i organ II instancji, uznał za wiarygodny, znajdujący się w aktach sprawy, dowód w postaci sprawozdania nr [...] z dnia [...] lutego 2013 r. dotyczącego badania automatu A. o nr. [...] należącego do H. Sp. z o.o., przeprowadzonego przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B., czyli jednostkę badającą upoważnioną przez Ministra Finansów do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Dodatkowo Minister Finansów dysponuje w niniejszej sprawie dowodami w postaci opinii biegłego sądowego dr inż. A.C. z dnia [...] sierpnia 2012 r. sporządzonej do sprawy karno-skarbowej nr [...], której przedmiotem badań był automat A. o nr. [...] oraz protokołem kontroli w zakresie urządzania i prowadzenia gier hazardowych, w ramach której przeprowadzono eksperyment gry na urządzeniu A. o nr. [...] (nr [...] z dnia [...] czerwca 2012 r.). Z uwagi na fakt. iż wszystkie te dokumenty dotyczą bezpośrednio przedmiotu niniejszego postępowania jakim jest automat A. o nr [...] i mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, zgodnie z dyspozycją art. 180 O.p. Minister Finansów dopuścił je jako dowody w sprawie. Minister przypomniał, że katalog środków dowodowych, o których mowa w tym przepisie, ma charakter otwarty. A zatem prawo do włączenia w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy dowodów zgromadzonych w ramach postępowań karnych prowadzonych przeciwko skarżącemu (niewątpliwie mających związek z niniejszą sprawą) wynika wprost z przepisu prawa, skoro art. 180 § 1 O.p. zezwala jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wykorzystanie materiałów dowodowych przeprowadzonych i zgromadzonych w toku innego postępowania (m.in. karnego) co do zasady nie narusza podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu. Odwołując się do sprawozdania jednostki badającej Izby Celnej w B. Wydziału Laboratorium Celne nr [...] z dnia [...] lutego 2013 r., dotyczącego badania automatu A. o nr [...] badający stwierdzili, że wszystkie gry w zastosowanym w ww. automacie oprogramowaniu posiadają ten sam mechanizm działania. W oparciu o uzyskane wyniki badania przedmiotowego automatu jednostka badająca uznała, że gry urządzane na automacie są grami na urządzeniu elektronicznym, mają charakter losowy zawierając jednocześnie element losowości, a uzyskiwane wyniki gry są nieprzewidywalne i niezależne od woli gracza i zawierają się w definicji gier na automatach określonej w art. 2 ust. 3 u.g.h., a możliwość prowadzenia gier za punkty uzyskane w wyniku wygranej zawiera się w definicji wygranej rzeczowej, określonej w art. 2 ust. 4 ww. ustawy. Szczegółowo do ustaleń zawartych w ww. sprawozdaniu jednostki badającej odniesiono się w dalszej części uzasadnienia. W ocenie organu, istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia czy gry o nazwie: "[...]", ."[...]", "[...]", "[...]". "[...]", “[...]", “[...]", “[...]", “[...]", “[...]" - urządzane na automacie A. o nr [...] są grami posiadającymi cechy wymienione w art. 2 ust. 3-5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, a więc czy są grami na automatach w rozumieniu przepisów tej ustawy. Istotnym jest zwrócenie uwagi na to. że znajdujące się w art. 2 u.g.h. uregulowanie dotyczy gry. Innymi słowy - jedynie gra (i jednocześnie wyłącznie gra) winna zostać poddana ocenie występowania lub nie ww. elementów definicji. Nie można bowiem stwierdzić o charakterze gry w przypadku poddania badaniu procesów zachodzących w innym odcinku czasu niż ten. w którym występuje sama gra. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych. w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Zatem w świetle ww. przepisu grami na automatach są gry spełniające łącznie trzy przesłanki, tj.: 1) są to gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, 2) o wygrane pieniężne lub rzeczowe, 3) zawierają element losowości. Z kolei zgodnie z art. 2 ust. 4 przedmiotowej ustawy, wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. W sprawozdaniu z dnia [...] lutego 2013 r. ustalono, że na wyposażenie automatu A. o nr [...] składają się: dwa monitory LCD, jedenaście opisanych przycisków funkcyjnych, zamki umożliwiające otwarcie automatu, gniazdo typu JACK służące do podłączania elektronicznych kluczy serwisowych, akceptor monet, akceptor banknotów, płytę główną z zainstalowanym oprogramowaniem gier znajdującą się w zamykanej metalowej obudowie wewnątrz automatu oraz zasilacz. Dodatkowo automat jest przystosowany technicznie (mechanicznie i elektrycznie) oraz programowo do zamontowania i podłączenia wyrzutnika monet - Hoppera. Przedmiotowy automat działa w oparciu o zainstalowany w pamięci płyty głównej program gier: A., suma kontrolna oprogramowania wynosi CEB4. Biegły sądowy dr inż. A.C. potwierdził w swojej opinii z dnia [...] sierpnia 2012 r., że ww. automat posiada program A. oraz że gra na badanym automacie jest grą na urządzeniu elektronicznym (komputerowym). Budowa przedmiotowego automatu jest również opisana przez funkcjonariuszy celnych Urzędu Celnego w S. w protokole kontroli z dnia 12 czerwca 2012r., w którym to zamieścili oni informację, że automat ten posiada m.in. dwa monitory LCD, przyciski służące do sterowania grą, wrzutnik monet oraz akceptor banknotów. Opisana powyżej budowa i wyposażenie automatu A. o nr [...] oraz fakt, że automat umożliwia przeprowadzanie gier zapisanych w zainstalowanym oprogramowaniu świadczy o tym, że jest to urządzenie elektroniczne, tak więc został spełniony jeden z warunków wynikających z art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, tj. gra jest rozgrywana na urządzeniu elektronicznym, w tym komputerowym. Następnym elementem wymagającym udowodnienia jest to, że gry rozgrywane na automacie A. o nr [...] są grami o wygrane pieniężne lub rzeczowe. Wygrana pieniężna jest to wygrana w postaci gotówki, a wygrana rzeczowa to wygrana w postaci jakiegoś przedmiotu. Dodatkowo, jak stanowi art. 2 ust 4 u.g.h., "wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze". Materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy nie potwierdził tego, jakoby gry rozgrywane na automacie A. o nr [...] były o wygrane pieniężne lub rzeczowe w postaci przedmiotu. W punkcie IV sprawozdania z [...] lutego 2013 r. - "Podsumowanie" wskazano, że automat nie wypłaca bezpośrednio graczowi wygranych pieniężnych, z uwagi na brak wrzutnika monet - Hoppera, jednakże jest przystosowany mechanicznie, elektrycznie i programowo do zamontowania wyrzutnika monet. Jednostka badająca stwierdziła ponadto, że oprogramowanie automatu rejestruje wypłaty elektroniczne w księgowości elektronicznej pochodzące z punktów w kolorze białym, tj. pochodzące z zakredytowania automatu i/lub zdobyte podczas prowadzonych gier. Wypłaty elektroniczne pochodzące z punktów w kolorze zielonym, tj. punkty pochodzące z przyznanych przez automat dodatkowych 1000 punktów po wykorzystaniu przez grającego punktów pochodzących z zakredytowania bądź uzyskanych w wyniku wygranych przy dostępności czasu gry, nie są rejestrowane przez księgowość elektroniczną. Automat realizuje wypłatę elektroniczną w chwili skończenia się czasu dostępności gier lub rezygnacji grającego przyciskiem "Wybór Gry/Zapisz Wynik/Zakończ grę". Biegły sądowy dr inż. A.C. potwierdził także w swojej opinii z dnia [...] sierpnia 2012 r., że automat A. o nr [...] nie posiada hoppera lub wypłacarki banknotów, w związku z tym nie ma możliwości uzyskania bezpośredniej wygranej pieniężnej. Powyższe ustalenia potwierdzili także funkcjonariusze celni przeprowadzający kontrolę w sklepie "L." prowadzonym przez P.H.U. "M." M. A. K. w B. w dniu [...] czerwca 2012 r. stwierdzając, że w urządzenie A. o nr [...] nie wypłaca środków pieniężnych. Sprawdzili to w trakcie eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie przeprowadzonego na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2009r., Nr 168, poz. 1323 z późn. zm.). Po wyjściu z gry na automacie kontrolujący przycisnęli wszystkie przyciski znajdujące się na panelu, w wyniku czego automat nie wpłacił im żadnych pieniędzy. Mając na uwadze powyższe, a także orzecznictwo sądów administracyjnych nie wykazano, że grając na automacie A. o nr [...] uzyskano wygrane pieniężne lub rzeczowe w postaci przedmiotu. Niemniej jednak automat A. o nr [...], umożliwia uzyskanie wygranej rzeczowej, polegającej na prowadzeniu nowych gier poprzez wykorzystanie wygranych punktów w poprzednich grach. Punkty z wygranej z licznika SCORE przenoszone są do licznika CREDIT, z którego pobierane są punkty kredytowe do rozgrywania kolejnych gier. W ramach wykupionego czasu grający może przeprowadzić więcej niż jedną grę, która polega, jak to opisano w sprawozdaniu jednostki badającej, na wyborze stawki i dwukrotnym naciśnięciu przycisku START/STOP. Gry można rozgrywać do wyczerpania zakupionego czasu gry lub do czasu rezygnacji grającego z gry (przycisk WYBÓR GRY/ZAPISZ WYNIK/ZAKOŃCZ GRĘ, zapisuje aktualny wynik gry, kasuje punkty na liczniku CREDIT i pozostały czas na liczniku TIME LEFT). Po upływie wykupionego czasu gry automat staje się nieaktywny, nie można wówczas dalej prowadzić gier. W celu uzyskania możliwości dalszego prowadzenia gier, automat należy zakredytować. Jeżeli przed upływem wykupionego czasu dostępności gier grający wykorzysta wszystkie punkty z licznika CREDIT (pochodzące z zakredytowania automatu i/lub zdobyte podczas prowadzonych gier), to automat wyświetla na liczniku CREDIT liczbę 1000 punktów, które umożliwiają grającemu dalsze prowadzenie gier. Kolejne dodatkowe limity punktów będą przyznawane automatycznie do momentu wyczerpania otrzymanego czasu dostępności gier. Jednostka badająca Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B. w celu ustalenia przebiegu gry na automacie A. o nr [...] wybrała grę "[...]". Z opisu przebiegu gry na przedmiotowym automacie wynika, że grający ma możliwość rozpoczęcia gier po zakredytowaniu automatu kwotą pieniężną, za którą wykupuje punkty wyświetlane następnie na liczniku CREDIT, gdzie 1 pkt =0,10 PLN oraz czas dostępności gier wyświetlany na liczniku POZOSTAŁY CZAS - TIME LEFT, gdzie 1 PLN=1 minuta. Wykupione punkty kredytowe wyświetlają się na liczniku CREDIT w kolorze białym. Po wybraniu gry, grający ustala stawkę za grę, która wpływa na liczbę linii uwzględnianych przy ocenie wyników. Naciśnięcie przycisku START/STOP rozpoczyna grę - obracanie bębnów z symbolami. Bębny obracają się z jednakową w stosunku do siebie znaczną prędkością. Aby zatrzymać bębny, należy ponownie nacisnąć przycisk START/STOP. Naciśnięcie przycisku START/STOP powoduje zatrzymanie wszystkich bębnów razem. Gracz nie ma możliwości zatrzymania bębnów oddzielnie, a tym samym nie ma możliwości dokonania wyboru symbolu na każdym z bębnów oddzielnie. Pomimo wciśnięcia przycisku START/STOP zatrzymanie bębnów następuje z opóźnieniem. Gracz w chwili naciśnięcia przycisku START/STOP nie widzi wszystkich symboli, które zostaną wyświetlone po zatrzymaniu się bębnów. Grający nie jest w stanie przewidzieć kombinacji symboli, która ustawi się na bębnach w momencie zatrzymania. W przypadku, gdy symbole na bębnach utworzą określoną w tabeli wygranych kombinację w danych liniach, grający otrzymuje wygraną w postaci punktów (licznik SCORE). Uzyskaną wygraną w grze można poddać ryzyku lub przekazać z licznika SCORE do licznika CREDIT naciskając przycisk TAKE lub START/STOP. Dokonanie wyboru poddania wygranej ryzyku (wygraną można podwoić lub stracić), następuje po naciśnięciu np. przycisku "Stawka/Ryzyko/Czerwona". Poddanie wygranej ryzyku polega na odgadnięciu koloru karty odwróconej rewersem. Gracz nie ma możliwości wcześniejszego podglądu karty. Wytypowanie koloru karty realizowane jest przez naciśnięcie przycisku "Stawka/Ryzyko Czerwona" (wybór karty czerwonej) lub przycisku "Max Stawka/Ryzyko Czarna" (wybór kary czarnej). Gra Czerwona - Czarna kończy się w chwili błędnego odgadnięcia koloru karty (utrata punktów) lub wyjścia z gry i przelania punktów z licznika SCORE na licznik CREDIT. Za uzyskane punkty z wygranych można prowadzić kolejne gry. Jeżeli przed upływem wykupionego czasu dostępności gier grający wykorzysta wszystkie punkty z licznika CREDIT koloru białego (pochodzące z zakredytowania automatu i/lub zdobyte podczas prowadzonych gier przy użyciu wykupionych punktów), to automat wyświetla na liczniku CREDIT liczbę 1000 punktów (punkty w kolorze zielonym), które umożliwiają grającemu dalsze prowadzenie gier. Kolejne dodatkowe limity punktów będą przyznawane automatycznie z chwilą wykorzystania przyznanych punktów dodatkowych. Gry można rozgrywać do czasu rezygnacji grającego z gry (przycisk "Wybór Gry/Zapisz Wynik/Zakończ Grę" zapisuje aktualny wynik gry w polu LAST SCORE, kasuje punkty na liczniku CREDIT i pozostały czas na liczniku TIME LEFT) lub do wyczerpania się wykupionego czasu dostępności gier. Po upływie wykupionego czasu dostępności gier automat staje się nieaktywny, nie można dalej prowadzić gier. Automat zapisuje aktualny wynik gry w polu LAST SCORE i kasuje punkty na liczniku CREDIT. Punkty białe pochodzące z licznika CREDIT są zapisywane w kolorze czerwonym w polu LAST SCORE. Punkty zielone pochodzące z licznika CREDIT są zapisywane w kolorze zielonym w polu LAST SCORE. Badający stwierdzili, że wszystkie gry w zastosowanym oprogramowaniu posiadają ten sam mechanizm działania. Z ww. opisu przebiegu gry na przedmiotowym automacie wynika, że kwota wpłacona na początku nie jest jedynie przeliczana na czas udostępniany graczowi do korzystania z automatu, ale przede wszystkim na punkty kredytowe używane do rozgrywania poszczególnych gier - czyli "opłacania" stawek za daną grę. W wykupionym czasie gry grający ma możliwość przeprowadzenia szeregu gier, a każda z nich polega na wyborze gry, określeniu stawki za grę, uruchomieniu bębnów z symbolami (naciśnięcie przycisku START/STOP), obracaniu się bębnów, zatrzymaniu bębnów (naciśnięcie przycisku START/STOP) i uzyskaniu wyniku, tj. wygranej (dodatkowe punkty) lub przegranej (utrata punktów). Wygrane punkty zwiększają pulę punktów na liczniku CREDIT, a tym samym umożliwiają rozpoczęcie nowej gry, której uruchomienie uzależnione jest od ponownego pobrania stawki za grę z licznika CREDIT. Taki przebieg gry został opisany w sprawozdaniu jednostki badającej, niespornym jest więc, że w ramach otrzymanego (po zakredytowaniu automatu) czasu grający może wielokrotnie powtórzyć ww. czynności - zagrać wielokrotnie i wielokrotnie wygrać lub przegrać. Gry można rozgrywać do wyczerpania zakupionego czasu lub do czasu rezygnacji z nich przez grającego. Skoro jedna gra polega na wykonaniu powyższych czynności, to bez wątpienia punkty uzyskane w takiej pojedynczej grze można wykorzystać do rozpoczęcia nowej gry, a to wypełnia definicję wygranej rzeczowej określonej w art. 2 ust. 4 ustawy. W świetle tego przepisu wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Nie ulega zatem wątpliwości, że za punkty uzyskane w jednej grze grający może rozpocząć kolejną grę, która polega na pobraniu stawki, a następnie wprawieniu bębnów w ruch i ich zatrzymaniu. Tym samym niesłuszny jest zarzut strony, że zdobyte punkty nie stanowią wygranej rzeczowej w rozumieniu art. 2 ust. 4 ustawy. Należy ponownie podkreślić, co zostało potwierdzone sprawozdaniem jednostki badającej, że zdobyte punkty można wykorzystać w następnych grach, które gracz może przeprowadzać, aż do wyczerpania otrzymanego po zakredytowaniu automatu czasu grania. Także biegły sądowy dr inż A.C. w opinii z dnia [...] sierpnia 2012 r. na pytanie "Czy grając na automacie można uzyskać wygrane rzeczowe i ewentualnie jakie?" odpowiedział, że "tak - jeśli za wygrane rzeczowe uznać wygrane w grach wideo, pozwalające na prowadzenie kolejnych gier, bez konieczności wykupywania kolejnych punktów kredytowych". Natomiast w trakcie przeprowadzonego w dniu [...] czerwca 2012 r. eksperymentu kontrolnego na automacie A. o nr [...] funkcjonariusze celni grając za kwotę 10 zł, otrzymali 100 pkt kredytowych oraz czas gry 9 minut, a zakończyli grę przy stanie licznika CREDIT 10 oraz TIME LEFT 3 minuty. W tym czasie nie uzyskali wygranej rzeczowej wypełniającej definicję wygranej rzeczowej z art. 2 ust. 4 u.g.h.. Strona za nietrafne uważa stanowisko organu zawarte w zaskarżonej decyzji, że badane urządzenie umożliwia rozpoczęcie nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze, z racji tego, że jedynym czynnikiem, od którego - w jej opinii - zależy możliwość kontynuowania gry jest wykupiony czas gry. Prezentowany przez siebie pogląd, że po upływie wykupionego czasu gry nawet jeżeli grającemu pozostaną punkty niemożliwe jest jej kontynuowanie, strona poparła stanowiskiem wyrażonym przez Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 23 sierpnia 2007r. sygn. akt IV KK 215/07, które w jej opinii ma w niniejszej sprawie zastosowanie. Odnosząc się do powyższego organ w pierwszej kolejności zwrócił uwagę, że w u.g.h. na okoliczność określenia wygranych rzeczowych na automatach zdefiniowano część zakresu pojęciowego wygranej rzeczowej. Zgodnie z art. 2 ust. 4 tej ustawy wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Takiego zapisu nie było w poprzedzającej ustawę o grach hazardowych ustawie o grach i zakładach wzajemnych. Zatem interpretacja pojęcia wygranej rzeczowej dokonana przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 15 czerwca 2007 r., I KZP 14/07, cytowana następnie w postanowieniu IV KK 215/07, powstała pod rządami ustawy o grach i zakładach wzajemnych i była wynikiem braku doprecyzowania w tejże ustawie pojęcia wygranej rzeczowej. W świetle przedstawionej wcześniej argumentacji organu opartej m.in. na ustaleniach jednostki badającej zawartych w sprawozdaniu z badań automatu A. o nr [...] nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony, że gra na automacie jest równoznaczna z wykupionym czasem, a jej zakończenie następuje w momencie jego upływu. Badany automat umożliwia prowadzenie gier o wygrane rzeczowe, o których mowa w art. 2 ust. 4 ustawy, bowiem w ramach posiadanego czasu dostępności gier, grający może rozegrać szereg gier, a uzyskane w wyniku każdej z nich punkty służą do rozpoczęcia kolejnej gry. W związku z powyższym stwierdzić należy, że gry urządzane na automacie A. o nr [...], należącym do H. Sp. z o.o. posiadają cechy - ustalone w badaniu technicznym jednostki badającej - które kwalifikują je jako gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 w zw. z ust. 4 u.g.h., tj. są grami na urządzeniu elektronicznych, są grami o wygrane rzeczowe, zawierają element losowości. W tym stanie rzeczy bez znaczenia pozostaje twierdzenie strony, jakoby automat był jedynie symulatorem gry, bowiem nie wypłaca żadnych wygranych. O charakterze gier na urządzeniu nie decyduje nazwa tego urządzenia stosowana przez producenta, Stronę czy też osoby, które na jej zlecenie sporządzają opinie, lecz posiadane cechy, które przypisuje im ustawa o grach hazardowych. Strona wskazała w odwołaniu z dnia [...] grudnia 2013 r., że w toku prowadzonego postępowania przedłożyła Ministrowi Finansów dowody przeciwne w postaci zaświadczenia od producenta urządzenia czeskiej firmy A. T. AS, opinii sporządzonej przez inż. J.K., a także opinii prof. dr hab. S.P. oraz prof. dr hab. M.Ch., z których wynika, że przedmiotowe urządzenie nie premiuje graczy żadną wygraną pieniężną ani rzeczową, jednak Minister Finansów nie ustosunkował się do nich merytorycznie. Organ stwierdził, że zarzut ten nie znajduje uzasadnienia w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy, bowiem w zaskarżonej decyzji z dnia [...] grudnia 2013 r. organ odniósł się do przedłożonych przez stronę ww. dowodów. Kolejnym warunkiem uznania gry na automatach za grę w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 3 u.g.h., jest ustalenie, że gra zawiera element losowości. W tym miejscu należy zauważyć, że w art. 2 ust. 3 ustawy hazardowej ustawodawca, definiując grę na automatach, odwołuje się do zwrotu "element losowości", na gruncie zaś art. 2 ust. 5 ustawy hazardowej do zwrotu "charakter losowy", nie nadając jednocześnie tym pojęciom legalnych definicji. Zatem przy braku definicji legalnej danego zwrotu języka prawnego oraz w sytuacji nie nadania temu zwrotowi określonego (ugruntowanego) znaczenia w języku prawniczym, należy ustalić jego znaczenie na gruncie języka ogólnego (powszechnego, naturalnego), co organ dokonał. Ze sprawozdania z badania przeprowadzonego przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B. w dnia [...] lutego 2013 r. wynika, że w przypadku automatu A. o nr [...] przeprowadzenie gry poprzedzone jest wyborem stawki i ogranicza się do naciśnięcia przycisku START/STOP. Rozpoczęcie gry polega na naciśnięciu przycisku START/STOP, co powoduje wprowadzenie w ruch obrotowy bębnów z symbolami, które obracają się z jednakową w stosunku do siebie znaczną prędkością. Zatrzymanie wszystkich bębnów razem następuje poprzez ponowne naciśnięcie przycisku START/STOP. Z powyższego opisu wynika, że jedna gra polega na wyborze stawki i dwukrotnym naciśnięciu przycisku START/STOP. Wygrana w grze (w postaci punktów) zależy od układu symboli, który pojawi się na bębnach, a wartość wygranej wyświetlana jest w polu SCORE i jest odzwierciedleniem wartości punktowej przypisanej do każdego układu symboli wyświetlanych w tabeli wygranych. Zaznaczyć przy tym należy, że gracz nie ma możliwości zatrzymania każdego z bębnów oddzielnie, co oznacza, że nie ma on możliwości dokonania wyboru symbolu na każdym z bębnów oddzielnie. Pomimo naciśnięcia przycisku START/STOP w celu zatrzymania bębnów następuje to z opóźnieniem. Gracz w chwili naciśnięcia przycisku START/STOP nie widzi wszystkich symboli, które zostaną wyświetlone po zatrzymaniu się bębnów. Grający nie jest w stanie przewidzieć kombinacji symboli, która ustawi się na bębnach w momencie zatrzymania. W wyniku analizy nagrania filmowego przebiegu gry o nazwie "A." przeprowadzanej na automacie A. o nr [...] jednostka badająca nie stwierdziła cech cyklicznego powtarzania się układu wyświetlanych symboli. Symbole wyświetlane są w dowolnej kolejności, co świadczy o braku możliwości przewidzenia przez grającego kolejnych wyświetlanych układów symboli, w wyniku czego gracz nie ma wpływu na uzyskiwane wyniki gier. Analiza nagrania filmowego dokonana przez jednostkę badającą pokazała, że zatrzymanie bębnów nie jest realizowane natychmiast po naciśnięciu klawisza START/STOP, mającego służyć do zatrzymania bębnów. Od momentu naciśnięcia klawisza START/STOP do zatrzymania ruchu bębnów na monitorze następuje przesunięcie bębnów jeszcze o 5 wierszy symboli, a grający widzi jednocześnie na ekranie tylko 3 wiersze symboli, co oznacza że od momentu naciśnięcia przycisku START/STOP obraz wierszy z poszczególnymi symbolami wyświetlony na ekranie ulega całkowitej zmianie. Jest to dowodem na to, że gracz nie jest w stanie przewidzieć rezultatu przeprowadzonej gry, jak również nie ma on wpływu na odpowiednie ustawienie bębnów, tak aby ułożyły się w układ skutkujący wygraną. Także w przypadku poddania wygranej uzyskanej w pojedynczej grze ryzyku, tj. zabiegu polegającym na odgadnięciu koloru karty odwróconej rewersem gracz nie ma możliwości wcześniejszego podglądu karty. Wytypowanie koloru karty realizowane jest poprzez naciśnięcie przycisku "STAWKA/RYZYKO/CZERWONA lub "MAX STAWKA/RYZYKO/CZARNA". W opinii jednostki badającej, powyższe typowanie koloru karty ma charakter losowy i nie zależy w żadnym stopniu od zręczności gracza. Reasumując, jednostka badająca uznała, że gry prowadzone na automacie A. o nr [...] maja charakter losowy, zawierając jednocześnie element losowości, a uzyskiwane wyniki gry są nieprzewidywalne i niezależne od woli gracza. Badający stwierdzili, że wszystkie gry zastosowanego w automacie oprogramowania posiadają ten sam mechanizm działania. Z opinii biegłego sądowego dr inż. A. C. wynika, że w przypadku automatu A. o nr [...] algorytm pojedynczej gry wymaga dwukrotnego naciśnięcia przycisku START do realizacji jednej gry. Pierwsze naciśnięcie uruchamia kręcenie się bębnów, drugie naciśnięcie - uruchamia proces zatrzymania się bębnów. Zatrzymanie się bębnów nie jest realizowane natychmiast po drugim naciśnięciu START. Następuje stopniowe zwolnienie kręcenia bębnów do momentu zatrzymania - czas zatrzymania jest rzędu 0,5 sekundy. W tym czasie na bębnach przesuwa się jeszcze około 4-5 symboli. Należy zaznaczyć, że wszystkie bębny (3,4 lub 5 - zależnie od gry) zatrzymują się jednocześnie. Biegły stwierdził, że wynik gry (po drugim naciśnięciu START przez gracza) zależy od automatu. Automat w żaden sposób nie umożliwia przewidzenia przez gracza wyniku gry, tj. przewidzenia układu symboli na bębnach. Przeprowadzone przez biegłego próby na automacie A. o nr HFP [...] wykazały, że nie istnieje realna możliwość zatrzymania bębnów na konkretnych symbolach, a przemawia za tym fakt, że zarejestrowane w czasie 1/20 sekundy klatki obrazu kręcących się bębnów pokazują albo nieostre pojedyncze, z reguły przesunięte symbole albo nieczytelne, rozmazane plamy barwne albo wielokrotnie powtórzone jeden za drugim symbole trudno kojarzące się z konkretnymi symbolami na bębnach. Zatrzymanie się bębnów po drugim naciśnięciu START następuje nie natychmiast, ale po czasie około 0,5 sekundy od momentu naciśnięcia przycisku. Grający naciskając drugi raz przycisk START widzi na bębnach co innego, niż jest widoczne w chwili zatrzymania. Drugie naciśnięcie przycisku START zatrzymuje wszystkie bębny razem. Jest to dowodem na to, że gracz nie jest w stanie przewidzieć rezultatu przeprowadzonej gry, jak również nie ma on wpływu na odpowiednie ustawienie bębnów, tak aby ułożyły się w układ skutkujący wygraną. Z badań tych wynika, że nie potwierdza się twierdzenie o istnieniu realnej możliwości zatrzymania przez gracza bębnów na konkretnym symbolu. Nie ma technicznej możliwości przewidzenia i psychofizycznej możliwości trafienia jakiegokolwiek spodziewanego/ zamierzonego przez gracza układu symboli na bębnach. Wobec powyższego stwierdzić należy, że gry na ww. automacie zawierają element losowości, gdyż wyniki gry są nieprzewidywalne i niezależne od woli, ani możliwości zręcznościowych gracza, ale od "trafienia" na wygrywający układ symboli. Gracz uczestniczący w grze na automacie nie ma realnego wpływu na wynik gry, bowiem zatrzymanie obracających się na monitorze bębnów z kolorowymi symbolami z prędkością wielokrotnie przekraczającą ludzką percepcję uniemożliwia rozróżnienie układu symboli, co powoduje, że ich zatrzymanie przez gracza w określonym układzie jest wynikiem wyłącznie przypadku. Gracz nie jest w stanie świadomie zdecydować o określonym wyniku gry co dowodzi, że gra ma charakter losowy, zawierając jednocześnie element losowości. Charakter losowy gier urządzanych na automacie A. o nr [...] potwierdzili także w wyniku przeprowadzonego eksperymentu kontrolnego funkcjonariusze celni podczas kontroli w sklepie "[...]", stwierdzając, że "wprawione w ruch bębny losujące obracają się z dużą prędkością, która uniemożliwia graczowi zaobserwowanie zmian symboli na obracających się bębnach losujących. Symbole zlewają się ze sobą". Po ponownym przyciśnięciu przez kontrolującego przycisku "START/STOP" nastąpiło zatrzymanie się bębnów losujących, które nie zatrzymały się natychmiast, lecz po krótkiej chwili. Prędkość, z jaką obracają się bębny losujące po ich uruchomieniu uniemożliwiają graczowi zatrzymanie gry w takim momencie, aby mógł on uzyskać pożądany układ symboli, z czego wynika że zatrzymanie bębnów losujących przez gracza w określonym układzie symboli jest wynikiem wyłącznie przypadku. Dokonując analizy przedłożonych przez stronę dokumentów, a tym samym odnosząc się do wniosków dowodowych zawartych w piśmie strony z dnia [...] grudnia 2013 r. oraz z [...] stycznia 2014 r. organ wskazał, że opinie przedłożone przez stronę w toku postępowania mają charakter opinii prywatnych. Opiniom sporządzonym na zlecenie strony nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłego, nawet jeśli sporządzone zostały przez osoby posiadające wiedzę fachową. W orzecznictwie przyjęto, że opinie sporządzone na zlecenie strony traktować należy jedynie jako wyjaśnienia stanowiące poparcie jej stanowiska, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych (wyroki NSA z dnia 8 lutego 201 lr., sygn. akt II FSK 1769/09, z dnia 21 lutego 2008r., sygn. akt I GSK 468/07 z dnia 16 stycznia 2008r., sygn. akt II FSK 1539/06). Z uwagi na to, że opinia sporządzona na zlecenie strony stanowi w istocie wyjaśnienie jej stanowiska - element jej argumentacji, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych, traktowana jest jako dowód dopuszczony w otwartym katalogu zawartym w art. 180 § 1 O.p. Z tych też względów podlega ocenie organu podatkowego w trybie art. 191 O.p., w myśl którego organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Określona w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów jest podstawową regułą, która wytycza przebieg postępowania dowodowego. Ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego, a zatem nie należy ona ani do biegłych, ani też do strony postępowania. Kwalifikacja zmierzająca w kierunku stwierdzenia, czy określony dokument jest dowodem w rozumieniu art. 180 § 1 ww. ustawy, czy też nim nie jest, także mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów w rozumieniu art. 191 O.p. Zakwestionowanie znaczenia określonego dokumentu w sprawie jako dowodu, czyli tego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, winno być poprzedzone dokonaniem jego oceny. W oświadczeniu z dnia [...] czerwca 2010 r. producent, czeska firma A. T. AS z siedzibą w P., stwierdziła, że urządzenie A. w wersji programowej V 1.08 jest urządzeniem o charakterze zręcznościowym, przeznaczonym tylko do zabawy jako symulator, w którym gra jest uzależniona od dobrej zręczności psychomotorycznej gracza w czasie, który gracze sobie wykupili. Przedmiotem opinii nr [...] z dnia 4 sierpnia 2010 r. wykonanej na zlecenie producenta firmy A. T. AS, przez biegłego sądowego w dziedzinie ekonomiki, kryminalistyki, cybernetyki i elektrotechniki inż. J.K. była cyt: "Fachowa ocena decydujących parametrów rozrywkowego symulatora nie służącego do gry hazardowej "A." z zainstalowanym software "A. [...] 1.08" ([...]) wraz z oceną zasad funkcjonowania tego rozrywkowego urządzenia technicznego nie służącego do gry hazardowej, przy uwzględnieniu celu i charakteru gier oferowanych przez to urządzenie techniczne". W sformułowanych wnioskach autor opinii doszedł do przekonania, że gry oferowane przez urządzenie A. wyposażone w software "A. [...] 1.08" w dwóch rodzajach obudowy Dual Slim Linę oraz Standard nie są grami losowymi na automatach. W jego przekonaniu, badane urządzenie można zakwalifikować jako rozrywkowy symulator nie dający możliwości wygranej, ponieważ konstrukcja i sposób działania nie umożliwia wypłacenia ani obliczenia wygranej pieniężnej. O charakterze rozrywkowym decyduje fakt, że wynikiem tej gry nie jest wygrana rzeczowa lub pieniężna, a wynik gry nie zależy od przypadku, ale wyłącznie od zdolności manualnych grającego. W opinii stwierdzone zostało także, że punkty uzyskane w czasie gry nie umożliwiają kontynuowania gry ponad czas zakupiony przez grającego i są tylko bazą do zapisywania wyniku gry w tabelce wyników poprzednich grających. Jako podstawę swoich ustaleń, oprócz "cząstkowych testów i ogólnej oceny możliwości eksploatacji", inż. J.K. wykazał listę wykorzystanej literatury i stron internetowych, wśród których brak jest odwołania do przepisów u.g.h., a biegły nie określił do jakiej definicji gry na automacie - jakich cech tych gier, się odnosi. Opinia prawna z dnia [...] maja 2010 r. sporządzona została przez prof. dr hab. M.Ch. na zlecenie S. Ltd. w przedmiocie, cyt.: "Oceny zgodności symulatora zręcznościowego, o parametrach przedstawionych przez zleceniodawcę z wymaganiami określonymi w ustawie o grach hazardowych". Analizie poddano urządzenia A. występujące w dwóch typach obudów korzystające z oprogramowania A. [...] V 1.08. Prof. dr hab. M.Ch. w konkluzji stwierdził, że prowadzone na urządzeniach A. (posiadających oprogramowanie A. [...] V 1.08) gry nie są grami na automatach o charakterze losowym, o których mowa w art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych. W jego opinii gra na urządzeniu ma charakter zręcznościowy, zaś uzyskany wynik nie zależy od przypadku, ale od zręczności indywidualnego gracza. Analizowane urządzenia nie posiadają funkcji umożliwiającej wypłaty wygranej pieniężnej lub rzeczowej. Zdobyte podczas gry punkty nie umożliwiają kontynuowania gry ponad wykupiony przez gracza czas, a jedynie mogą stanowić podstawę wpisu do tabeli wyników dotychczasowych gracza. W "Ekspertyzie prawnej w zakresie zasad funkcjonowania urządzenia rozrywkowego w kontekście celu i charakteru prowadzonych na urządzeniu gier", bez numeru i daty, sporządzonej przez prof. dr hab. S.P. - wykonanej na zlecenie spółki S. Ltd., przedmiotem rozważań było urządzenie A. z zainstalowanym oprogramowaniem A. [...] V 1.08. W konkluzji, jej autor wskazał, że urządzenie nie spełnia przesłanek urządzenia hazardowego, o jakim mowa w u.g.h. W jego przekonaniu gra ma charakter wyłącznie zręcznościowy i symulacyjny, zaś uzyskany wynik gry w pełni zależy od umiejętności grającego. Wygrana w grze nie ma charakteru ani pieniężnego ani rzeczowego w rozumieniu tejże ustawy, a konstrukcja urządzenia uniemożliwia wypłatę pieniędzy jako wygranej. Odnosząc się do powyższych opinii organ zauważył, że już samo sformułowanie przedmiotu opinii wskazuje do jakich wniosków zamierzają dojść jej autorzy, a więc z góry założonej tezy, że urządzenie nie służy do gry hazardowej i jest urządzeniem rozrywkowym. Kluczowym jest jednak fakt, że przedmiotem ww. opinii nie był automat A. o numerze [...], którego gry są przedmiotem niniejszego postępowania. Zatem urządzenia i prowadzone na nich gry będące przedmiotem rozważań inż. J.K., prof. dr hab. M.Ch. i prof. dr hab. S.P. nie odnoszą się konkretnie do gier prowadzonych na ww. automacie. Dodatkowo należy zauważyć, że radca prawny prof. dr hab. S.P. z Kancelarii prawnej "V." w swojej opinii oparł się na informacjach producenta oraz opisach przebiegu gry przedstawionych przez zleceniodawcę. Sporządzona przez niego opinia zgodnie z jej przedmiotem - "Ekspertyza w zakresie zasad funkcjonowania urządzenia rozrywkowego w kontekście celu i charakteru prowadzonych na urządzeniu gier", jak również opinia prof. dr hab. M.Ch. w przedmiocie "Oceny zgodności symulatora zręcznościowego, o parametrach przedstawionych przez zleceniodawcę, z wymaganiami określonymi w ustawie o grach hazardowych" w znacznej mierze dotyczą aspektów prawnych, kwalifikacji badanych urządzeń w świetle przepisów u.g.h., interpretacji przepisów tej ustawy. W przeciwieństwie do inż. J.K., biegłego sądowego w dziedzinie, m.in. ekonomiki i cybernetyki ze specjalizacją systemy loteryjne, systemy gier i wygranych, nie są to osoby posiadające wiedzę fachową (techniczną) w przedmiocie automatów i urządzeń do gier. W analizowanych wyżej opiniach ich autorzy nie wykazali - nie poparli stosownym opisem prowadzonych na tą okoliczność badań - w jaki sposób zdolności manualne grającego sprowadzające się de facto do dwukrotnego naciśnięcia przycisku START/STOP determinują możliwość uzyskania przez niego wygranej. Nie wyjaśnili w jaki sposób gracz ma możliwość przewidzenia układu symboli na bębnach, a w konsekwencji wpływ na zatrzymanie bębnów w układzie symboli wygrywających. Ogólnikowe odwołanie się do sprawności manualnej i psychomotorycznej gracza jako elementu, od którego zależy uzyskanie wygranej, w żaden sposób nie dowodzi tego, że gracz ma realną możliwość dostrzeżenia wygrywającej kombinacji na bębnach i możliwość zatrzymania bębnów w chwili kiedy układ taki się pojawi na ekranie. Inż. J.K. w swojej opinii stwierdził, że o utworzeniu określonej kombinacji symboli decyduje moment wciśnięcia przez grającego klawisza "Start/Stop", a nie system elektroniczny. Co dowodzi tylko, że gracz nie ma możliwości wcześniejszego dostrzeżenia układu symboli. Natomiast prof. dr hab. S.P. twierdzi wręcz, że nie ma znaczenia czy symbole pojawiające się na monitorze LCD są w chwili naciśnięcia przycisku START/STOP faktycznie widoczne, bowiem ich niezmienne ułożenie na bębnach powoduje, że gracz jest w stanie przewidzieć pojawiające się symbole zanim jeszcze pojawią się na monitorze i w efekcie zatrzymać bębny w odpowiednim dla niego układzie symboli. Z kolei prof. dr hab. M.Ch. odwołuje się do "wprawnego oka" grającego, który jest rzekomo w stanie zatrzymać poszczególne, obracające się w niezmiennym schemacie bębny, w układzie wygrywających symboli. Autorzy opinii jedynie poprzez wskazanie - a nie udowodnienie przeprowadzonym badaniem - że wynik gry zależy wyłącznie od zdolności manualnych grającego (nie wykazali jakie cechy manualne czy psychomotoryczne o tym świadczą) próbowali dowieść, że gra nie posiada elementu losowego, ale ma charakter zręcznościowy. Zdaniem autorów ww. opinii, o zręcznościowym charakterze gier świadczy fakt, że wynikiem gry nie jest wygrana rzeczowa lub pieniężna, gdyż badane urządzenia wygranych takich nie wypłacają. Opiniujący utożsamiają zakończenie gry z upływem wykupionego czasu grania na automacie. W ich przekonaniu gra rozpoczyna się zakredytowaniem urządzenia – wrzuceniem określonej kwoty pieniędzy do automatu a kończy wraz z upływem czasu, który został wyznaczony wpłaconą kwotą. Jednakże z opisu przebiegu gry, który przedstawiają w swoich opiniach można wyprowadzić wniosek, że w wykupionym czasie gry grający ma możliwość przeprowadzenia szeregu gier, a każda z nich polega na wyborze gry, określeniu stawki za grę, uruchomieniu bębnów z symbolami (naciśnięcie przycisku START/STOP), obracaniu się bębnów, zatrzymaniu bębnów (naciśnięcie przycisku START/STOP) i uzyskaniu wyniku, tj. wygranej (dodatkowe punkty) lub przegranej (utrata punktów). Wygrane punkty zwiększają pulę punktów na liczniku KREDYT, a tym samym umożliwiają rozpoczęcie nowej gry, której uruchomienie uzależnione jest od ponownego pobrania stawki za tą grę z licznika KREDYT. Prof. dr hab. S.P. w swojej opinii celowo pominął odniesienie się do samej gry uznając, że pozostaje bez związku z przeprowadzanym badaniem (cyt: "w ekspertyzie celowo pominięto definiowanie pojęcia "gry", uważając taki zabieg za zbędny). Niemniej jednak z opisanego przez niego przebiegu gry wynika, że w wykupionym czasie, gracz może przeprowadzić szereg jednostkowych gier, cyt.: "(...) Wybór stopnia trudności odbywa się poprzez ustalenie linii na których mają być uznawane wyniki za "trafienie" lub więcej takich samych symboli (wizerunku owoców) oraz ustalenie przez gracza ilości punktów pobieranych z limitu kredytowego za każdą kolejną jednostkową grę, rozumianą jako przyciśnięcie przycisku START/STOP w celu zatrzymania bębnów, a następnie tego samego przycisku START/STOP w celu zatrzymania bębnów (obie te funkcje przypisane zostały do tego samego przycisku)". Z kolei inż. J.K. stwierdził, że cyt.: "Jeżeli wciskając klawisz "Start/Stop" grający zatrzyma tarcze w kombinacji, kiedy nie utworzy się kombinacja wygranej, to jeżeli chce kontynuować grę, musi ponownie wykonać opisane wyżej czynności (uruchomić tarcze i ponownie wcisnąć klawisz "Start/Stop" w celu ich zatrzymania), przy czym z jego rachunku będzie odliczona ilość punktów ustalona przez grającego." Analogiczne wypowiedział się prof. dr hab. M.Ch. w stwierdzeniu, cyt.: " Jeżeli gracz zatrzyma bębny i na aktualnie aktywnych liniach nie ułożą się symbole wygrywające, to gracz chcący kontynuować grę musi ponownie wykonać opisane powyżej czynności (wprawić bębny w ruch i ponownie nacisnąć przycisk Start/Stop w celu ich zatrzymania) tracąc przy tym określoną przez siebie liczbę punktów". Co prawda autorzy w cytowanych wyżej fragmentach mówią o kontynuacji gry, ale nie ulega wątpliwości, że opisany przez nich cykl czynności, które można dowolnie powtarzać w ramach wykupionego czasu, stanowi jedną grę. Mamy bowiem do czynienia z pobraniem jednostkowej stawki za konkretną grę, rozpoczęciem gry (uruchomieniem bębnów), jej zakończeniem (zatrzymaniem bębnów) i uzyskaniem wyniku wygranej bądź przegranej. Nie jest to zatem kontynuowanie gry, ale przeprowadzenie nowej gry. Stwierdzając powyższy stan faktyczny wynikający z przeprowadzonych badań bądź opisu działania urządzenia przedstawionego przez producenta, autorzy opinii doszli do wniosku, że gry prowadzone na badanych przez nich urządzeniach nie są grami o wygrane rzeczowe gdyż nie ma możliwości kontynuowania gry ponad wykupiony przez grającego czas (nie umożliwiają tego punkty uzyskane w grze). Z cytowanych wyżej fragmentów wynika jednakże, że jedna gra sprowadza się do wykonania przez grającego opisanych wyżej czynności, a zatem w ramach wykupionego czasu istnieje możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej (punktów) uzyskanej w poprzednich grach, co wypełnia definicję wygranej rzeczowej określonej w art. 2 ust. 4 ustawy. Z racji tego, że opinie prawne przedłożone przez stronę nie odnoszą się do działania automatu A. o nr [...], czyli tego, którego gry są przedmiotem niniejszego postępowania, nie mogły zostać uznane za dowody, które mają wpływ na rozstrzygnięcie o charakterze gier prowadzonych na ww. automacie. Jednocześnie odnosząc się do treści przedstawionych opinii Minister Finansów wskazał na te elementy opinii, które budzą wątpliwości, nie zostały dostatecznie wyjaśnione lub są sprzeczne z wyciągniętymi przez ich autorów wnioskami. Uznając, że przedłożone przez stronę dokumenty (z podanych wyżej względów) nie mają wpływu na wyjaśnienie stanu faktycznego niniejszej sprawy Minister Finansów oparł swoje rozstrzygniecie na ustaleniach zawartych w sprawozdaniu jednostki badającej - Wydziału Laboratorium Celnego Izby Celnej w B., która - w przeciwieństwie do autorów ww. opinii - dokonała badania automatu A. o nr [...], którego gry są przedmiotem niniejszego postępowania. Ponadto, jak już podkreślano powyżej, w procesie rozstrzygania, czy gra jest grą na automacie w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, badanie techniczne automatu wykonane przez jednostkę badającą upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych jest dokumentem wymaganym przepisem art. 2 ust. 7 tejże ustawy. Dodatkowo przy ustalenia stanu faktycznego w tej sprawie Minister Finansów posiłkował się również materiałami otrzymanymi od Dyrektora Izby Celnej w B., tj. opinii z dnia 3 sierpnia 2012 r. biegłego sądowego dr inż. A.C. oraz protokole kontroli nr [...] z dnia 12 czerwca 2012r. W przedmiocie zarzutów dotyczących braku możliwości wszczęcia i prowadzenia postępowania z racji tego, że dotyczyło przedsięwzięcia, którego realizacja została zakończona Minister Finansów zauważa, co następuje. Zgodnie z art. 2 ust. 6 u.g.h. minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 art. 2 ww. ustawy, są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Przepis art. 2 ust. 7 tej ustawy stanowi natomiast, że do wniosku o wydanie decyzji, o której mowa w ust. 6, należy załączyć opis planowanego albo realizowanego przedsięwzięcia, zawierający w szczególności zasady jego urządzania, przewidywane nagrody, sposób wyłaniania zwycięzców oraz, w przypadku gry na automatach, badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może natomiast zażądać przedłożenia takich dokumentów przez stronę także w postępowaniu prowadzonym z urzędu. Z treści przepisu art. 2 ust. 6 u.g.h. nie wynika, aby kompetencja ministra właściwego do spraw finansów publicznych do rozstrzygania czy gra lub zakład są grą losową, zakładem wzajemnym lub grą na automacie w rozumieniu ustawy, została uzależniona od etapu danego przedsięwzięcia, tj. czy jest ono planowane, realizowane, czy też zrealizowane. Wskazać należy, że przytoczony przepis ust. 7 art. 2 został dodany do ustawy hazardowej ustawą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2011 r., Nr 134, poz. 779) i obowiązuje od dnia 14 lipca 2011 r. Nowelizacja wprowadzająca ust. 7 do przepisu art. 2 ustawy miała na celu doprecyzowanie dokumentów, w oparciu o które minister właściwy do spraw finansów rozstrzyga o charakterze gry, przy czym jednoznacznie wskazano, że przedłożenia określonych dokumentów organ ma prawo zażądać także w postępowaniu prowadzonym z urzędu. Wobec powyższego stwierdzić należy, że z przepisu art. 2 ust. 6, a tym bardziej z art. 2 ust. 7 ustawy o grach hazardowych, który precyzuje kwestię wymaganych dokumentów, nie wynika, aby Minister Finansów nie mógł rozstrzygać czy gra lub zakład wzajemny są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy (w sprawach wszczętych na wniosek lub z urzędu) w sytuacji kiedy realizacja przedsięwzięcia, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, została czasowo przerwana. Strona na poparcie swojego stanowiska odnośnie braku podstaw prawnych do wszczęcia postępowania z urzędu przytoczyła orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 listopada 2012 r., sygn. I SA/Gd 738/12, w którym Sąd stwierdził, że Minister Finansów rozstrzyga o charakterze gry na automacie lub zakładu wzajemnego tylko w sytuacji, gdy przedsięwzięcie w postaci gry lub zakładu wzajemnego nie zostało jeszcze zrealizowane lub jest w toku, co zostało przez Sąd wywiedzione z brzmienia art. 2 ust. 6 i ust. 7 ustawy. Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w orzeczeniu z dnia 7 marca 2012 r., który również strona powołuje. Podkreślić należy, że orzecznictwo sądów administracyjnych w tej kwestii nie jest jednolite. Z poglądem takim nie zgodził się m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrażając w wyroku z dnia 29 maja 2013 r., sygn. III SA/Kr 930/12 następujące stanowisko, cyt.: "Z żądaniem wydania decyzji, o której mowa w art. 2 ust. 6 u.g.h. może wystąpić zainteresowana strona dołączając do wniosku wymaganą dokumentację, ale mogą to uczynić również organy celne w ramach prowadzonego postępowania celnego wszczętego z urzędu. Art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. nie przewiduje w tym zakresie ograniczeń. (...) Sąd nie podziela odmiennego poglądu wyrażonego m. in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, z dnia 6 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 738/12. Przede wszystkim wniosku takiego nie można wyprowadzić z brzmienia art. 2 ust. 6 u.g.h., ponadto stanowisko takie prowadziłoby do rozstrzygania o charakterze gry w różnych stanach faktycznych przez różne podmioty (...)." W ocenie ww. Sądu ustalenia czy kwestionowane urządzenie spełniało wymogi techniczne dla automatów do gier (w rozumieniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h.) dotyczą elementu stanu faktycznego i stosowanie różnych procedur (a więc w drodze decyzji Ministra Finansów, czy w drodze opinii biegłego sądowego) nie może być uzależnione od tego, czy element tego stanu faktycznego dotyczy przedsięwzięcia przyszłego, czy przedsięwzięcia już zrealizowanego (wyrok z dnia 25 kwietnia 2013r. sygn. III SA/Kr 1180/12). Podzielając prezentowane wyżej stanowisko, nie można się zgodzić ze stroną, że postępowanie w przedmiotowej sprawie nie mogło być wszczęte, gdyż Minister Finansów nie miał kompetencji do wszczęcia postępowania z urzędu tylko dlatego, że realizowane przez stronę przedsięwzięcie zostało zakończone, a de facto przerwane na skutek działań kontrolnych organu celnego. Tym samym postępowanie to nie było bezprzedmiotowe, bowiem istniały podstawy faktyczne i prawne do merytorycznego rozpoznania sprawy przez Ministra Finansów. W związku z tym kolejny zarzut strony o niezastosowaniu art. 208 § 1 O.p. w sytuacji gdy przedmiotowe postępowanie nie mogło się toczyć ze względu na jego bezprzedmiotowość i brak podstaw do jego wszczęcia jest bezzasadny. Sformułowany przez stronę w odwołaniu z dnia 30 grudnia 2013 r. zarzut niezastosowania art. 23f ust. 5 pkt 1 u.g.h. poprzez brak cofnięcia jednostce badającej - Izbie Celnej w Białymstoku Wydział Laboratorium Celne- upoważnienia do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier wobec istnienia uzasadnionych zastrzeżeń co do bezstronności osób zarządzających tą jednostką, należy uznać za bezzasadny. Uregulowania w zakresie udzielania przez Ministra Finansów upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, wprowadzone z dniem 14 lipca 2011 r. przepisami ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, obejmują wszystkie podmioty, zarówno ubiegające się o status jednostki badającej, jak i podmioty będące w dniu wejścia w życie przepisów ww. ustawy jednostkami badającymi upoważnionymi przez Ministra Finansów. Katalog tych wymagań określa art. 23 f ust. 1 i 2 u.g.h. Organ z całą stanowczością podkreślił, że jednostka badająca Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B. spełnia warunki, o których mowa w art. 23 f ust. 1 ustawy, o czym świadczy udzielone w dniu 27 listopada 2012 r. przez Ministra Finansów - aktualne -upoważnienie do wydawania opinii technicznych automatów i urządzeń do gier. Udzielając przedmiotowego upoważnienia jednostce badającej Wydziałowi Laboratorium Celne Izby Celnej w B. Minister Finansów zbadał spełnienie przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B. przesłanek wymienionych w art. 23 f u.g.h. Jednostka badająca została zobowiązana przez Ministra Finansów do poinformowania go o każdej zmianie, która nastąpi po wydaniu niniejszego upoważnienia i może mieć wpływ na jego utrzymanie lub zakres. W przypadku gdy jednostka badająca przestanie spełniać warunki określone w art. 23 f ust. 1 ustawy lub odmówi przeprowadzenia badania sprawdzającego, o którym mowa w art. 23 b ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, zgodnie z art. 23 f ust. 5 pkt 1 ustawy, cofa w drodze decyzji upoważnienie do przeprowadzania badań technicznych. Taka sytuacja nie miała miejsca w przypadku Laboratorium Celnego Izby Celnej w B., zatem udzielone ww. jednostce badającej przez Ministra Finansów upoważnienie do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier jest obowiązujące, a sporządzone przez nią opinie są pełnoprawnym dowodem, który podlega ocenie w postępowaniu administracyjnym. Strona zarzucając Wydziałowi Laboratorium Celne Izby Celnej w B. brak bezstronności, nie wykazała żadnego powiązania pomiędzy tą jednostką a podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacjami i stowarzyszeniami oraz nie wykazała powiązania pomiędzy osobami zarządzającymi tą jednostką oraz osobami prowadzącymi badania automatów i urządzeń do gier z tymi podmiotami. W związku z tym nie występują uzasadnione zastrzeżenia co do ich bezstronności. Wbrew twierdzeniom strony, usytuowanie Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej w B. w strukturach Służby Celnej zapewnia wskazaną w ustawie autonomiczność tej jednostki badającej względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych, a podnoszona przez stronę podległość służbowa kierownictwa Izby Celnej w B. stwierdzona na podstawie jej Regulaminu Organizacyjnego nie ma związku z przesłanką wymienioną w art. 23 f ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. W związku z powyższym zarzut strony należy uznać za bezzasadny. Niezrozumiałym jest również fakt rozpatrywania przez stronę poprawności sporządzonej przez upoważnioną jednostkę badającą Izbę Celną w B. Wydział Laboratorium Celne sprawozdania z badań nr [...] z dnia [...] lutego 2013 r. oraz opinii biegłego sądowego dr inż. A.C. z dnia [...] sierpnia 2012 r., których przedmiotem był automat A. o nr [...] w postępowaniu administracyjnym, które opiera się na przepisach O.p. poprzez pryzmat przepisów ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 1997, Nr 89, poz. 555). Zgodnie bowiem z art. 8 u.g.h. do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy O.p., chyba że ustawa stanowi inaczej. Dlatego też przedstawiona przez stronę za pismem z dnia [...] stycznia 2014 r. opinia prawna prof. UWM dr hab. J. K. sporządzona na okoliczność wykazania wadliwości oraz niezgodności z przepisami kodeksu postępowania karnego opinii biegłego wydanej w postępowaniu karno-skarbowym oraz braku możliwości wykorzystania takiej opinii w postępowaniu administracyjnym nie ma wpływu na dokonanie rozstrzygnięcia przez Ministra Finansów o charakterze gier prowadzonych na automacie A. o nr [...]. Ponadto organ zaznaczył, że opinia ta odnosi się do opinii dr inż. A.C. z dnia [...] listopada 2010 r. sporządzonej na potrzeby postępowania karnoskarbowego o sygn. akt [...], w których przedmiotem badania były automaty A. o nr fabrycznych [...] oraz [...], a więc nie dotyczy automatu, który jest przedmiotem niniejszego postępowania. Dodatkowo należy podkreślić, że sprawozdanie z badań Wydziału Laboratorium Celnego Izby Celnej w B oraz opinia dr inż. A.C. odnoszą się do konkretnego automatu – A. o nr [...], który został przez nich przebadany i dostarczają informacji niezbędnych do podjęcia rozstrzygnięcia o charakterze prowadzonych na tym automacie gier w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Nie tylko opisują przebieg gry na przedmiotowych automatach, ale także zawierają wywiedzione na tej podstawie wnioski. Wbrew zarzutom strony zawartym w piśmie z dnia [...] grudnia 2013 r. opinia jednostki badającej nie musi odnosić się do innych opinii przedstawionych przez stronę w postępowaniu. Ocena materiału dowodowego nie leży bowiem we właściwości jednostki badającej, ale organu prowadzącego postępowanie. Strona wskazuje także na znikomy walor dowodowy opinii sporządzonej przez biegłego sądowego dr inż. A. C., podnosząc brak posiadania przez niego wymaganej specjalizacji uzasadniając, że z uwagi na cel ekspertyzy, jakim jest zbadanie czy urządzenie podlega przepisom u.g.h., niezbędna jest "wiedza z dziedziny mechaniki, elektromechaniki oraz elektroniki, co wynika z definicji automatu do gier zawartej w art. 2 ust. 3,4 i 5 ustawy o grach hazardowych". Wobec powyższego Minister Finansów wyjaśnia, iż ww. biegły był biegłym sądowym przy Sądzie Okręgowym w B. z zakresu mechaniki technicznej, ogólnej budowy i eksploatacji maszyn w tym: wyceny wartości urządzeń technicznych, teorii maszyn i mechanizmów, techniki komputerowej, w tym wyceny wartości sprzętu i oprogramowania komputerowego w momencie sporządzania opinii z dnia [...] sierpnia 2012 r. i jest nim również w dniu obecnym. Co więcej, zgodnie z wykazem biegłych sądowych ww. Sądu jego Prezes uznając, że dr inż. A.C. posiada praktyczne i teoretyczne wiadomości specjalne z dziedziny mechaniki technicznej, ogólnej budowy i eksploatacji maszyn, w tym: wyceny wartości urządzeń technicznych, teorii maszyn i mechanizmów, techniki komputerowej, w tym wyceny wartości sprzętu i oprogramowania komputerowego, a także że daje rękojmię należytego wykonywania swoich obowiązków, przedłużył jego status jako biegłego w ww. dziedzinach do [...] grudnia 2017 r. Świadczy to o wiedzy i doświadczeniu ww. biegłego w dziedzinach, w których się specjalizuje. Zgodnie z art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym także komputerowych. W wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego ustalono, że automat A. o nr [...] jest urządzeniem elektronicznym z oprogramowaniem "A. [...] V 1.08". Z uwagi na powyższe specjalizacja, którą wykazuje się biegły, jest adekwatna do przedmiotu badania. Specjalizuje się on bowiem m.in. w mechanice technicznej, budowie i eksploatacji maszyn oraz technice komputerowej. Z uwagi na to, specjalizacja ww. biegłego była wystarczająca do przeprowadzenia przez niego opinii z dnia [...] sierpnia 2012 r. Dodatkowo należy pamiętać, że zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 października 2009 r., I SA/Wr 1094/09 "opinie biegłych, stanowią w postępowaniu podatkowym dowody podlegające ocenie organów podatkowych - tak co do warunków formalnych, jak i co do wskazanych w nich kryteriów oceny i sformułowanych wniosków". W związku z powyższym pomimo tego, że biegły został powołany do postępowania karno-skarbowego i udzielone przez biegłego odpowiedzi odnoszą się do pytań zadanych na potrzeby tego postępowania, to Minister Finansów jako organ, który wydaje decyzję o charakterze gier urządzanych na automacie A. o nr [...] nie jest nią związany tylko poddaje ją ocenie, jak każdy inny dowód w postępowaniu i samodzielnie rozstrzyga sprawę. Jak wyraził się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 445/08, "organy podatkowe mają obowiązek pełnej weryfikacji materiałów dowodowych i ich uzupełnienie, jeżeli uznają to za konieczne dla pełnego wyjaśniania sprawy podatkowej, czyli realizacji prawdy obiektywnej". Zaznaczyć tu należy, że iż oceniając charakter gier prowadzonych na automacie A. o nr [...], Minister Finansów podał w niniejszej decyzji, dla każdej ustawowej przesłanki warunkującej uznanie gier prowadzonych na tym urządzeniu, za gry na automacie w rozumieniu art. 2 ust. 3-4 ustawy i na podstawie jakiego konkretnego materiału dowodowego twierdził, iż został spełniony kolejny warunek wynikający z wyżej wymienionych przepisów. Strona podniosła także, że przedmiotem badań, zawartych w przedstawionych przez nią opiniach było "konkretnie określone oprogramowanie, przypisane do wszelkich urządzeń A.". Dalej Strona wywodzi, że "określonymi cechami (np. charakter losowy, element losowości) ma się zgodnie z ustawą o grach hazardowych cechować gra na urządzeniu, a nie samo urządzenie. Wobec powyższego należy wyjaśnić, że ustawodawca w art. 2 ust 7 u.g.h. wskazuje, że do wniosku o wydanie decyzji, o której mowa w ust. 6, należy dołączyć (..) "badanie techniczne danego automatu" (..), tj. konkretnego automatu, w tym przypadku A. o nr [...], a nie tylko zainstalowanego na nim oprogramowania. Dlatego też w obecnym stanie prawnym zarzut strony jest niezasadny. Wobec powyższego, po rozpoznaniu przedmiotowej sprawy uznać należy, że zarzuty przedstawione przez stronę w odwołaniu z dnia [...] grudnia 2013 r. są nieuzasadnione i nie znajdują odzwierciedlenia w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Wydając zaskarżoną decyzję nr [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. Minister Finansów działał zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, tj. ustawą z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych i w oparciu o zawarte w niej regulacje i przyznane mu kompetencje prawidłowo rozstrzygnął, że gry prowadzone na automacie A. o nr [...] należącym do H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Tym samym organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania, czego domagała się Strona w odwołaniu z dnia [...] grudnia 2013 r. W niniejszej sprawie podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśniania stanu faktycznego zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122 i art. 187 O.p. Minister Finansów ocenił materiał dowodowy, który w jego opinii był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, nie naruszając tym samym granic swobodnej oceny dowodów. Skargę na powyższą decyzję Ministra Finansów wniósł w imieniu skarżącej Spółki jej pełnomocnik, zarzucając zaskarżonej decyzji na podstawie art. 52 § 1 i 2, 53 § 1 i art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie: 1. art. 2 ust. 6 w zw. z art. 2 ust. 7 u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące wszczęciem postępowania, w którym wydano zaskarżoną decyzję w sytuacji, gdy wszczęcie postępowania przez organ z urzędu w przedmiocie rozstrzygnięcia w drodze decyzji o charakterze gier na spornych urządzeniach posiadanych przez skarżącego nie było możliwe, ponieważ dotyczy przedsięwzięcia, którego realizacja została zakończona. 2. art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 8 u.g.h. poprzez odmowę jego zastosowania w sytuacji, gdy przedmiotowe postępowanie nie mogło się toczyć ze względu na jego bezprzedmiotowość i brak podstaw do jego wszczęcia. 3. art. 2 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 4 u.g.h poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, iż urządzenie A. o nr [...] umożliwia uzyskanie wygranych rzeczowych w postaci punktów, które umożliwiają rozpoczęcie nowych gier w sytuacji, gdy zdobyte podczas gry dodatkowe punkty zwiększają jedynie stan ich posiadania podczas gry i umożliwiają jej kontynuowanie, ale tylko do końca wykupionego czasu gry, przez co nie można ich uznać za wygraną rzeczową. 4. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1, art. 198 § 1, art. 199 w zw. z art. 235, art. 229 oraz art. 200a § 1-3 O.p. w zw. z art. 8 u.g.h., poprzez brak pełnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego polegającego na niewystarczającym odniesieniu się do zaoferowanych przez stronę dowodów, których celem było udowodnienie braku możliwości uzyskania na urządzeniach będących przedmiotem decyzji wygranych rzeczowych w rozumieniu art. 2 ust. 4 u.g.h. i kwalifikację urządzenia do kategorii automatów do gier podlegających u.g.h., przy jednoczesnym zaniechaniu przeprowadzenia we wskazanym zakresie uzupełniającego postępowania dowodowego oraz poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na wnioskach zawartych w recypowanej do niniejszego postępowania opinii jednostki badającej sporządzonej na potrzeby postępowania karnoskarbowego, pomimo oczywistej wadliwości formalnej oraz merytorycznej wymienionej opinii z punktu widzenia właściwych przepisów postępowania karnego dyskwalifikującej wskazaną opinię w świetle przydatności dla wyjaśnienia sprawy, co zostało uzasadnione w piśmie skarżącego z dnia 5 grudnia 2013 r. oraz 23 stycznia 2014 r.(wypowiedzi przed wydaniem decyzji I i II instancji). 5. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 8 u.g.h. poprzez wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dokonaną z uchybieniem zasadom prawidłowego, logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego oraz błędne ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, pozostające w opozycji do zgromadzonych materiałów, a w szczególności uznaniu, że gra na przedmiotowych urządzeniach umożliwia graczowi uzyskanie wygranych rzeczowych, co łącznie z rzekomym wystąpieniem elementu losowości w grze umożliwiło organowi kwalifikację przedmiotowego urządzenia do kategorii automatów do gier podlegających u.g.h. 6. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 8 u.g.h. poprzez brak wnikliwego i logicznego uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia wraz z uzasadnieniem podstawy faktycznej, m.in. przez lakoniczne ustosunkowanie się do zastrzeżeń i sprzeczności występujących w opinii sporządzonej przez jednostkę badającą - Izbę Celną w B. Wydział Laboratorium Celne - oraz pominięcie w procesie orzekania wniosków wypływających z orzeczenia Sądu Najwyższego z dnia 23 sierpnia 2007 r. (sygn. akt IV KK 215/07) ze względu na fakt, iż zdaniem organu stanowisko Sądu wyrażone w ww. postanowieniu nie może zostać odniesione do zaistaniałego w sprawę stanu faktycznego i w konsekwencji uniemożliwienie kontroli prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia. 7. Art. 180 § 1 w związku z art. 181, art. 187 i art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 8 u.g.h. poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na wnioskach opinii (sprawozdania z badań) o charakterze gier na spornym urządzeniu należącym do Skarżącego wydanych przez jednostkę badającą nie posiadającą uprawnień (akredytacji) do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a w konsekwencji nie posiadającą wiadomości specjalnych niezbędnych do wydania rzeczonych opinii będących podstawą wydania skarżonej decyzji tak po stronie jednostki jak i osoby prowadzącej badanie. W nawiązaniu do powyższego, strona skarżąca wniosła o: 1. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w całości; ewentualnie: 2. stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości; 3. zasądzenie od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowo-administracyjnego – w tym kosztów zastępstwa procesowego Skarżącego w tym postępowaniu - wg norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu skargi organ odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych przez stronę skarżącą. W odpowiedzi na wniesioną skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W odniesieniu do kwestii szczególnie spornej, tzn. kompetencji Izby Celnej w B., Wydział Laboratorium Celne, Minister Finansów raz jeszcze wskazał, że w dniu [...] listopada 2012 r. udzielił temu podmiotowi upoważnienia do przeprowadzania badań automatów lub urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych. Minister Finansów udzielił przedmiotowego upoważnienia w oparciu o przepisy u.g.h.). Izba Celna w B. - Wydział Laboratorium Celne, zgodnie z przedłożonym certyfikatem Polskiego Centrum Akredytacji Nr AB 501 (wymóg określony w art. 23f ust. 2 pkt 1 ww. ustawy) spełnia wymagania normy PN-EN ISO/IEC 17025:2005 "Ogólne wymagania dotyczące kompetencji laboratoriów badawczych i wzorcujących". Uzyskanie akredytacji świadczy zatem o kompetencjach badawczych i wiarygodności uzyskiwanych wyników badań, jak również jest gwarancją uznawania sprawozdań z tych badań w świecie. Dodatkowo coroczne audyty zewnętrzne potwierdzają fachowość personelu, profesjonalizm badań i wysoką jakość otrzymywanych wyników. Organ podkreślił, że Polskie Centrum Akredytacji akredytuje różne rodzaje działalności, ich wykaz zawarty został w dokumencie "Zakres działalności akredytacyjnej Polskiego Centrum Akredytacji" i przewiduje 10 rodzajów dziedzin podlegających certyfikacji, wśród nich, m.in. badania, badania medyczne, wzorcowania, badania biegłości, certyfikacja wyrobów itd. Rodzaj działalności - "badania" - poddany jest weryfikacji według normy akredytacyjnej PN-EN ISO/IEC 17025, skierowanej do laboratoriów badawczych. Laboratorium Izby Celnej w B. uzyskało akredytację w tym właśnie zakresie, tj. właściwą dla laboratoriów badawczych, posiada tym samym akredytację udzielaną w oparciu o ww. normę akredytacyjną. Akredytacja laboratorium Izby Celnej w B. dotyczy określonego rodzaju działalności, tj. badań, jako że jest to laboratorium badawcze, które spełniać powinno - i spełnia - tę samą normę, która przewidziana została dla badań elektrycznych i elektronicznych przy wdrażaniu przepisów prawnych. Obszar działalności, tj. dziedziny badań, np. na badania elektryczne i elektroniczne może być w każdej chwili rozszerzony. A jak wynika z celów działania PCA z punktu widzenia Urzędu, akredytacja jest mechanizmem wykorzystywanym w celu zapewnienia publicznego zaufania w odniesieniu do wiarygodności działań, istotnych z punktu widzenia wpływu na zdrowie, bezpieczeństwo i środowisko. Dlatego jest często stosowanym sposobem identyfikacji jednostek kompetentnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle paragrafu drugiego powołanego wyżej artykułu kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Innymi słowy, wchodzi tutaj w grę kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów odnoszących się do słuszności rozstrzygnięcia. Ponadto, co wymaga podkreślenia, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.– Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; zwaną dalej p.p.s.a.). Rozpoznając skargę w świetle powołanych wyżej kryteriów należy uznać, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Przedmiotem rozpoznania przez Sąd była skarga na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] marca 2014 r., którą po rozpatrzeniu odwołania H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. od decyzji Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2013 r., utrzymano w mocy zaskarżoną decyzję, rozstrzygającą, że gry prowadzone na automacie A. o nr [...] należącym do H. Sp. z o.o., są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie szeregu przepisów postępowania, regulujących zwłaszcza zbieranie i rozpatrzenie materiału dowodowego (tj. m.in. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 8, art. 197 § 1, art. 198 § 1, art. 199 w zw. z art. 235, art. 229 oraz art. 200a § 1-3 O.p.), jego oceny (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 O.p.), a także brak właściwego uzasadnienia decyzji (art. 120, art. 121 § 1. art. 122, art. 210 § 4 O.p.). Nadto zarzucił decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności u.g.h.( art. 2 ust. 2, 3, 4 i 6 w zw. z art. 2 ust. 7, art. 8 u.g.h., oraz – co jednak zaskakuje w realiach sprawy - art. 23b u.g.h.). Naruszenia powyższych przepisów zostały zgrupowane w siedmiu zarzutach skargi, do których organ ustosunkował się kolejno w wyczerpującej odpowiedzi na skargę. Odpowiedź ta nawiązuje bezpośrednio do argumentacji podniesionej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W ocenie organu, wyrażonej w zaskarżonej decyzji istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy gry urządzane na automacie A. nr [...] posiadają cechy wymienione w art. 2 ust. 3-5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, a więc czy są grami na automatach w rozumieniu przepisów tej ustawy. Sąd podziela powyższą ocenę organu. W pierwszej kolejności, zwłaszcza wobec szerokiego rozbudowania, zbadania wymagała podnoszona przez skarżącą kwestia posiadanego przez Izbę Celną w B. - Wydział Laboratorium Celne, jako jednostkę badającą, upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, którego to upoważnienia Minister Finansów udziela na podstawie art. 23f ust. 1 u.g.h. Zgodnie z art. 23f ust. 1 u.g.h.: "Upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która spełnia następujące warunki a mianowicie m.in. posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European Cooperation for Accreditation Multilateral Agreement). W myśl art. 23f ust. 2 u.g.h. upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na wniosek jednostki badającej, do którego dołącza się dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ust. 1. Takim dokumentem jest certyfikat akredytacji, o którym mowa w art. 23f ust. 2 pkt 1 u.g.h. Stosownie do art. 23f ust. 3 u.g.h. upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na okres nie dłuższy niż do upływu okresu ważności akredytacji. Ponadto w myśl art. 23f ust. 6 u.g.h. Minister właściwy do spraw finansów publicznych podaje do publicznej wiadomości, na stronie internetowej urzędu obsługującego tego ministra, wykaz jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. W świetle powołanych przepisów, jednostka badająca działa na podstawie upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, którego udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która spełnia określone, wymienione wyżej w ustawie warunki. Upoważnienie udzielane jest na wniosek określonej jednostki badającej, do którego to wniosku powinny zostać dołączone dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ustawie. W szczególności jednostka badająca ubiegając się o upoważnienie Ministra Finansów winna legitymować się dokumentem w postaci certyfikatu akredytacji udzielonego przez Polskie Centrum Akredytacji (lub jednostki akredytującej). Należy przy tym zauważyć, że art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. stanowiąc, że jednostka badająca musi spełniać warunek posiadania akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA), nie precyzuje ani charakteru, ani zakresu tej akredytacji. Skoro więc ustawodawca nie wskazał wprost, iż podmiot ubiegający się o status jednostki badającej obowiązany jest przedstawić określonego rodzaju akredytację, to tym samym uprawnione jest twierdzenie, że w przepisie art. 23f ust. 1 pkt 1 ugh chodzi o laboratorium posiadające akredytację. Powołane przepisy oznaczają, że jednostka badająca, działa na podstawie upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, udzielonego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Przesłanki udzielenia upoważnienia jednostce badającej odnoszą się przede wszystkim do poziomu jej fachowości (art. 23f ust. 1 pkt 1 i 2), rzetelności i uczciwości (art. 23f ust. 1 pkt 3), a także bezstronności (art. 23f ust. 4), z podkreśleniem autonomii względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń. W szczególności chodzi o to, aby osoby zarządzające jednostką badającą oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier nie pozostawały z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych w stosunkach, które mogą wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności. Okoliczność, czy jednostka badająca spełnia ustawowe warunki do uzyskania upoważnienia, o którym mowa w art. 23b ust. 3 i w art. 23f ust. 1 ustawy o grach hazardowych sprawdzana jest wyłącznie w toku postępowania prowadzonego przez Ministra Finansów wszczętego na wniosek zainteresowanej jednostki badającej. Postępowanie to jest sformalizowane, ponieważ badane są w jego toku złożone przesłanki wymienione w art. 23f ust. 1 ustawy o grach hazardowych i w razie negatywnego wyniku weryfikacji tych przesłanek odmowa udzielenia upoważnienia następuje w drodze decyzji. Z tak wyraźnego zaznaczenie przez ustawodawcę, że odmowa udzielenia upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier przybiera formę decyzji, należy wnosić, że decyzyjna forma rozstrzygnięcia sprawy nie została przewidziana dla rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy, który w takim przypadku otrzymuje upoważnienie, a jego udzielenie przez właściwego ministra przybiera postać czynności materialno-technicznej. Nie oznacza to jednak, że przez brak decyzji o udzieleniu upoważnienia znaczenie i wartość upoważnienia są osłabione w taki sposób, że przesłanki udzielenia upoważnienia i samo uprawnienie z niego wynikające mogą być kwestionowane przez stronę postępowania, w którym istotne było przeprowadzenie badania sprawdzającego, ani też, że organy muszą ustalać w każdym postępowaniu, czy jednostka badająca prawidłowo otrzymała upoważnienie od Ministra Finansów, albo czy nie utraciła przymiotów, które były przesłankami udzielenia upoważnienia. Należy zwrócić uwagę, że przepisy art. 23f ust. 5 u.g.h. przewidują w niektórych przypadkach obowiązek, a w jednym przypadku uprawnienie ministra właściwego do spraw finansów publicznych do cofnięcia upoważnienia w drodze decyzji. Treść przepisów wskazuje, że decyzja taka ma charakter konstytutywny. Według art. 23f ust. 5 pkt 1 ustawy obligatoryjne, lecz konstytutywne cofnięcie upoważnienia dotyczy między innymi przepadku, gdy jednostka badająca przestanie spełniać warunki określone w ust. 1, a więc także, kiedy straci akredytację, o której mowa w tym przepisie. Okoliczność, że według art. 23f ust. 3 ustawy upoważnienie udzielane jest na okres nie dłuższy niż do upływu okresu ważności akredytacji, nie oznacza - w świetle treści art. 23f ust. 5 pkt 1 ustawy - że utrata akredytacji na skutek innych okoliczności niż upływ okresu jej ważności, powoduje automatyczną utratę upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Czym innym jest bowiem upływ okresu ważności akredytacji, a czym innym jej utrata, mimo że okres ważności, na który akredytacja była wydana nie upłynął. Skoro z treści art. 23f ust. 5 u.g.h. można wywieść, że tylko minister właściwy do spraw finansów publicznych może badać, czy jednostka badająca utrzymuje warunki, których spełnienie było konieczne dla udzielnie upoważnienia - i ewentualnie wydać odpowiednią decyzję, to konsekwentnie należy przyjąć, że tylko ten organ właściwy jest do badania przesłanek udzielenia upoważnienia. Weryfikacja prawidłowości udzielenia upoważnienia przez Ministra Finansów nie może być dokonywana a casu ad casum przez organy celne prowadzące postępowania w poszczególnych sprawach, w których badania sprawdzające wykonują upoważnione jednostki badające. Nie oznacza to oczywiście, że strona nie może kwestionować badania sprawdzającego dokonanego przez jednostkę badającą. Nie może tego czynić przez zakwestionowanie prawidłowości działania Ministra Finansów w postaci udzielenia upoważnienia, bądź w postaci zaniechanie odebrania upoważnienia - i w rezultacie przez postawienie tezy, że jednostka badająca nie miała uprawnienia do wykonania badania sprawdzającego. Może natomiast zakwestionować wyniki badania sprawdzającego przez wykazanie błędów merytorycznych badania. Wówczas rzeczą organu będzie odniesienie się do tych zarzutów, ewentualnie w razie potrzeby - to jest w razie rzeczywistego wykazania błędów, a nie tylko podniesienia twierdzeń o błędach - ich zweryfikowanie przez dodatkowe stanowisko jednostki badającej, ewentualnie przez dodatkowe badanie sprawdzające. Należy również wyjaśnić, że okoliczność zamieszczenia, a w szczególności utrzymywania poszczególnych jednostek na stronie internetowej urzędu ministra w wykazie jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, nie stwarza domniemania, że jednostki zamieszczone w wykazie mają status jednostek upoważnionych. Wykaz ten ma bowiem jedynie charakter informacyjny. Rolą takiego wykazu jest ułatwienie zainteresowanym zidentyfikowania upoważnionych jednostek badających. O tym, czy jednostka badająca jest rzeczywiście upoważniona decyduje treść upoważnienia oraz okoliczność, czy nie upłynął okres, na który upoważnienie zostało udzielone albo czy nie została wydana decyzja o cofnięciu upoważnienia. Te okoliczności powinny być sprawdzone przez organ prowadzący postępowanie, w którym posłużono się badaniem sprawdzającym (tak: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 27 marca 2014 r. sygn. akt III SA Lu 845/13). Jak wynika z informacji przedstawionych przez Ministra Finansów, Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B. posiadające upoważnienie do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier zrealizowało obowiązek wynikający z art. 12 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw. (Dz. U. 2011 r., Nr 134, poz. 779), zgodnie z tym przepisem podmioty będące w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy jednostkami badającymi, upoważnionymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydawania opinii będących podstawą dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier uznaje się za jednostki badające upoważnione do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, zgodnie z przepisami art. 23f ustawy o grach hazardowych (art. 12 ust. 1). Powyższe oznacza, że ww. podmiot obowiązany jest do złożenia ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, w terminie 12 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, dokumentu określonego w art. 23f ust. 2 pkt 1 u.g.h. (certyfikat akredytacji) oraz w terminie 3 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, dokumentów określonych w art. 23f ust. 2 pkt 2-4 ustawy zmienianej. Skoro Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B. miało status jednostki badającej (upoważnionej przez Ministra Finansów), to zarzuty strony skarżącej sformułowane wyłącznie w oparciu o niezasadne, zdaniem Sądu, założenie braku takiego statusu po stronie tej jednostki ze względu na brak określonego rodzaju akredytacji - nie zasługują na uwzględnienie. W ocenie Sądu, nie do przyjęcia jest teza, że racjonalny ustawodawca, określając w art. 23f ust 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych wymóg posiadania akredytacji przez jednostkę badającą, nie określiłby przynajmniej zakresu wymaganej akredytacji, a w razie potrzeby także innych elementów, gdyby ustawodawcy chodziło o zakresowe "dopasowanie" akredytacji do charakterystyki badań koniecznych do przeprowadzenia efektywnych badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a w szczególności badań sprawdzających automatów o niskich wygranych. Jest bowiem zbyt duże pole wyboru dziedzin w jakich takie badania mogłyby być przeprowadzone, albo przynajmniej można byłoby postulować przeprowadzanie badań. Wystarczy wskazać, że zakres badań wyznaczony definicją automatu o niskich wygranych już na pierwszy rzut oka okazuje się być za wąski, bowiem nie uwzględnia badań oprogramowania. Tym bardziej, że zgodnie z art. 5 pkt 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie ocen zgodności, przez akredytację należy rozumieć akredytację, o której mowa w art. 2 pkt 10 rozporządzenia (WE) nr 765/2008, co oznacza z kolei, że akredytacją jest poświadczenie przez krajową jednostkę akredytującą, że jednostka oceniająca zgodność spełnia wymagania określone w normach zharmonizowanych oraz - w stosownych przypadkach - wszelkie dodatkowe wymagania, w tym wymagania określone w odpowiednich systemach sektorowych konieczne do realizacji określonych - czynności związanych z oceną zgodności. Według art. 16 ust. 2 pkt 4 i 5 ustawy o systemie oceny zgodności, certyfikat akredytacji zawiera między innymi, jako minimalne wymagania wskazanie normy zharmonizowanej lub dodatkowych wymagań, o których mowa w art. 2 pkt 10 rozporządzenia (WE) nr 765/2008, a także zakres udzielonej akredytacji oraz okres jej ważności. Do przedstawionej wyżej wykładni art. 23f ust. 1 pkt 1 ugh przekonuje także treść art. 23f ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, z którego wynika, że zdolność jednostek do tak specjalistycznych badań, jakich ma dotyczyć upoważnienie, jest sprawdzana przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, mającego - zgodnie z wymienionym przepisem - obowiązek ocenić, czy aplikująca jednostka zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym. Gdyby zakres akredytacji miał dotyczyć badań pozwalających na przeprowadzenie badań technicznych automatów i urządzeń do gier, to wówczas samodzielne badanie przez ministra okoliczności wymienionych w art. 23f ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych byłoby zbędne. Z powyższych względów Sąd nie podziela odmiennego poglądu, co do konieczności legitymowania się przez jednostkę badającą akredytacją odpowiadającą tematem i zakresem badań specyfice badań automatów o niskich wygranych, prezentowanego w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie np. z dnia 24 stycznia 2014 r., sygn. akt VI SA/Wa 2358/13, z dnia 3 lutego 2014 r., sygn. akt VI SA/Wa 3014/13, z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt VI SA/Wa 2359/13, z dnia 13 lutego 2014 r., sygn. akt VI SA/Wa 2359/13, z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt VI SA/Wa 3331/13. Zdaniem Sądu, pozostałe zarzuty zawarte w niniejszej skardze także nie zasługują na uwzględnienie. Postępowanie w przedmiocie rozstrzygnięcia, czy gry na automacie A. o numerze [...], należącego do skarżącej spółki są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych zostało wszczęte z urzędu postanowieniem Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2013 r. Postępowanie było prowadzone na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych, która to ustawa weszła w życie (z nieistotnymi dla rozpatrywanej sprawy wyjątkami) z dniem 1 stycznia 2010 r., w brzmieniu uwzględniającym dokonane zmiany ustawy, zwłaszcza dokonane ustawą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779). Szczególnie istotne znaczenie dla rozpatrywanej sprawy miały przepisy art. 2 ust. 1 oraz ust. 3 - 7, a także art. 23f powołanej wyżej ustawy. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 4 lutego 2014 r., sygn. akt VI SA/Wa 2627/13, pierwszy przepis (ust. 1) zawiera definicję gier losowych zbudowaną w sposób klasyczny (grami losowymi są gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik w szczególności zależy od przypadku, a warunki gry określa regulamin), wspartą enumeratywnym wyliczeniem tego rodzaju gier.) Zgodnie z ust. 3 powołanego przepisu "Grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne łub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości." Ust. 4 stwierdza, że wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. W myśl ust. 5 art. 2 ustawy grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Art. 2 ust. 6 u.g.h. ma charakter przepisu kompetencyjnego, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Dla takiego rozstrzygnięcia przepis art. 2 ust. 7 wymaga, by do wniosku o wydanie decyzji, o której mowa w ust. 6, załączyć opis planowanego albo realizowanego przedsięwzięcia, zawierający w szczególności zasady jego urządzania, przewidywane nagrody, sposób wyłaniania zwycięzców oraz, w przypadku gry na automatach, badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może zażądać przedłożenia takich dokumentów przez stronę także w postępowaniu prowadzonym z urzędu. Zgodnie z powołanym wyżej przepisem (art. 2 ust. 7 u.g.h.), w przypadku gry na automatach do wniosku o wydanie rozstrzygnięcia (lub na żądanie organu) należy załączyć badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Nadto należy zauważyć, że stosownie do treści art. 8 u.g.h., do postępowań określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy O.p. Przepisy tej ostatniej ustawy miały też zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Odnosząc się - na tle przywołanych przepisów - do zarzutów strony skarżącej należy stwierdzić, co następuje. Przepis art. 2 ust. 7 u.g.h. wymaga, by do wniosku o wydanie decyzji Ministra Finansów rozstrzygającej o charakterze (rodzaju) gry załączyć opis planowanego albo realizowanego przedsięwzięcia. Strona skarżąca wyciąga stąd wniosek, że wszczęcie z urzędu postępowania, w którym wydano zaskarżoną decyzję w przedmiocie rozstrzygnięcia w drodze decyzji o charakterze gier na spornym urządzeniu posiadanym przez skarżącego nie było możliwe, gdyż dotyczyło przedsięwzięcia, którego realizacja została zakończona (tj. po zatrzymaniu symulatora gier przez Służbę Celną). W związku z powyższym przedmiotowe postępowanie nie mogło się toczyć ze względu na jego bezprzedmiotowość i brak podstaw do jego wszczęcia, a co za tym idzie - na podstawie art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 8 u.g.h. należało je umorzyć. Przepis art. 208 § 1 O.p. zakreśla przesłanki umorzenia postępowania szeroko stwierdzając, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Trzeba jednak pamiętać, że sam zakres Ordynacji podatkowej został ograniczony do spraw określonych głównie w art. 1 i 2 O.p. W ocenie organu, z treści przepisu art. 2 ust. 6 u.g.h. nie wynika, że rozstrzygnięcie przez Ministra Finansów o charakterze gry w rozumieniu ustawy, zostało uzależniono od etapu danego przedsięwzięcia, tzn. czy jest ono planowane, realizowane, czy też zrealizowane. Kwestii tej nie dotyczy, według organu, art. 2 ust. 7. u.g.h., który przede wszystkim reguluje kwestie dokumentów, które należy dołączyć do wniosku i daje organowi uprawnienie do żądania tych dokumentów w razie wszczęcia postępowania z urzędu, nie ograniczając kompetencji Ministra Finansów jedynie do spraw dotyczących przedsięwzięć planowanych lub realizowanych. W konsekwencji z przepisu art. 2 ust. 6, a tym bardziej z art. 2 ust. 7 u.g.h nie wynika, aby Minister Finansów nie mógł rozstrzygać czy gra lub zakład wzajemny są grą losowa, zakładem wzajemnych albo grą na automacie w rozumieniu ustawy (w sprawach wszczętych na wniosek lub z urzędu) w sytuacji kiedy realizacja przedsięwzięcia, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, została czasowo przerwana, gdyż automat został zabezpieczony jako dowód rzeczowy. Nie można zatem twierdzić, że Minister Finansów nie miał kompetencji do wszczęcia postępowania z urzędu tylko dlatego, że realizowane przez skarżącą przedsięwzięcie zostało zakończone (w ocenie skarżącej - w momencie zatrzymania, w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych urządzenia A. nr [...]), a de facto przerwane w skutek działań kontrolnych organu celnego. W tym kontekście należy przypomnieć, iż przesłanką wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie były ustalenia dokonane w wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie nie ma potrzeby ustalania, czy ustawowe kompetencje Ministra Finansów, określone w art. 2 ust. 6 u.g.h., do rozstrzygania czy gra lub zakład są grą losową, zakładem wzajemnym lub grą automacie w rozumieniu ustawy, nie mają ograniczeń związanych z etapem przedsięwzięcia (planowane - realizowane - zrealizowane). Organ ustalił bowiem, w sposób nie budzący w ocenie Sądu wątpliwości, że było to przedsięwzięcie zakończone, które zostało przerwane w wyniku działań kontrolnych organu celnego, których następstwem była sprawa karno-skarbowa, w której przedmiotowy automat stanowił dowód rzeczowy. Było to zatem, w ocenie Sądu, przedsięwzięcie, do którego odnoszą się niewątpliwie przepisy art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. Odnosząc się do zarzutu, zgodnie z którym punkty zdobyte podczas gry na spornym urządzeniu A. nie stanowią wygranej rzeczowej, lecz zdaniem skarżącej zwiększają jedynie stan ich posiadania podczas gry i umożliwiają jej kontynuowanie, ale tylko do końca wykupionego czasu gry, należy zgodzić się z organem, że: Definicję wygranej rzeczowej zawiera art. 2 ust. 4 ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którym wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Nie sposób także przyjąć, że podczas wykupionego przez gracza czasu wraz z punktami kredytowymi toczy się tylko jedna gra. Jak wynika z ekspertyzy biegłego sądowego oraz protokołu z kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego, w ramach posiadanego czasu gracz może rozgrywać gry, tj. więcej niż jedną grę, która polega, jak to opisano w ekspertyzie, na wyborze stawki i naciśnięciu przycisku START/STOP w chwili jej uruchomienia, a potem zatrzymania bębnów - jej zakończenia. Powyższe stanowisko znajduje oparcie także w opiniach przedłożonych przez skarżącą spółkę w toku niniejszego postępowania administracyjnego. Z zebranej dokumentacji dotyczącej przebiegu gier na przedmiotowym automacie wynika, że po zakredytowaniu automatu gracz otrzymuje nie tylko czas dostępności gier na automacie, ale przede wszystkim punkty na liczniku CREDIT. To właśnie wykupione przez niego punkty umożliwiają rozpoczęcie przez gracza gry. Po wybraniu gry i ustaleniu stawki za grę uruchomienie gry następuje poprzez naciśnięcie przycisku START/STOP, które inicjuje obracanie się bębnów z symbolami. Aby zatrzymać bębny należy ponownie nacisnąć przycisk START/STOP. Naciśnięcie przycisku START/STOP powoduje zatrzymanie wszystkich bębnów razem. W przypadku, gdy symbole na bębnach utworzą określoną w tabeli wygranych kombinację w danych liniach, grający otrzymuje wygraną w postaci punktów (wartość wyświetlana na liczniku SCORE). Punkty z wygranej z licznika SCORE przenoszone są do licznika CREDIT, z którego pobierane są punkty kredytowe do rozgrywania kolejnych gier. Nie ulega zatem wątpliwości, że grający za punkty uzyskane w jednej grze może rozpocząć nową grę. Tym samym, Sąd nie podziela zarzutu skarżącej, że zdobyte punkty nie stanowią wygranej rzeczowej, o której mowa w art. 2 ust. 4 ustawy o grach hazardowych. Należy bowiem wskazać, co zostało potwierdzone powołanymi wyżej ekspertyzami, że zdobyte punkty można wykorzystać w następnych grach. Podkreślić trzeba, że ustawodawca definitywnie rozstrzygnął kwestię zakwalifikowania "wygranej rzeczowej" - możliwości kontynuowania gry określając w u.g.h., że wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Nie ma przy tym znaczenia, że występuje limitowanie czasu grania skoro automat umożliwia prowadzenie gier o wygrane rzeczowe w ramach posiadanego czasu dostępności gier. Odnosząc się z kolei do zarzutu oddalenia wniosków dowodowych skarżącej, których celem było udowodnienie braku możliwości uzyskania na urządzeniu będącym przedmiotem decyzji wygranych rzeczowych w rozumieniu art. 2 ust. 4 u.g.h. i kwalifikację urządzenia do kategorii automatów do gier podlegających ustawie o grach hazardowych, Sąd podziela ocenę organu, że wobec braku opinii jednostki badającej, rozstrzygające znaczenie miały w tych kwestiach oceny i ekspertyzy organów celnych oraz biegłego sądowego. W wyroku WSA w Lublinie z dnia 26 października 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 483/12, LEX nr 1233425, dotyczącego obowiązku uwzględnienia przez organ podatkowy zgłoszonych wniosków dowodowych w toku postępowania podatkowego, wyraźnie stwierdzono, że "Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 o.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody." Podobną tezę zawiera wyrok NSA z 9 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1075/10, LEX nr 1151247, zgodnie z którym "Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy i mająca znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, a zarazem przedmiotem dowodu nie może być okoliczność stwierdzona wystarczająco innym dowodem." Tym niemniej na gruncie niniejszej sprawy należy stwierdzić, że organ odwoławczy w decyzji z dnia [...] marca 2014 r. i poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] grudnia 2013 r. wbrew twierdzeniom skarżącej obszernie odniósł się merytorycznie do przedstawionych przez skarżącą wniosków dowodowych w postaci: opinii prof. dr hab M.Ch. ekspertyzy prawnej prof. dr hab. S.P., oświadczenia producenta czeskiej firmy A. T. SA, opinii inż. J.K. - biegłego sądowego w dziedzinie ekonomiki, kryminalistyki, cybernetyki i elektrotechniki. Odnosząc się w decyzji nr jw. do treści przedstawionych opinii Minister Finansów wskazał na te elementy opinii, które budzą wątpliwości, nie zostały dostatecznie wyjaśnione lub są sprzeczne z wyciągniętymi przez ich autorów wnioskami. W wyroku NSA z dnia 30 marca 2010 r., sygn. akt GSK 1110/08, LEX nr 594374, odniesiono się nie tylko do zakresu obowiązku zebrania materiału dowodowego, ale i do roli sądu administracyjnego w tej kwestii stwierdzając, co następuje: "1. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego w postępowaniu celnym oznacza, że organ winien z własnej inicjatywy gromadzić w aktach dowody, konieczne, jego zdaniem, do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz winien gromadzić w aktach sprawy także dowody wskazane lub dostarczone przez strony, jeżeli mają one znaczenie dla sprawy. Obowiązek gromadzenia dowodów ciążący na organach orzekających nie ma charakteru nieograniczonego, organ nie jest więc zobowiązany do prowadzenia w sposób nieskończony postępowania dowodowego zwłaszcza w sytuacji, gdy już zgromadzone dowody pozwalają na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy - a strona nie zgłasza wniosków dowodowych. 2. Sąd administracyjny nie dokonuje ponownej, weryfikującej oceny dowodów przeprowadzonych przez organy celne, ale ocenia poprawność dokonania tej oceny przez te organy w oparciu o kryterium jej zgodności z prawem." Reasumując, w kontekście przedstawionych wyroków sądów administracyjnych zarzut pominięcia dowodów przedstawionych przez stronę skarżącą, należy uznać za niezasadny. W równym stopniu za niezasadne należy, w ocenie Sądu, uznać zarzuty dotyczące wybiórczej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dokonanej z uchybieniem zasadom prawidłowego, logicznego rozumowania, a także zarzut braku wnikliwego i logicznego uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia wraz z uzasadnieniem podstawy faktycznej. Pierwszy z tych zarzutów sprowadza się do niewłaściwej, według skarżącej, kwalifikacji przedmiotowego urządzenia do kategorii automatów do gier podlegających u.g.h., o czym już była mowa, drugi zaś - do pominięcia w procesie orzekania wniosków wypływających z orzeczenia Sądu Najwyższego z dnia 23 sierpnia 2007 r. (sygn. akt IV KK 215/07), co Minister Finansów w odpowiedzi na skargę w sposób dostateczny (w ocenie Sądu) wyjaśnił. Oczywiście, skarżąca kwestionowała w kontrolowanym postępowaniu ekspertyzę biegłego sądowego, wskazując zwłaszcza na niewłaściwość użycia dla celów tego postępowania ekspertyzy sporządzonej na potrzeby postępowania karno-skarbowego. Tym niemniej skarżąca nie uczyniła nic, by uzyskać i przeciwstawić tej ekspertyzie opinię jednostki badającej. Tymczasem, zdaniem Sądu, bez wykazania błędów merytorycznych przeprowadzonego badania nie można uznać, że skarżąca skutecznie zakwestionowała stwierdzenia zawarte powołanej ekspertyzie. Reasumując, rozstrzygając o charakterze gier prowadzonych na spornym automacie Minister Finansów działał na podstawie przepisów prawa. Przeprowadzając niniejsze postępowanie Minister Finansów zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Podał uzasadnienie prawne zawierające wyjaśnienie podstawy prawnej zaskarżonej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, uzasadnił zastosowanie określonego przepisu do ustalonego stanu faktycznego. Ponadto oceniając zaskarżoną decyzję Sąd nie stwierdził żadnych innych uchybień, których istnienie powinien uwzględnić z urzędu. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 127, z późn. zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.