III SA/Gl 568/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć (spr.), Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania D. K. decyzją z [...]r. nr [...], utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] r. nr [...], w których w sposób odmienny od podatnika dokonano rozliczenia w podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2007 r. Jako podstawę prawną powołał m.in. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., w skrócie O.p.) oraz wskazane w uzasadnieniu przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej ustawą VAT). Z akt administracyjnych wynika, że pracownicy Urzędu Skarbowego w T. przeprowadzili kontrolę u D. K. w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2007 r., która zakończyła się decyzjami z [...] r. nr [...], zmieniającymi rozliczenie za kontrolowane miesiące. W wyniku rozpoznania odwołania D. K., Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami kasacyjnymi z [...] r. nr [...], uchylił decyzje pierwszoinstancyjne. W trakcie ponownej analizy materiału dowodowego, organ pierwszej instancji stwierdził w miesiącach lutym i grudniu 2007 r. zawyżenie podatku naliczonego wskutek uwzględnienia w rejestrze zakupów VAT: faktury VAT nr [...] z [...] r. wystawionej przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe "A" B. D., na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, dokumentującej zakup koksu grubego oraz faktury VAT nr [...] z [...] r. wystawionej przez firmę "B", na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł dokumentującej zakup koksu przemysłowo- opałowego. Zdaniem organu faktury te nie dokumentują zaistnienia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi jako strony transakcji zatem w oparciu o przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, zakwestionowano podatek naliczony z nich wynikający. Ponadto w miesiącach listopadzie i grudniu 2007 r. stwierdzono nieprawidłowo rozliczony podatek należny, wskazując, że w listopadzie 2007 r. podatnik zaniżył podatek należny nie ujmując w rozliczeniu za dany miesiąc wartości netto [...] zł i podatku VAT [...] zł, wynikających z faktury nr [...] z [...] r. wystawionej dla Zespołu Szkolno-Przedszkolnego nr [...] w T., korygującej fakturę nr [...] z [...] r. Powodem wystawienia faktury korygującej była cena niezgodna z umową. Stanowiło to naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy VAT oraz § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku oraz zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.). Zdaniem organu w świetle tych przepisów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, dlatego też w przypadku gdy dokonana korekta spowoduje zwiększenie kwoty podatku należnego, powinna być ona rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej sprzedaży, bez względu na przyczynę dokonanej sprzedaży. Zatem zdaniem organu w grudniu 2007 r. podatnik zawyżył podatek należny uwzględniając w rozliczeniu w/wym. fakturę korygującą z [...] r. nr [...]. Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzjami z [...] r. nr [...], określił nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres od lutego do grudnia 2007 r. do przeniesienia na następne miesiące w innych wysokościach niż wykazał podatnik w korektach deklaracji za badane miesiące. Po rozpatrzeniu odwołań od tych decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K., zaskarżonym rozstrzygnięciem utrzymał je w mocy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach D. K. działając przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzających ją decyzji pierwszoinstancyjnych, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy VAT poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że podatnik nie miał prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego przy nabyciu towarów, pomimo otrzymania towaru i faktury, 2. art. 1 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez błędną ich wykładnię i uznanie, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, a zatem naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej w sytuacji, gdy podatnik nabył towary, które związane były z działalnością gospodarczą i służyły do działalności gospodarczej. W uzasadnieniu skargi wskazał, iż z zeznań B. D., wynika, iż towar opisany w fakturach przez nią wystawianych mógł być dostarczony do nabywcy zwłaszcza, że do protokołu przesłuchania z [...] r. B. D. zeznała, że koledzy w jej imieniu często zawierali transakcje - faktyczne transakcje, a ona wystawiała faktury dokumentujące dostawę tych towarów. Mogło to również dotyczyć faktur wystawianych dla D. K.. Zdaniem skarżącego takie sformułowanie oznacza, że skoro w imieniu B. D. towar dostarczał ktoś inny, to robił to w jej imieniu, w związku z czym nie można uznać, że takie transakcje i faktury są fikcyjne. Odnosząc się z kolei do zeznań A. C. z [...] r., pełnomocnik strony skarżącej wskazał, że wynika z nich, iż świadek nie wiedział, iż faktury zakupu i sprzedaży są fikcyjne, przypuszczał, że jego rola sprowadza się do wystawiania faktur a R. S. i Tomasz B. realizują dostawę. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej skoro D. K. twierdzi, że otrzymał koks wskazany na spornych fakturach, to jest prawdopodobne, że w oparciu o sporne faktury towar rzeczywiście dostarczono. Ponadto pełnomocnik podkreślił, że firmy B. D. i A. C. były zarejestrowane w ewidencji działalności gospodarczej, zaś sporne faktury zostały uwzględnione w złożonych przez te osoby deklaracjach podatkowych VAT-7. Pełnomocnik zaakcentował, że skarżący nie miał wiedzy o fikcyjnym wystawianiu faktur przez wystawców. Nie znał ich. Faktury były wystawione poprawnie. Towar został przywieziony na składowisko kupującego, co było praktykowane. Ceny nie odbiegały od cen stosowanych w obrocie. Nie zachodziła też potrzeba dokładniejszego sprawdzania kontrahenta, poza tym wynik takiego sprawdzania nie dałby żadnych rezultatów. Oboje dostawcy prowadzili zgłoszoną działalność gospodarczą i byli podatnikami VAT. Za tym, iż strona miała pełne prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur, w ocenie pełnomocnika przemawia także fakt, że nabyty koks został sprzedany i od tej czynności strona odprowadziła podatek należny. Przywołując tezy orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 czerwca 2012 r. wydanego w sprawach C-80/11 i C-142/11 oraz wyrok NSA z 26 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1200/11, pełnomocnik podniósł, że organy podatkowe kwestionując odliczenie podatku VAT przez przedsiębiorcę z tytułu faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji, muszą udowodnić, że przedsiębiorca nie zachował należytej staranności. Pełnomocnik podniósł, iż organ podatkowy nie przedstawił żadnych dowodów na to, że podatnik miał świadomość fikcyjnego wystawiania faktur przez dostawców. Poza tym podkreślił, iż powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyroki NSA z 2 sierpnia 2012 r. oraz z 24 marca 2011 r. dotyczyły spraw związanych z handlem paliwami płynnymi, w której to dziedzinie ryzyko oszustw podatkowych jest stosunkowo duże. Natomiast w handlu węglem takie ryzyko nie występuje. Zdaniem pełnomocnika, jeżeli brak jest przesłanek by podejrzewać nieprawidłowości przedsiębiorca nie ma obowiązku sprawdzania kontrahenta. Ustawodawca nie wprowadził obowiązku sprawdzania kontrahenta, taki obowiązek istnieje tylko w dziedzinie skupu złomu metali kolorowych. Pełnomocnik wskazał na wyrok NSA z 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1314/11, w którym sąd zaprezentował podobne stanowisko. Odnosząc się z kolei do stanowiska organu podatkowego w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego z tytułu wystawionej faktury korygującej nr 07/FKS/0002 z 3 grudnia 2007 r. w miesiącu listopadzie 2007 r. a nie w grudniu 2007 r., pełnomocnik strony podniósł, że skoro przepisy uregulowały jedynie przypadek, gdy korekta powoduje obniżenie kwot podatku należnego, to w sytuacji zwiększenia podatku należnego wskutek korekty, decydująca jest data wystawienia faktury korygującej, związana z przyczynami jej wystawienia. Zdaniem pełnomocnika, argumentem przemawiającym za rozliczeniem faktury korygującej w przypadku zwiększenia podatku należnego jest także okoliczność, iż nabywca może odliczyć kwotę zwiększenia nie wcześniej niż wystawiono fakturę korygującą. Zatem zasada neutralności podatku od wartości dodanej przemawia także za rozliczaniem faktur korygujących w miesiącu ich wystawienia. W końcowej części skargi pełnomocnik podkreślił, iż określenie przez organ podatkowy innej wysokości podatku naliczonego do przeniesienia za luty 2007 r. ma wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług w miesiącach następnych. Jeśli zatem argumenty dotyczące odliczenia podatku ze spornych faktur uznane zostaną za słuszne, to zasadne jest również uchylenie decyzji za kolejne miesiące. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyjaśnił, że jako podstawę pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego organ pierwszej instancji wskazał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Stosownie do w/wym. przepisów podatnik może skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług o podatek naliczony wynikający z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W sytuacji natomiast, gdy kwota wskazana jako podatek wynika z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Niewystarczającym jest zatem dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to wyniku czynności zrealizowanej przez wystawcę faktury, rodzącej u niego powstanie obowiązku doszło do nabycia towaru. Organ stwierdził, iż w skardze, pełnomocnik strony powołując się wybiórczo na zeznania B. D. oraz A. C. wywodzi brak podstaw do zakwestionowania transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Tymczasem z zeznań B. D. wynika, że wystawiła fakturę nr [...] z [...] r. dla D. K., ale nie współpracowała z nim, nigdy go nie poznała, nie zawierała umowy na dostawę koksu oraz nie wysyłała ofert do jego firmy i do transakcji nie doszło. Opisała też proceder wystawiania faktur, który wyglądał w następujący sposób: dostawała telefon, adres, dane firmy, nazwę towaru i kwoty - na tej podstawie wystawiała faktury, po które następnie przyjeżdżał R. S., zabierał faktury i robił z nimi co chciał, R. S. przekazywał jej telefonicznie informacje dot. wystawiania faktur. Zeznała też, że nie posiadała odpowiedniego zaplecza gospodarczego do charakteru prowadzonej działalności gospodarczej, tj.: placu, magazynu ani składu do przechowywania koksu, nie posiadała żadnych maszyn, urządzeń ani środków transportu. Była zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, złożyła deklarację podatkową VAT-7 za luty 2007 r., jednak wszystkie faktury dot. zakupu i sprzedaży były fikcyjne. Potwierdziła fikcyjność faktury wystawionej dla D. K., jednakże zeznała, że towar na podstawie tej faktury mógł być dostarczony do nabywcy; transakcje w jej imieniu zawierali koledzy - R. S. i T. B. Ona wystawiała tylko faktury dokumentujące dostawę towaru, nigdy przez jej firmę nie przechodziły pieniądze za zawarte transakcje. Wszyscy kontrahenci w 2007 r. byli fikcyjni. Organ zaznaczył, że z zeznaniami B. D. korespondują zeznania złożone przez R. S. w dniach: [...] r. oraz [...] r., który potwierdził, że wszystkie faktury wystawiane przez B. D. w przekazywaniu, których on uczestniczył były fikcyjne i nigdy nie zostały wykonane. Odnośnie firmy PPHU D. K., R. S. wyjaśnił, że nigdy nie widział D. K., kontakt nawiązał przez I. D., a towar widniejący na fakturach nigdy nie został dostarczony, transakcje te były fikcyjne. Organ także zauważył, iż w postanowieniu z [...] r. o przedstawieniu zarzutów B. D. właścicielce PPHU "A" z/s w B. m.in. o popełnienie czynu z art. 62 § 2 kks polegającego na wystawianiu w okresie od lutego 2005 r. do kwietnia 2007 r. nierzetelnych, tj. niezgodnych ze stanem faktycznym faktur dokumentujących sprzedaż towarów handlowych i usług ujęta została faktura nr [...] wystawiona na rzecz PHU D. K. z/s w N. Następnie przytoczono zeznania A. C. właściciela firmy "B" złożone do protokołu przesłuchania z [...] r., spisanego przez pracowników Urzędu Skarbowego w B., który w obecności pełnomocnika strony, zeznał, że podtrzymuje uprzednio złożone zeznania. Odnośnie faktury nr [...] z [...] r. wystawionej dla D. K., wyjaśnił, że wystawił ją na prośbę T. B. lub R. S., nie współpracował z D. K., nigdy go nie poznał, nie otrzymał należności wynikającej z tej faktury, nie realizował także tej dostawy, wystawił tylko fakturę, nie dokonywał zakupu towaru wskazanego na tej fakturze, tj. koksu przemysłowo-opałowego jako towaru do dalszej odsprzedaży, nie handlował w ogóle kosem, nie prowadził magazynu, także "papierowego". Opisał proceder wystawiania faktur, który wyglądał w następujący sposób: na prośbę S. i B. wystawiał faktury, które były fikcyjne. B. i S. byli winni pieniądze A. C. za sprzedany im towar, nie chcieli za niego zapłacić, w związku z czym zaproponowali mu formę rozliczenia się z zapłaty płacąc prowizję od wystawionej fikcyjnej faktury. Zeznał, że faktury zakupu były organizowane przez B. i S. z firm fikcyjnych, być może towar był dostarczony skądś a jego puste faktury służyły do uwiarygodnienia dostawy, nie wie co działo się z dostawą, on dostaw nie dokonywał. Nie posiadał odpowiedniego zaplecza gospodarczego do charakteru prowadzonej działalności gospodarczej, tj.: magazynu, składu, nie posiadał żadnych urządzeń do załadunku towarów, ani środków transportu; z innych firm transportowych też nie korzystał. Wyjaśnił, iż fakturę nr [...] uwzględnił w ewidencji VAT i zapłacił podatek należny z tytułu wystawionej faktury, gdyż trzeba było uwiarygodnić, że wszystko jest prawdziwe, nie wiedział że wystawiane faktury są fikcyjne zarówno dot. zakupu jak i sprzedaży, myślał, że jego rola polega na wystawianiu faktur a B. i S. realizują dostawę. Dodatkowo organ wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z [...] r. wydaną dla A. C. na podstawie art. 108 ustawy VAT określił kwotę podatku należnego wynikającego z wystawionych przez niego w grudniu 2007 r. faktur VAT. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. W uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej wskazano, że A. C. przyznał się do wystawiania fikcyjnych faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych, w tym m.in. dla D. K.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 5 grudnia 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 2076/10, oddalił skargę na decyzję drugoinstancyjną, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 551/12, oddalił kasację A. C.. W kontekście tych okoliczności organ stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy wykazał jednoznacznie, iż podmioty, które były wystawcami spornych faktur nie były dostawcami towaru, gdyż nie było rzeczywistej możliwości wykonania dostaw wskazanych na fakturach. Zdaniem organu na zmianę tak zajętego stanowiska nie mogą wpłynąć pojedyncze zdania wynikające z zeznań złożonych przez świadków podczas przesłuchań, na które wskazuje pełnomocnik. Odnosząc się do argumentów pełnomocnika strony dotyczących nieświadomego udziału podatnika w oszustwie podatkowym i jego wpływu na prawo do odliczenia, organ powołując się na wyjaśnienia złożone przez podatnika do protokołu przesłuchania z [...] r., stwierdził, że strona nie podjęła żadnych działań, aby się upewnić, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z oszustwem podatkowym. Organ podkreślił, że strona nie pamiętała w jaki sposób doszło do nawiązania współpracy z tymi kontrahentami, towar zamówiono drogą telefoniczną, nie pamiętała jednak z kim rozmawiała, za towar płacono gotówką, ale nie pamiętała czy zapłata została potwierdzona dokumentami KP. Poza tym D. K. zeznał, że nie weryfikował B. D. i A. C., bo dostarczony koks był taki sam jak od innych dostawców. Ponadto D. K. nie znał tych kontrahentów. Te okoliczności w ocenie organu (niepełna dokumentacja związana z dokonaniem dostaw - jedynie faktury, zapłata gotówką, niesprawdzenie kontrahentów, brak jakiejkolwiek wiedzy na ich temat) dowodzą, że strona nie przedsięwzięła wszystkich działań jakich racjonalnie można od przedsiębiorcy oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywane transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie podatkowym. Odnosząc się z kolei do stwierdzenia pełnomocnika, że nie było potrzeby dokładniejszego sprawdzenia B. D. i A. C., gdyż byli oni podatnikami VAT składali deklaracje podatkowe, prowadzili ewidencje i wystawiali formalne prawidłowe faktury, organ wskazał, że podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji gdy nie dochowa staranności przy dokonywaniu transakcji pomimo, że mógł się spodziewać, iż transakcje stanowią nadużycie. W sytuacji gdy wszelkie okoliczności sprawy świadczą o tym, że transakcje nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach trudno w ogóle rozważać staranność w wyborze kontrahenta. Dopiero w sytuacji gdy transakcje opisane w fakturach rzeczywiście miałyby miejsce można dokonywać oceny czy kontrahent działał w dobrej wierze. Na poparcie swego stanowiska organ przywołał wyrok WSA z 8 stycznia 2013r, sygn. akt I SA/Gd 1093 oraz wyroki NSA: z 2 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1784/11 oraz z 24 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 589/10. Odpowiadając z kolei na zarzut w zakresie nieprawidłowego ustalenia obowiązku podatkowego z tytułu wystawionej faktury korygującej nr [...] z [...][...] r. w miesiącu listopadzie 2007 r. a nie w grudniu 2007 r., tak jak przyjęła strona, organ wyjaśnił, że obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze nie wskazują bezpośrednio i w sposób jednoznaczny momentu, w którym powinna być dokonana korekta zwiększająca kwotę podatku należnego VAT. W kwestii tej jednakże ukształtowane jest jednolite stanowisko sądów administracyjnych (np. wyroki: NSA z 20 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1680/11; z 10 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 12/11; z 31 marca 2011 r. sygn. akt I FSK) do którego organ się zastosował. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.). Oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję Sąd stwierdza, że nie ma podstaw do uwzględnienia żądania skargi. Zaznaczyć też trzeba, że Sąd przyjął, iż stan faktyczny i prawny sprawy został ustalony przez organy podatkowe prawidłowo, zatem przyjmuje go za własny. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, że kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi orzeczenie o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w lutym 2007 r., wynikającego z faktury VAT wystawionej przez B. D. oraz w grudniu 2007 r. wynikającego z faktury VAT wystawionej przez A. C.. Przypomnieć też trzeba, że organy podatkowe uznały, iż sporne faktury wystawione przez B. D. oraz A. C. nie dokumentowały czynności faktycznie dokonanej przez podmiot w nich wymieniony, jako strona umowy sprzedaży. W uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej oraz drugoinstancyjnej organy jako podstawę rozstrzygnięcia wskazały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 ust. 2 ustawy VAT. W oparciu o ww. przepisy organy podatkowe zakwestionowały prawo do odliczenia przez stronę podatku naliczonego za ww. okresy, co z kolei spowodowało konieczność dokonania zmiany rozliczenia w podatku od towarów i usług za kolejne okresy rozliczeniowe w 2007 r., w oparciu o art. 99 ust. 12 ustawy VAT. W tym miejscu należy wskazać, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące oraz dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W ocenie Sądu orzekającego w sprawie organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Zaprezentowana na stronach 6-7 uzasadnienia zaskarżonej decyzji wykładnia tych przepisów jest prawidłowa i znajduje oparcie w orzecznictwie NSA. Za wystarczające należy tu przyjąć stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wyroku NSA z 11 maja 2010 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 688/09 (publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl) gdzie Sąd ten stwierdził, że ".. zgodnie z artykułem 86 § 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy." Pogląd ten Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela. Odnośnie zarzutu naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT w związku z art. 1 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, należy stwierdzić, iż Sąd podziela poglądy zawarte w powoływanych w skardze orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie TSUE), jednakże zawarta w ich uzasadnieniach argumentacja nie skutkuje stwierdzeniem, że postępowanie dowodowe i zastosowane przepisy prawa materialnego przez organy podatkowe było wadliwe. Należy także wskazać, że żaden z przepisów Dyrektywy nie nakłada na państwa członkowskie Unii Europejskiej obowiązku przyjęcia w prawodawstwie krajowym normy prawnej, na podstawie której prawo do pomniejszenia podatku należnego związane jest z każdą fakturą bez względu na fakt, czy odzwierciedla ona przebieg rzeczywistych czynności, czy nie. W tym zakresie Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 24 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 137/10 (publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl) zgodnie z którym orzecznictwo ETS nie przyznaje podatnikom nieograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego, a przeciwnie – jest w tym zakresie dość rygorystyczne. Nie nakłada ono też na organy podatkowe obowiązku ustalania subiektywnego nastawienia podatnika, w szczególności zaś tego, czy miał on świadomość, że nie zostały spełnione przesłanki odliczenia. Obowiązek taki nie wynika zresztą z jakiegokolwiek przepisu prawa, czy to krajowego, czy unijnego. Ponadto z dotychczasowego orzecznictwa TSUE wynika, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. W tym miejscu przywołać też należy wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága, w którym Trybunał orzekł, że: 1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. 2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. W wyroku tym Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że aktualne na tle rozpatrywanych spraw C-80/11 i C-142/11 jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25). Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku). Przywołać też trzeba orzecznictwo TSUE (wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C440/04, z uzasadnienia których wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur przysługuje podatnikom tylko w sytuacji wykazania, iż roboty faktycznie zostały wykonane przez podmioty wskazane w fakturach. Należy także wskazać, że w uzasadnieniu wyroku NSA z 26 czerwca 2012 r. o sygn. akt I FSK 1200/11 oraz I FSK 1201/11 (publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl) Sąd wskazał, że nie można odmówić prawa do odliczenia podatku od towarów i usług podatnikom, którzy nie posiadali świadomości, iż transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia tego podatku wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub przestępstwem popełnionym przez inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Przenosząc te poglądy na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć przyjdzie, że organy prawidłowo ustaliły, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Ustaleń tych organy dokonały w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego. Badając to postępowanie Sąd nie doszukał się naruszenia przepisów prawa procesowego. W tym zakresie poddał ocenie działania organów nie tylko ze względu na naruszenia prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ale też dające podstawę do wznowienia postępowania oraz do stwierdzenia nieważności decyzji. W toku całego postępowania organy umożliwiły stronie korzystanie z prawa brania udziału w nim poprzez zawiadomienia o prowadzonych czynnościach i możliwości wypowiedzi w zakresie zebranego materiału w trybie art. 200 O.p. Skarżący z tych praw korzystał składając stosowne wyjaśnienia, dowody i wnioski dowodowe. Organy zebrały materiał dowodowy w postaci między innymi: - protokołu kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego, - przesłuchania wystawców spornych faktur B. D. oraz A. C., - zeznań D. K., - dokumentów udostępnionych przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. w szczególności protokołów przesłuchań B. D., R. S., T. B. i I. D., włączonych postanowieniem do akt niniejszego postępowania. W oparciu o zebrane dowody organy prawidłowo uznały, że usługi objęte zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez B. D. oraz A. C. nie zostały wykonane. Zasadnie organ odwoławczy podkreślił, że świadczą o tym następujące okoliczności: zeznania wystawcy faktur B. D. oraz A. C., także współdziałających z nimi R. S., T. B. i I. D., brak jakichkolwiek dowodów na potwierdzenie, że faktury odzwierciedlają transakcje dokonane pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Zauważyć też trzeba, że Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem: "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. Tak, więc Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Wynika z niego, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur albowiem nie dokumentowały one rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, z uwagi na fakt, że przedmiotem wskazanych tam czynności nie było wykonanie dostawy towaru przez B. D. oraz A. C.. Zdaniem Sądu okoliczności dotyczące faktycznego przebiegu transakcji zostały dostatecznie wyjaśnione. Wynikają one z materiału dowodowego, którym dysponował organ podatkowy, omówienie tych materiałów jest wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko. Jasno i przekonywująco przedstawił mechanizm wystawiania faktur przez B. D. oraz A. C., wyjaśnił też, że w tym zakresie oparł się nie tylko na zeznaniach świadków, ale również przeanalizował dokumentację księgową strony skarżącej. Powołał się także na zasady logiki i doświadczenia życiowego, zgodnie z którymi gdyby B. D. oraz A. C. mieli zamiar prowadzenia działalności gospodarczej musieliby dysponować odpowiednim zapleczem magazynów i placów do składowania węgla, urządzeniami czy personelem. Tych okoliczności dotyczących dysponowania przez kontrahenta bazą osobową i materiałową do wykonywania dostaw węgla w dużych ilościach skarżący - pomimo istnienia obiektywnej możliwości ku temu - nie sprawdził. W ogóle nie był w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez B. D. oraz A. C.. Słusznie wskazały organy podatkowe na niefrasobliwość D. K. w zakresie stwierdzeń, że nie pamięta okoliczności nawiązania współpracy z tymi podmiotami, nie sprawdzał ich, bo to i tak było to zbędne, gdyż jak się później okazało byli oni zarejestrowanymi podmiotami VAT, regulował należności w gotówce. Tymczasem zauważyć trzeba, że przedkładanie faktur przez nieznane mu osoby, bez sprawdzenia, czy faktury zostały wystawione przez wskazanych tam dostawców i właśnie regulowanie zapłaty dużych kwot pieniędzy w gotówce, bez sprawdzenia, czy osoby przyjmujące pieniądze są do tego upoważnione przez wystawców faktur są to okoliczności nasuwające rzetelnym podmiotom gospodarczym wątpliwości co do zawieranych transakcji. Uprawnionym zatem jest wniosek, że strona skarżąca przyjmując sporne faktury, nie dochowała należytej staranności jaka powinna cechować podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W tym miejscu zgodzić należy się ze stroną skarżącą, że ustawa o VAT nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzenia, czy jego kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, a możliwość ustalenia faktu zarejestrowania kontrahenta jako podatnika tego podatku jest tylko i wyłącznie jego uprawnieniem wynikającym z art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Jednakże w sytuacji, gdy kontrahent okaże się podmiotem nierzetelnym, może to mieć negatywne konsekwencje dla pozostałych osób biorących udział w obrocie. Słusznie zatem organ wskazał, że skoro D. K. nie wykazał należytej dbałości o swoje interesy i nie sprawdził wiarygodności swojego kontrahenta, to nie może obarczać skutkami braku swojej przezorności budżetu państwa. Nie ma przy tym znaczenia, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z obrotem węglem, albowiem wbrew temu co twierdzi strona skarżąca nie tylko w obrocie złomem wymaga się zachowania należytej staranności w doborze kontrahentów i sprawdzania rzetelności pochodzenia źródła dostawy towarów. W tym stanie rzeczy, skarżący nie może twierdzić, że nie miał świadomości, iż przyjmował faktury niedokumentujące faktycznego obrotu pomiędzy podmiotami tam wskazanymi, gdyż nie przedsięwziął zwykłych środków ostrożności, które wynikały z występującego w sprawie stanu faktycznego. Przechodząc do następnego zarzutu skargi w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego z tytułu wystawionej faktury korygującej nr [...] z [...] r. w miesiącu listopadzie 2007 r. a nie w grudniu 2007 r., stwierdzić przyjdzie, że też jest on chybiony. Słusznie wskazał organ odwoławczy, iż w kwestii określenia właściwego okresu rozliczeniowego dla faktur korygujących wystawianych w związku z podwyższeniem ceny istnieje ugruntowane orzecznictwo sądowoadministracyjne. Wystarczającym jest powołanie się na wyrok NSA z 20 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1680/11 (publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl) gdzie Sąd stwierdził, że właściwy okres rozliczeniowy dla faktur korygujących wystawianych w związku z podwyższeniem ceny zależy od rodzaju okoliczności, które spowodowały konieczność korekty podatku należnego oraz momentu ich zaistnienia. W tym zakresie Sąd podzielił argumentację zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 1875/08 (Lex nr 519263) potwierdzoną m. in. w wyroku z 10 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 12/11 (orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniach tych NSA rozróżnił dwie grupy przypadków wywołujących potrzebę dokonania korekty podatku należnego. Po pierwsze, sytuacje, w których zachodzi konieczność skorygowania faktury pierwotnej z powodu pomyłek w określeniu ceny, stawki lub kwoty podatku bądź też błędów w innych jej pozycjach. Po drugie, gdy powodem korekty faktury pierwotnej jest zdarzenie zaistniałe po powstaniu obowiązku podatkowego. W swych rozważaniach NSA wywiódł, że w pierwszym z przypadków celem korekt jest wykazanie prawidłowej wielkości podatku należnego z tytułu danego zdarzenia, który w rozliczeniu za miesiąc powstania zobowiązania podatkowego z tego tytułu został wykazany w wadliwej (zawyżonej lub zaniżonej) wielkości. W takiej sytuacji faktura korygująca dokumentuje jedynie prawidłową wielkość zobowiązania podatkowego (podatku należnego) z tytułu danej sprzedaży, odnośnie której obowiązek podatkowy powstał w momencie jej realizacji i wystawienia faktury pierwotnej, wobec czego sam fakt wystawienia faktury korygującej nie ma wpływu na obiektywną wielkość ukonstytuowanego już zobowiązania (podatku należnego) w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, co do którego doszło jedynie do wadliwego jego udokumentowania i wykazania w rozliczeniu za ten okres. Z kolei w drugim korektę wywołuje zdarzenie zaistniałe już po powstaniu obowiązku podatkowego. W momencie wystawienia faktury pierwotnej, podatek należny z tytuł danego zdarzenia, był bowiem wykazany w prawidłowej wielkości. W rezultacie dopiero podwyższenie ceny zwiększa wielkość prawidłowo wcześniej wykazanego zobowiązania podatkowego z tytułu dokonanej sprzedaży, podczas gdy w przypadku pomyłki faktury pierwotnej, istniejąca rozbieżność pomiędzy faktyczną wielkością podatku należnego a jego uzewnętrznieniem w tej fakturze, stanowi podstawę wystawienia faktury korygującej ten stan rzeczy. Powyższe rozróżnienie ma bezpośredni wpływ na ustalenie, w rozliczeniu za jaki okres winny być ujmowane wystawiane przez sprzedawcę faktury korygujące, podwyższające podstawę opodatkowania i podatek należny. W tym zakresie należy zgodzić się ze stanowiskiem, iż w sytuacji gdy zaniżenie zobowiązania podatkowego w fakturze pierwotnej powstało na skutek błędu, sprzedawca winien ująć fakturę korygującą w rejestrze sprzedaży w miesiącu, w którym wystawiona została pierwotna faktura – nieprawidłowo odzwierciedlająca stan faktyczny. Natomiast w sytuacji, gdy faktura korygująca podwyższająca podatek należny wystawiona jest z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży (np. na skutek późniejszej zmiany warunków umowy lub na skutek niedotrzymania warunków umowy), wówczas rozliczenie powinno następować na bieżąco w okresie rozliczeniowym, w którym zostało dokonane podwyższenie ceny i być ujęte w rejestrze sprzedaży w miesiącu wystawienia faktury korygującej i deklaracji za ten miesiąc (tak też J. Zubrzycki w: "Leksykon VAT 2007", Oficyna Wydawnicza Unimex 2007 r., Tom I, s. 1195). Pogląd ten Sąd w składzie orzekającym podziela. Przenosząc powyższe rozważania na grunt omawianej prawy stwierdzić należy, że prawidłowo organy podatkowe uwzględniły kwotę wynikającą z korekty faktury nr [...] z [...]r. w rozliczeniu za listopad 2007 r., gdyż przyczyną korekty faktury pierwotnej z [...] r. była cena niezgodna z umową. Zatem nie były to nowe uzgodnienia dotyczące ceny, bowiem zapis w tej kwestii uwzględniony był już w umowie. W tej sytuacji kwota wynikająca z faktury korygującej powinna zostać rozliczona w rejestrze sprzedaży w miesiącu, w którym wystawiona została pierwotna faktura - nieprawidłowo odzwierciedlająca stan faktyczny, czyli w listopadzie 2007 r. W tym stanie rzeczy w oparciu o art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę.