III SA/Wa 3227/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] marca 2011 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z akt sprawy wynika, że P. S.A. z siedzibą w W. (dalej zwana: Skarżącą lub Spółką) wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu wniosku przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że zawarła z kontrahentem (dalej: wykonawcą) umowę, której przedmiotem jest wykonanie zadania polegającego na opracowaniu i wdrożeniu zgodnego z wymogami normy PN-EN ISO 10012:2004 systemu zarządzania procesami pomiarowymi wykonywanymi w spółce. W ramach projektu zostaną poddane analizie niemal wszystkie rodzaje procesów pomiarowych realizowanych w spółce. Przedmiot umowy został podzielony na VIII etapów. Pierwszy z etapów, będzie polegał na opracowaniu opisowej dokumentacji 8 systemowych procesów pomocniczych, natomiast kolejne siedem etapów projektu, będzie dotyczyło opracowania opisowej dokumentacji dla wskazanych w umowie procesów pomiarowych. Na wszystkich etapach realizacji projektu wykonawca przeprowadzi szkolenia pracowników spółki w zakresie praktycznego zastosowania opisanych w dokumentacji procedur realizacji procesów pomiarowych, przy czym w ramach wynagrodzenia określonego w przedmiotowej umowie zapewni wykładowców, którzy będą prowadzić szkolenia, natomiast spółka poniesie koszty dodatkowe, związane z organizacją szkolenia (w tym m.in. zakwaterowania uczestników szkolenia). Zgodnie z treścią umowy, w ramach wynagrodzenia tytułem realizacji przedmiotu umowy wykonawca udzieli spółce wyłącznej licencji, na czas nieoznaczony, do nieograniczonego korzystania z opracowanego w ramach realizacji przedmiotu umowy systemu zarządzania procesami pomiarowymi, na wszelkich polach eksploatacji wskazanych w art. 50 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 1994 r. Nr 24, poz. 83 ze zm., dalej zwana: ustawą o prawie autorskim). W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny spółka zapytała: "Czy poniesione przez spółkę koszty realizacji projektu polegającego na opracowaniu i wdrożeniu przez wykonawcę systemu zarządzania procesami pomiarowymi wykonywanymi w spółce, należy uznać za koszty związane z nabyciem specjalistycznej usługi doradczej stanowiące dla spółki koszty pośrednio związane z uzyskanymi przychodami potrącane w dacie ich poniesienia, czy też należy je uznać za koszty związane z nabyciem wartości niematerialnych i prawnych, od których spółka winna dokonywać odpisów amortyzacyjnych?". Spółka powołując się na art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej zwana: u.p.d.o.p.) stwierdziła, iż poniesione przez spółkę koszty związane z realizacją przez wykonawcę zadania polegającego na opracowaniu i wdrożeniu zgodnego z wymogami normy PN-EN ISO 10012:2004 systemu zarządzania procesami pomiarowymi, wykonywanymi w spółce, należy uznać za koszty związane z nabyciem przez spółkę specjalistycznej usługi doradczej. Projekt polega bowiem na wykonaniu przez osoby posiadające wiedzę ekspercką w dziedzinie dokonywania różnego rodzaju pomiarów, usługi, polegającej na przeprowadzeniu specjalistycznych badań procesów pomiarowych realizowanych w spółce, sporządzeniu odpowiednich pisemnych opracowań zawierających informacje dotyczące wyników tych badań oraz przeszkoleniu pracowników spółki w zakresie praktycznego zastosowania opisanych w dokumentacji procedur realizacji procesów pomiarowych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. , działając na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwana: Ordynacją podatkową) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm., dalej zwane: rozporządzeniem MF) odmówił wszczęcia postępowania w sprawie. W uzasadnieniu organ wskazał, że sprawa będąca przedmiotem wniosku o interpretację, niezależnie od faktu, że samo pytanie nawiązuje do przepisów u.p.d.o.p. w obrębie tematyki związanej z kosztami uzyskania przychodów - to jednak dotyczy interpretacji przepisów z innych dziedzin prawa, w tym interpretacji ustawy o prawie autorskim. Pytanie postawione przez spółkę jest bowiem złożone i w pierwszej kolejności wymaga odpowiedzi, czy w przedstawionym stanie faktycznym spółka nabyła specjalistyczną usługę doradczą, czy też nabyła wartość niematerialną i prawną - a więc wymaga dokonania w pierwszej kolejności kwalifikacji poniesionych przez spółkę wydatków na gruncie specjalistycznej wiedzy z tego zakresu, a dopiero potem w następnej kolejności, znając wynik tej kwalifikacji, możliwe jest udzielenie odpowiedzi co do sposobu ujęcia przedmiotowych wydatków w rachunku podatkowym. Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] maja 2011 r. utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] marca 2011 r. We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze spółka zarzuciła naruszenie przepisu art. 14b w związku z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną i wyrokiem z dnia 19 marca 2012r. sygn. akt III SA/Wa 1925/11 uchylił zaskarżone postanowienie oraz je poprzedzające. Sąd za błędne uznał stanowisko Ministra Finansów, który - w jego ocenie -poprzestał na dość uproszczonej definicji pojęcia "prawo podatkowe", iż dla potrzeb regulacji art. 14b Ordynacji podatkowej interpretacja przepisów prawa podatkowego może odnosić się wyłącznie do zdefiniowanych w art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Sąd podzielił pogląd zawarty w wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 listopada 2007r. (sygn. akt III SA/Wa 1737/07, publ. M.Podatkowy 2008/3/45, LEX nr 340479), w którym stwierdzono, że "nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość". Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił, że ponieważ w sprawie, w której zapadło zaskarżone postanowienie chodziło o to, czy koszty realizacji projektu polegającego na opracowaniu i wdrożeniu systemu zarządzania procesami pomiarowymi wykonywanymi w spółce, należy uznać za koszty podatkowe związane z nabyciem specjalistycznej usługi doradczej czy też koszty związane z nabyciem wartości niematerialnych i prawnych, podlegające odpisom amortyzacyjnym, wnioskodawca miał prawo do ochrony, której bezzasadnie mu odmówiono. Zdaniem Sądu rację trzeba przyznać stronie skarżącej, iż dokonanie prawidłowej wykładni przepisów poszczególnych ustaw czy rozporządzeń prawa podatkowego nie jest możliwe w całkowitym oderwaniu od regulacji uznawanych, co do zasady, za przynależne innym dziedzinom prawa, w rozpoznawanej sprawie przepisom prawa autorskiego. W konstatacji Sąd uznał, iż odmowa wszczęcia postępowania w rozpoznawanej sprawie narusza art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej. Minister Finansów uznał, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest błędny i wniósł skargę kasacyjną zaskarżając go całości i wniósł o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Ewentualnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Sądowi sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wniósł także o zasądzenie kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, że został wydany z naruszeniem prawa w rozumieniu art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej zwanej: P.p.s.a.) poprzez błędną interpretację i niezastosowanie art. 165a Ordynacji podatkowej w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej oraz poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej i w rezultacie uznanie, iż w niniejszej sprawie odmowa wszczęcia postępowania była nieuzasadniona. Autor skargi kasacyjnej zarzucił także naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 c) P.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi pomimo, iż nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 20 sierpnia 2014r. sygn. akt II FSK 2108/12 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten Sąd. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku wyjaśnił, że zadaniem sądu administracyjnego jest kontrola prawidłowości wydanej interpretacji, a więc w pierwszym rzędzie ocena czy istnieją przesłanki do jej wydania. Naczelny Sąd Administracyjny nadmienił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dokonał takiej kontroli, bowiem ograniczył się wyłącznie do wywodów dotyczących zdefiniowania pojęcia prawa podatkowego (art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego odmawiając wszczęcia postępowania z wniosku strony skarżącej w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej z tej przyczyny, że pytanie dotyczy przepisów z innych dziedzin praw niż prawo podatkowe, organ interpretacyjny naruszył prawo tj. art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle art. 3 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, a także zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma fakt, że rozpoznawana sprawa została przekazana do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie mocą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2108/12, wydanego na skutek skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1925/11. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając sprawę ponownie pragnie zaznaczyć, że zgodnie z art. 190 P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie dokonaną przez ten Sąd wykładnią ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku podzielił pogląd Sądu pierwszej instancji, że odmowa wszczęcia postępowania z wniosku strony skarżącej w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej z tej przyczyny, że pytanie dotyczy przepisów z innych dziedzin prawa niż prawo podatkowe naruszyła prawo tj. art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Jednak, w ocenie NSA, w rozpatrywanej sprawie zabrakło kontroli Sądu co do prawidłowości wydanej opinii, a więc w pierwszym rzędzie oceny czy istnieją przesłanki do jej wydania, a Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji ograniczył się wyłącznie do wywodów dotyczących zdefiniowania pojęcia prawa podatkowego (art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż: "dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji pod względem zgodności z prawem, a więc legalności zaskarżonego aktu, sąd nie jest przy tej ocenie związany ani granicami, ani wnioskami skargi (art. 134 § 1 P.p.s.a.). Ta ustrojowa rola sądu uzasadnia rozstrzygnięcie, czy wskazane we wniosku zagadnienie unormowane szeroko rozumianymi przepisami prawa podatkowego może być rozwiązane poprzez interpretację indywidualną, dokonania oceny czy wydanie interpretacji w rozpoznawanej sprawie wymagałoby w istocie poddania ocenie stanu faktycznego, a nie przepisów prawa podatkowego. Należy również mieć na uwadze to, że omawiana instytucja indywidualnych interpretacji nie służy do celów analizowania potencjalnych skutków podatkowych działań podatnika pod kątem ich optymalizacji, ani też nie może wskazywać podatnikowi jakie działania ma podjąć aby zoptymalizować swoje obciążenia podatkowe, oraz że interpretacja indywidualna nie jest równoznaczne z udzieleniem porady prawnej (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2354/10)". Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, o czym stanowią odpowiednio § 2 i § 3 powołanego wyżej artykułu. Stosownie natomiast do treści art. 14c § 1 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej). Z powyższych przepisów wynika, że specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega m.in. na tym, że organ podatkowy "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko). W postępowaniu tym nie może więc toczyć się spór o rzetelność relacji z zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a tym samym nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe. Podkreślenia wymaga, że celem wprowadzenia do przepisów podatkowych instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych legło założenie, że mają one pełnić dwojakiego rodzaju funkcje, a mianowicie informacyjną oraz gwarancyjną. Założenie to zostało zrealizowane w zakresie funkcji informacyjnej w cytowanych powyżej przepisach. Natomiast funkcję gwarancyjną interpretacji indywidualnych zapewniono wprowadzając przepisy o tzw. "nieszkodzeniu" podmiotowi, który zastosował się do wydanej interpretacji (zob. art. 14k § 1 i § 3, art. 14m oraz art. 14n Ordynacji podatkowej). Zatem ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktograficznej opisanej we wniosku, jak również to że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. W interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób który je właściwie konkretyzuje. Bez niego co najwyżej mogłaby bowiem zostać zrealizowana funkcja informacyjna i to w znacznym uproszczeniu, ale zupełnie już nie funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznanej sprawy wskazać należy, że Skarżąca formułując we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytanie: "Czy poniesione przez spółkę koszty realizacji projektu polegającego na opracowaniu i wdrożeniu przez wykonawcę systemu zarządzania procesami pomiarowymi wykonywanymi w spółce, należy uznać za koszty związane z nabyciem specjalistycznej usługi doradczej stanowiące dla spółki koszty pośrednio związane z uzyskanymi przychodami potrącane w dacie ich poniesienia, czy też należy je uznać za koszty związane z nabyciem wartości niematerialnych i prawnych, od których spółka winna dokonywać odpisów amortyzacyjnych?" w istocie pytała o rozstrzygnięcie stanu faktycznego czyli rozstrzygnięcie dotyczące przyporządkowania planowanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów (bezpośrednich lub pośrednich). Wobec tego niemożliwe było uzyskanie interpretacji indywidualnej w odniesieniu do stanu faktycznego, bo – jak wskazano powyżej - nie taka jest jej rola i funkcja. Organ wydający interpretację za punkt wyjścia traktuje opis stanu faktycznego, a nie wypowiada się co do niego, jak w tym przypadku oczekiwała Skarżąca. W kontekście powyższego stwierdzić należało, że brak wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego (rozumianego jako zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe), stanowiącego podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej, oznacza, że nie można zasadnie oczekiwać od organu podatkowego odpowiedzi na postawione pytanie. Nie zachodzi wówczas brak wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a więc brak w zakresie elementów wniosku (art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej), lecz jego niedopuszczalność (art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjnym w wyroku z dnia 20 sierpnia 2014r., wydanym w tej sprawie: "Zgodnie z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis ma zastosowanie w myśl art. 14h Ordynacji podatkowej do interpretacji przepisów prawa podatkowego (Rozdział 1a Ordynacji podatkowej), organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, gdy: 1) wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub 2) z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Tymi "innymi przyczynami" uniemożliwiającymi wydanie prawidłowej indywidualnej interpretacji jest: 1) wskazanie we wniosku jako przedmiotu interpretacji przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego, 2) wskazanie we wniosku przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretację indywidualną z upoważnienia Ministra Finansów, 3) wskazanie we wniosku zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja podatkowa, bowiem wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddanie ocenie stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego, 4) wskazanie przepisów wymagających zinterpretowania, które nie regulują wprost sfery odpowiedzialności podatkowej wnioskodawcy". Jak wskazano powyżej, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis sprawy poddawanej ocenie podatkowej, o którym mowa w art. 14b § 3 ab initio Ordynacji podatkowej, powinien być taki, jakby był przedmiotem ustaleń własnych podatnika dokonywanych w ramach samoobliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy albo przedmiotem ustaleń organu podatkowego niezbędnych do dokonania oceny prawnej i przeprowadzenia procesu zastosowania prawa materialnego co do faktów mających miejsce w określonym okresie rozliczeniowym, a nie przedmiotem pytania wnioskodawcy. Zdaniem tut. Sądu, nie ma w takim przypadku podstaw, aby wzywać wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, stosowanego odpowiednio na mocy odesłania z art. 14h Ordynacji podatkowej. Aby zastosować art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy musi wskazać jakie konkretnie braki zawarte są we wniosku. Przepis ten w pierwszej kolejności wprost odnosi się do braków formalnych. Jedynie na zasadzie odpowiedniego stosowania może zostać wykorzystany do precyzowania okoliczności przedstawionych we wniosku. Tymczasem spełnienie tego warunku w okolicznościach niniejszej sprawy, z uwagi na sposób w jaki wniosek – a raczej pytanie zawarte we wniosku - został sformułowany było niemożliwe, gdyż w gruncie rzeczy wzywanie do wyjaśnienia stanu faktycznego prowadziłaby do kreowania lub współkreowania tła faktycznego przez organ podatkowy, co stałoby w opozycji do treści art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Reasumując stwierdzić należy, że brak przedstawienia w ramach wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego stanowiącego dla organu podatkowego podstawę właściwej kwalifikacji prawnopodatkowej, który nie poddaje się usunięciu w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, stanowi podstawę do odmowy wszczęcia postępowania z takiego wniosku na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p. Podobny pogląd wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach: z dnia 27 czerwca 2013r., sygn. akt I FSK 864/12 oraz z dnia 10 września 2014r., sygn. akt II FSK 2090/12 (dostępne na: https://orzeczenia.nsa.gov.pl). Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd działając na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., uchylił postanowienia wydane w obu instancjach. Natomiast na mocy art. 152 P.p.s.a. orzeczono o niewykonalności uchylonych postanowień, a o kosztach Sąd orzekł na mocy art. 200 P.p.s.a.