II FSK 1167/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA (del.) Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 503/14 w sprawie ze skargi J. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 lutego 2014 r. nr ILPB1/415-1308/13-2/AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 18 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 503/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, na skutek skargi J. K., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 20 lutego 2014 r. nr ILPB1/415-1308/13-2/AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Rozstrzygnięcie to zapadło na podstawie następującego stanu faktycznego. J. K. (dalej: "wnioskodawca") złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku przedstawił następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) - dalej: "u.p.d.o.f.", tj. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca stanie się wspólnikiem spółki z o. o. co do której, w ramach planowanych procesów restrukturyzacyjnych przewiduje się, że zostanie przekształcona w spółkę jawną, a w jeszcze późniejszym czasie zlikwidowana w trybie przepisów art. 67 i następne ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030) - dalej: "k.s.h.". Na moment likwidacji spółki jawnej, wspólnikom - w tym wnioskodawcy - mogą zostać wydane aktywa posiadane przez spółkę jawną, na które składać się mogą środki pieniężne, udziały lub akcje spółki kapitałowej oraz wierzytelności z tytułu odpłatnego zbycia przez spółkę z o.o. (lub spółkę jawną powstałą z przekształcenia spółki z o.o.) akcji lub udziałów spółki kapitałowej. W związku z powyższym opisem wnioskodawca zadał następujące pytania. - czy w związku z otrzymaniem w ramach likwidacji spółki jawnej wierzytelności z tytułu odpłatnego zbycia udziałów lub akcji spółki kapitałowej wnioskodawca powinien rozpoznać dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? - czy spłata na rzecz wnioskodawcy wierzytelności otrzymanej w ramach likwidacji spółki jawnej będzie wiązała się z powstaniem po stronie wnioskodawcy dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? W odniesieniu do kwestii z pierwszego pytania wnioskodawca stanął na stanowisku, że otrzymanie wierzytelności z tytułu odpłatnego zbycia udziałów lub akcji spółki kapitałowej nie będzie opodatkowane u wnioskodawcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Także w odniesieniu do problemu zawartego w drugim pytaniu stanął na stanowisku, że spłata na rzecz wnioskodawcy wierzytelności otrzymanej w ramach likwidacji spółki jawnej nie będzie wiązała się z powstaniem po stronie wnioskodawcy dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy J. K. w zakresie obydwy pytań jest nieprawidłowe. Organ podatkowy wskazał, że z przepisów art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 u.p.d.o.f. wynika, że mają one zastosowanie tylko do składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, których odpłatne zbycie spowodowałoby w tej spółce powstanie przychodu zaliczanego do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jeżeli zatem z tytułu likwidacji spółki osobowej został otrzymany składnik majątku, który w przypadku zbycia przez tę spółkę nie powodowałby powstania przychodu z działalności gospodarczej, wówczas nie stosuje się tych przepisów. Przyznanie wspólnikowi na wyłączną własność wierzytelności z tytułu odpłatnego zbycia przez spółkę z o. o. lub spółkę jawną akcji lub udziałów spółki kapitałowej w związku z likwidacją spółki jawnej i podziałem jej majątku między wspólników w świetle wcześniej zanalizowanych regulacji prawnych nie rodzi skutków podatkowych na dzień ich przekazania. Przychód (dochód) powstanie w momencie ich odpłatnego zbycia. Wprawdzie w wyniku likwidacji spółki w opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do zmiany właściciela ww. składników majątku, jednakże wnioskodawca, jako były wspólnik spółki osobowej, otrzyma - stosownie do zapisów umowy lub dokonanego podziału - określoną ilość ww. aktywów, która przysługuje wnioskodawcy z tytułu udziału w spółce osobowej. Natomiast przekazanie wnioskodawcy wskazanych wierzytelności z majątku spółki do majątku osobistego nie powoduje powstania przychodu po stronie wnioskodawcy. Poprzez tę czynność wnioskodawca nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego. Nastąpi wyłącznie przesunięcie prawa własności. Tym samym na moment przekazania aktywów w wyniku likwidacji spółki osobowej u wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W odniesieniu do otrzymanych przez wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki osobowej wierzytelności należy zastrzec, że powołane przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. nie stanowią podstawy do wyłączenia z przedmiotu opodatkowania czynności przyznania wspólnikowi na własność aktywów w związku z likwidacją spółki i podziałem jej majątku między wspólników, ponieważ ich odpłatne zbycie nie generuje przychodu z działalności gospodarczej. Ewentualne odpłatne zbycie wskazanych wierzytelności skutkowałoby powstaniem przychodu ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f., tj. z praw majątkowych. W myśl powołanego art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Natomiast zgodnie z treścią art. 18 u.p.d.o.f., za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Co do zasady w związku z otrzymaniem w wyniku likwidacji spółki jawnej wierzytelności z tytułu odpłatnego zbycia przez spółkę z o.o. (lub spółkę jawną powstałą z przekształcenia spółki z o.o.) udziałów lub akcji spółki kapitałowej po stronie wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w rozumieniu u.p.d.o.f. Jednak ewentualne odpłatne zbycie wierzytelności skutkować będzie powstaniem przychodu ze źródła wskazanego w art. 10 ust.1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f., tj. przychodu z praw majątkowych i w odniesieniu do tych składników majątkowych - wbrew twierdzeniu wnioskodawcy - nie znajdą zastosowania przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 oraz ust. 3 pkt 12 u.p.d.o.f. Organ podatkowy podkreślił również, że w myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zatem otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze - w myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z dokonaną spłatą wierzytelności z tytułu odpłatnego zbycia udziałów lub akcji spółki kapitałowej, stanowią przychód w rozumieniu u.p.d.o.f. Po otrzymaniu wierzytelności nastąpi zmiana kwalifikacji tych wierzytelności. Zatem nie będzie to już spłata wierzytelności własnej, która - jako przychód należny - została w spółce opodatkowana, lecz wierzytelności, którą wnioskodawca otrzymał w wyniku likwidacji spółki osobowej. W przypadku spłaty przez dłużnika wierzytelności otrzymanej przez wnioskodawcę, jako wspólnika spółki jawnej, w związku z likwidacją spółki jawnej, po stronie wnioskodawcy powstanie przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Przychodem w takim przypadku jest uiszczona przez dłużnika kwota wierzytelności a w konsekwencji, u nabywcy wierzytelności przychód powstaje w dacie faktycznego otrzymania należności od dłużnika z tej wierzytelności. W skardze wnioskodawca zarzucił naruszenie art. 14 ust. 2 pkt 17 oraz ust. 3 pkt 12 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), poprzez nieprawidłowe dokonanie wykładni przepisów prawa. Minister Finansów działający przez podmiot upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o oddalenie skargi, jako bezzasadnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględniając skargę stwierdził, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dają podstaw do uznania, że przejście na wnioskodawcę wierzytelności likwidowanej spółki osobowej, powoduje u niego powstanie przychodu. Otrzymanie wierzytelności będzie dla wnioskodawcy neutralne podatkowo. Przychód może się jednak pojawić w terminie późniejszym, gdyby wierzytelność została zbyta. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. wprost wskazuje jako przychód z działalności gospodarczej, zbycie majątku uzyskanego przez wspólnika spółki osobowej w związku z likwidacją tej spółki lub wystąpieniem wspólnika z tej spółki. Skoro przychód powstały w wyniku zbycia wierzytelności, będących równocześnie składnikiem majątku otrzymanym przez wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki osobowej lub wystąpieniem wspólnika z tej spółki, traktowany jest przez ustawodawcę jako przychód z działalności gospodarczej (art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f.), to nie jest możliwe uznanie, że środki uzyskane w wyniku spłaty wierzytelności należy uznać za przychód z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Brak jest bowiem podstawy prawnej do wyłączenia stosowania art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. w przypadku, gdy składnikiem majątku, o którym mowa w tym przepisie są wierzytelności. Dodatkowo przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f., nie różnicuje tych składników, ani nie odsyła do innych przepisów, z których można by wywieść takie. Zdaniem Sądu I instancji nie istnieje podstawa prawna do opodatkowania środków uzyskanych w wyniku spłaty wierzytelności. Nie można podzielić stanowiska organu podatkowego, zgodnie z którym do spłaty wierzytelności należy stosować zasady ogólne wynikające z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., zwłaszcza w sytuacji, gdy ustawodawca w szczególny sposób reguluje sposób opodatkowania środków uzyskanych przez byłego wspólnika spółki osobowej w związku z likwidacją tej spółki lub wystąpieniem z niej wspólnika Przychód podlegający opodatkowaniu powstanie u podatnika wyłącznie w razie zbycia wierzytelności otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Taka zaś okoliczność nie została ujęta w opisanym zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku o interpretację w niniejszej sprawie. W skardze kasacyjnej od powyższego Minister Finansów zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj: 1) 1. Art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) oraz ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. - poprzez ich błędną wykładnię, której konsekwencją było przyjęcie, iż w ramach przychodów, o których mowa w tych przepisach mieszczą się również przychody otrzymane przez wspólnika - w związku z odpłatnym zbyciem - otrzymanych w wyniku likwidacji spółki wierzytelności z tytułu odpłatnego zbycia przez spółkę udziałów lub akcji, a w konsekwencji ich nieprawidłowe zastosowanie w niniejszej sprawie, podczas gdy w rzeczywistości ewentualne odpłatne zbycie tych wierzytelności skutkowałoby powstaniem przychodu z praw majątkowych; 2. Art. 10 ust. 1 pkt 7, w zw. z art. 18 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie do przychodów z tytułu spłaty przez dłużnika wierzytelności z tytułu odpłatnego zbycia przez spółkę udziałów lub akcji spółki kapitałowej na rzecz byłego wspólnika, który nabył te wierzytelności w związku z likwidacją tej spółki. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, bowiem zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę z urzędu (art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718) – zwanej dalej "P.p.s.a.". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy podzielić stanowisko Sądu I instancji. Sposób opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną uregulowany został art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) w związku z ust. 3 pkt 10 oraz pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. Przed dokonaniem analizy tych regulacji należy wskazać, że zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Generalnie zatem ustawodawca przesądził, że przychody wspólnika w takim przypadku należy przyporządkować do źródła stanowiącego pozarolnicza działalność gospodarczą. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Na mocy art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki, ponadto na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. do przychodów tych nie zalicza się także przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Biorąc pod uwagę powołane przepisy u.p.d.o.f., można sformułować następujące wnioski: - w przypadku otrzymania w wyniku likwidacji spółki jawnej środków pieniężnych przez wspólnika – ich wartość nie będzie stanowiła u niego przychodu, choć co do zasady należy zaliczyć je do źródła stanowiącego pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.); - w przypadku innych składników majątku - ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki, z zastrzeżeniem sytuacji, o której mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. Powołane powyżej przepisy u.p.d.o.f. nie pozwalają uznać, że przejście na Skarżącego wierzytelności likwidowanej spółki osobowej, powoduje u niego rozpoznanie przychodu. Pogląd ten był wielokrotnie prezentowany w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyroki NSA: z 25 listopada 2015 r. II FSK 2244/13, z 3 marca 2016 r. II FSK 176/14, z 28 kwietnia 2016 r. II FSK 2218/14, z 28 września 2016 r. II FSK 2414/14, z 25 listopada 2015 r. II FSK 2244/13, dostępne na orzecznia.nsa.gov.pl). Z kolei wykonanie wierzytelności przez dłużników zmienia tylko ich postać, nie stanowi natomiast uzyskania środków z innego tytułu ani też sprzedaży wierzytelności. Brak jest dostatecznych podstaw aby wykonane (spłacone przez dłużnika) wierzytelności - uzyskane uprzednio z likwidacji spółki osobowej - wyłączyć z zakresu uzasadnionego stosowania art. 14. ust. 3 pkt 1 oraz art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. Wykonanie wierzytelności nie jest jej sprzedażą, z której to transakcji przychody podlegałyby opodatkowaniu. Jeżeli wierzytelność zostanie natomiast wykonana, to zmieni się tylko jej postać na środki pieniężne, którymi zastanie spłacona. Na gruncie zasad ogólnych dotyczących kwalifikowania przysporzenia majątkowego do jednego ze źródeł przychodu wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. przychód z odpłatnego zbycia wierzytelności (tak pożyczkowych jak i handlowych) należy kwalifikować do praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.), a w związku z tym co do zasady należy stosować do niego art. 18 u.p.d.o.f. Związanie jednak zaliczeniem określonego przychodu do innego źródła aniżeli wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.f., tj. pozarolniczej działalności gospodarczej, dotyczy tylko tych przychodów, które nie są generowane w ramach działalności gospodarczej, na co wskazuje wprost ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8) u.p.d.o.f. statuując jako odrębne źródło przychodów odpłatne zbycie nieruchomości i niektórych praw majątkowych - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (wyrok NSA z 3 marca 2016 r. II FSK 176/14, orzeczenia.nsa.gov.pl). Przepisy ustaw podatkowych przewidują sytuacje, w których określone przysporzenie należy zaliczać do określonego źródła przychodu, bez możliwości dokonywania wyboru przez podatnika, czy też dokonywania na podstawie obiektywnych kryteriów klasyfikacji określonego przysporzenia do konkretnego źródła przychodu. Tak jest w przypadku opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, o czym stanowi art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. Przepis ten stwarza fikcję prawną, zgodnie z którą przychodem z działalności gospodarczej jest także ten, który powstaje w wyniku odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki osobowej. Regulacja ta dotyczy wszystkich składników majątku, a zatem także wierzytelności, tak pożyczkowych jak i handlowych. Brak jest w tym przepisie zawężenia stosowanie jedynie do niektórych składników majątku, czy też wyłączenia z nich wierzytelności. Nie ulega zatem wątpliwości, że zgodnie z przepisami ustawy podatkowej wierzytelności przedsiębiorstwa (a zatem także spółki osobowej) stanowią składnik majątkowy stanowiący źródło przychodu z działalności gospodarczej, o którym stanowi art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. Co więcej ustawodawca mocą tego przepisu przesądził, że także przychody, które nie są osiągane przez przedsiębiorcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a które jedynie wykazują funkcjonalny związek z uprzednio prowadzoną na podstawie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. działalnością gospodarczą należy kwalifikować do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.f., a nie do źródła z tytułu odpłatnego zbycia praw majątkowych, o których stanowią art. 10 ust. 1 pkt 7) w zw. z art. 18 u.p.d.o.f. Spłata wierzytelności otrzymanych w ramach likwidacji spółki jawnej nie stanowi dla wspólnika zlikwidowanej spółki przychodu z uwagi na wyłączenia zawarte w art. 14. ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. Wspólnik uzyskałby przychód z źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. tj. pozarolniczej działalności gospodarczej, gdyby otrzymane w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną wierzytelności zbył. Okoliczność ta, jak prawidłowo dostrzegł Sąd I instancji, nie jest ujęta w opisanym we wniosku o interpretację zdarzeniu przyszłym. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.