II FSK 1623/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 559/14 w sprawie ze skargi A. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania w sprawie dotyczącej określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 22 grudnia 2014 r., I SA/Gl 559/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 marca 2014 r., [...] w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania w sprawie dotyczącej określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W dniu 18 kwietnia 2013 r. w Urzędzie Skarbowym w Ż. zostało złożone, datowane na 17 kwietnia 2013 r., pełnomocnictwo, upoważniające adwokata W. G. do występowania w imieniu A. L. "w sprawie kontroli podatkowej [...] przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w Ż.". Postępowanie kontrolne zostało zakończone protokołem doręczonym pełnomocnikowi strony adwokatowi W. G. w dniu 27 czerwca 2013 r. Pismem z 9 lipca 2013 r. pełnomocnik wniósł zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli podatkowej, do których Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. odniósł się pismem z 23 lipca 2013 r. W wyniku przeprowadzonej wobec skarżącej kontroli stwierdzono, że u podatnika wystąpiła nadwyżka poniesionych wydatków nad łączną wartością zgromadzonego mienia, wobec czego postanowieniem z 16 sierpnia 2013 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. wszczął postępowanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., w trybie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze. zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Decyzję z 25 listopada 2013 r., [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z powodu nieobecności adresata w mieszkaniu oraz braku możliwości doręczenia pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, który podjąłby się oddania pisma adresatowi, awizowano 27 listopada 2013 r., a następnie 5 grudnia 2013 r. Zawiadomienie o pozostawieniu, na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym U., przesyłki zawierającej przedmiotową decyzję umieszczone zostało na drzwiach mieszkania adresata. Z uwagi na niepodjęcie w terminie, przesyłkę poleconą zwrócono nadawcy z adnotacją "nie podjęto w terminie" i włączono do akt sprawy. Uznano zatem, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z 25 listopada 2013 r. została doręczona ze skutkiem prawnym 11 grudnia 2013 r. (środa). W konsekwencji powyższego bieg terminu do wniesienia odwołania rozpoczął się 12 grudnia 2013 r., a zakończył 27 grudnia 2013 r. (piątek). Odwołanie zostało wniesione przez adwokata W. G., oznaczone jako złożone w imieniu A. L., dopiero 2 stycznia 2014 r., zgodnie z datą pieczątki pocztowej umieszczonej na kopercie. Pełnomocnictwo umocowujące W. G. do reprezentowania podatnika nie zostało dołączone. Według wnoszącego organ podatkowy zaniechał doręczenia decyzji pełnomocnikowi, a o jej wydaniu pełnomocnik powziął wiadomość dopiero 2 stycznia 2014 r. 3. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł m.in., że pełnomocnictwo udzielone przez skarżącą 17 kwietnia 2013 r. upoważniało adwokata W. G. do występowania w imieniu mandanta w sprawie kontroli podatkowej [...] przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w Ż. Zakres udzielonego przez stronę pełnomocnictwa jest więc jednoznaczny. Nie zmienia tej konkluzji dalszy zapis na druku pełnomocnictwa "we wszystkich innych instancjach właściwych w tej sprawie a także przed Sądem Najwyższym w Warszawie z prawem dalszej substytucji". Sąd podkreślił, iż postępowanie kontrolne i postępowanie podatkowe to odrębne postępowania. Czynności podejmowane w ramach kontroli podatkowej, kończą się z chwilą doręczenia kontrolowanemu podmiotowi protokołu kontroli. W postępowaniu podatkowym pełnomocnictwo musi być udzielone wprost i nie może być domniemane. Z treści pełnomocnictwa powinien jasno wynikać jego zakres, tzn. jakich czynności, w jakim postępowaniu, przed jakim organem może dokonywać pełnomocnik w imieniu swojego mocodawcy. W pełnomocnictwie należy wskazać, czy obejmuje ono wszelkie czynności procesowe, czy też tylko niektóre z nich, a ponadto określić, czy dotyczy całego postępowania, czy też tylko określonego etapu. Tak więc w ocenie sądu pierwszej instancji pełnomocnik był zobligowany do złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy. Z uwagi na okoliczność podnoszoną przez pełnomocnika na rozprawie, że skarżąca nie została zawiadomiona przez organ podatkowy o wszczęciu postępowania podatkowego sąd dokonał jeszcze sprawdzenia, czy postępowanie podatkowe zostało wobec skarżącej wszczęte a postanowienie w tym przedmiocie stronie doręczone. I tak postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało wydane 16 sierpnia 2013 r. a następnie doręczone (doręczenie zastępcze). Wprawdzie pełnomocnik kwestionuje skuteczność doręczenia zastępczego, ale ta kwestia nie może być przedmiotem rozstrzygnięcia sądu w tej sprawie. Reasumując zdaniem sądu złożone w organie podatkowym pełnomocnictwo z 17 kwietnia 2013 r. do występowania w imieniu podatnika w postępowaniu kontrolnym, nie stanowi wypełnienia wymogu z art. 137 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 poz. 749; ze. zm., dalej: "o.p.") w stosunku do postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z 16 sierpnia 2013 r., a zatem nie wywiera w tymże postępowaniu żadnych skutków prawnych. W konsekwencji prawidłowym było skierowanie decyzji z 25 listopada 2013 r., do podatnika. Tak więc odwołanie od powyższej decyzji zostało złożone z uchybieniem czternastodniowego terminu do jego wniesienia. Zdaniem sądu pierwszej instancji organ odwoławczy nie naruszył także wynikającej z art. 121 § 1 i 2 o.p. zasady zaufania obywateli do organów państwa. 4. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: “p.p.s.a.") obrazę przepisów postępowania, która miała wpływ na treść zaskarżonego wyroku, a to: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w zw. z art. 137 § 3 i 4 w zw. z art. 145 § 3 o.p. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie iż strona nie ustanowiła pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, w sytuacji gdy pełnomocnictwo było skutecznie i prawidłowo udzielone zawierało wyraźne wskazanie, że uprawnia pełnomocnika do działania w imieniu strony w czasie po zakończeniu kontroli, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 121 o.p. poprzez nieuwzględnienie, iż działanie organów podatkowych narusza w istocie zasadę zaufania obywatela do organów podatkowych, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 105 § 2, w zw. z art. 194 o.p. poprzez uznanie, iż doręczenie stronie decyzji z 25 listopada 2013 r. było skuteczne, w sytuacji gdy doręczenie w rozumieniu art. 150 § 2 o.p. nie nastąpiło, - art. 134 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie, iż doręczenie zastępcze odbyło się w sposób sprzeczny z procedurami określonymi w art. 150 § 2 o.p., w sytuacji gdy sąd dysponował materiałami sprawy w całości, a w tym również zeznaniami listonosza, z których wynika, że na zwrotnym potwierdzeniu odbioru korespondencji zostało zaznaczone niezgodnie z prawdą, iż zawiadomienie o złożeniu pisma w urzędzie pocztowym pozostawiono na drzwiach mieszkania adresata. Wskazując na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. 5. W piśmie procesowym z 13 maja 2015 r. zatytułowanym "Odpowiedź na skargę kasacyjną" Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje 6. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. W złożonej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej sformułowano wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zmierzają one do wykazania, że pełnomocnictwo udzielone 17 czerwca 2013 r. adwokatowi W. G. do występowania w imieniu skarżącej A. L. w sprawie kontroli podatkowej [...] obejmowało swoim zakresem również wszczęte następnie z urzędu postępowanie podatkowe. Zgodnie z art. 145 o.p. pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi (§1). Jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi (§ 2). Brzmienie art. 145 § 2 o.p. nie dopuszcza żadnych wyjątków i zgodnie z przyjętą zasadą oficjalności doręczeń obarcza organy prowadzące postępowanie obowiązkiem doręczania wszystkich pism procesowych ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. Należy jednak podkreślić, że obowiązek doręczania pism pełnomocnikowi istnieje dopiero od momentu doręczenia organowi dokumentu pełnomocnictwa, przy czym w piśmiennictwie akcentuje się, że doręczenie dokumentu pełnomocnictwa musi nastąpić do akt określonego (konkretnego) postępowania. Złożenie pełnomocnictwa ogólnego do akt postępowania kontrolnego lub sprawdzającego nie może stanowić wystarczającej podstawy przyjęcia, że czynnością tą wyrażona została wola uczestniczenia również w postępowaniu podatkowym, którego wszczęcia nie można z góry zakładać już w postępowaniu kontrolnym (tak: B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wydanie IX, Wolters Kluwer 2015). Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że z treści art. 137 § 3 o.p. wynika jednoznaczny obowiązek złożenia pełnomocnictwa do akt. Zgodnie z powołanym przepisem, pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Oznacza to, że osoba chcąca działać w sprawie jako pełnomocnik musi złożyć do akt tej konkretnej sprawy pełnomocnictwo lub jego odpis. Organ podatkowy nie ma podstaw prawnych do zastąpienia pełnomocnika w realizacji obowiązku wynikającego z tego przepisu, ponieważ jest to ewidentnie obowiązek pełnomocnika. Dokument pełnomocnictwa powinien trafić do akt rozpatrywanej sprawy jako wyraz woli strony działania w tej konkretnej sprawie za pośrednictwem pełnomocnika i dowód umocowania konkretnej osoby jako właśnie pełnomocnika (zob. wyroki NSA: z 10 sierpnia 2011 r., II FSK 429/10, ONSAiWSA 2012/6/102; z 21 maja 2010 r., II FSK 42/09, LEX nr 596441; z 17 marca 2010 r., I FSK 1802/08, LEX nr 593720; z 17 grudnia 2009 r., II FSK 1161/08, LEX nr 564537; z 18 listopada 2009 r., I FSK 1843/07, LEX nr 588747; z 8 lipca 2009 r., II FSK 690/08, LEX nr 513210; z 12 maja 2009 r., II FSK 519/08, LEX nr 551689; z 30 kwietnia 2009 r., I FSK 131/09, LEX nr 549383; czy z 11 kwietnia 2008 r., II FSK 128/08, LEX nr 360005). Podzielając stanowisko wyrażone w przywołanych wyżej wyrokach należy stwierdzić, że chcąc występować w postępowaniu podatkowym pełnomocnik jest obowiązany złożyć do akt konkretnej toczącej się sprawy dokument potwierdzający jego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczający jego zakres. Wszczynając postępowanie z urzędu organ podatkowy informuje o tym fakcie stronę, doręczając jej odpis postanowienia. Jeżeli strona chce, aby w tym wszczętym postępowaniu reprezentował ją pełnomocnik, powinna udzielić mu pełnomocnictwa. Natomiast aby organ dowiedział się o tej okoliczności, pełnomocnik musi niejako uzewnętrznić, ujawnić wobec organu wolę działania w imieniu reprezentowanego przez złożenie udzielonego pełnomocnictwa czy też stosownego oświadczenia strony na piśmie do akt danej sprawy, bądź ustnie do protokołu. To pełnomocnik bowiem decyduje o tym, czy będzie zastępował stronę w zakresie, w jakim został umocowany. Organy podatkowe nie mają obowiązku badania, czy stronę postępowania i jej pełnomocnika wiąże umowa o określonej treści, mająca wpływ na sposób działania pełnomocnika, czy też (jeżeli bezsprzecznie była zawarta) dotyczy postępowania w danej sprawie. Dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w postępowaniu. Złożenie pełnomocnictwa jest wyrazem woli występowania w danym postępowaniu. Organ nie może zastępować strony w tym zakresie i doszukiwać się pełnomocnictwa w aktach wszystkich wiadomych mu spraw, toczących się przed tym organem, innymi organami administracyjnymi czy też sądami. Zgłoszenie pełnomocnictwa musi być konkretne i wskazywać, że dotyczy określonego postępowania, a celem jego złożenia jest reprezentowanie podatnika w tym właśnie postępowaniu. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA w Gliwicach prawidłowo wskazał na odrębność uregulowanych w przepisach Ordynacji podatkowej postępowań, a zatem odrębny reżim m.in. postępowania kontrolnego i podatkowego. W ślad za sądem pierwszej instancji należy podkreślić, że kontrola podatkowa stanowi odrębny rodzaj postępowania, z wyraźnie oznaczonym momentem wszczęcia postępowania oraz jego zakończenia, a podejmowana jest dla zbadania, czy podatnik wywiązuje się z obowiązków wynikających z przepisów prawa. Co więcej, kontrola służy temu, by nie wszczynać zbędnych postępowań podatkowych, jeśli okaże się, że podatnik przestrzega przepisów prawa podatkowego. Jeśli okaże się, że tak nie jest, służy wstępnemu zbadaniu sprawy i zebraniu materiału dowodowego, który mógłby zostać wykorzystany w postępowaniu jurysdykcyjnym. Postępowanie podatkowe służy natomiast władczemu orzekaniu o obowiązkach lub uprawnieniach stron tego postępowania. Zazwyczaj kontrola podatkowa poprzedza postępowanie podatkowe. To ostatnie również ma wyraźny moment wszczęcia i zakończenia, nie stanowi jednak kontynuacji kontroli podatkowej. Ponadto między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania podatkowego upływa pewien okres czasu, a wtedy to nie toczy się zresztą żadne postępowanie. W związku z powyższym, wbrew zapatrywaniu autora skargi kasacyjnej, organ podatkowy nie miał żadnych podstaw do zawiadomienia profesjonalnego pełnomocnika, że nie będzie uznawał jego umocowania do reprezentowania strony skarżącej w postępowaniu podatkowym. Zatem brak takiego zawiadomienia nie może uzasadniać zarzutu naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 o.p. Szerokie określenie zakresu pełnomocnictwa obejmującego możliwe, potencjalne postępowania (jak w niniejszym przypadku - "we wszystkich instancjach właściwych w sprawie") nie zmienia oceny, że jest ono skuteczne wyłącznie dla sprawy, do której akt zostało złożone. W każdym innym postępowaniu, zgodnie z regułami w nim obowiązującymi, strona powinna wskazać pełnomocnika, jeżeli chce działać za jego pośrednictwem. Ustanowienie pełnomocnika w postępowaniu kontrolnym nie rozciąga się na wszystkie kolejne postępowania i czynności, w których strona może potencjalnie brać udział. Dlatego należy stwierdzić, że nieprawidłowa jest praktyka składania pełnomocnictw o szerokim zakresie reprezentowania strony we wszystkich rodzajach postępowań mogących toczyć się przed organem podatkowym, jak i innymi organami, sądami. W przedstawionym wyżej zakresie omówione przepisy mają charakter wyczerpujący, w związku z czym nie ma podstaw - wbrew zapatrywaniu autora skargi kasacyjnej - do odwoływania się do przepisów prawa cywilnego określających zakres pełnomocnictwa. Należy jednak zwrócić uwagę, że art. 137 § 4 o.p. odsyła do stosowania przepisów prawa cywilnego w zakresie w nim nieuregulowanym. Przykładowo: wobec tego, że przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają odpowiednika art. 94 § 1 k.p.c., wynikająca z tego przepisu reguła, że wypowiedzenie pełnomocnictwa procesowego przez mocodawcę odnosi skutek prawny z chwilą zawiadomienia o tym organu, znajduje zastosowanie także w postępowaniu podatkowym. Natomiast w razie uregulowania danej kwestii z zakresu pełnomocnictwa w Ordynacji podatkowej nie ma podstaw do zastosowania przepisów prawa cywilnego. W takim zakresie ocena, czy pełnomocnik został ustanowiony w konkretnej sprawie podatkowej, powinna zostać dokonana na podstawie przepisów art. 137 § 2 i 3 o.p. Ocena ta nie może być zastępowana powołaniem się na art. 88 k.p.c., określającym dopuszczalny zakres pełnomocnictwa procesowego. Odsyłając do odpowiedniego stosowania przepisów prawa cywilnego dotyczących pełnomocnictwa w zakresie nieuregulowanym w art. 137 § 1-3a o.p., ustawodawca nie ograniczył ich stosowania niczym innym niż brakiem uregulowań w tym przedmiocie w przywołanej ustawie. Przepisy art. 137 § 2 i 3 o.p. określają formę, w jakiej pełnomocnictwo powinno być sporządzone. Stanowią one, że pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu, a pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Ustalenia te wskazują, że w postępowaniu podatkowym niezbędne jest pisemne potwierdzenie udzielenia pełnomocnictwa albo przez złożenie go w formie pisemnej, albo przez spisanie z udziałem strony protokołu na okoliczność udzielenia pełnomocnictwa. Zawsze bowiem w aktach sprawy powinien znaleźć się sporządzony pisemnie dokument zaświadczający o udzieleniu pełnomocnictwa. Nawet więc dopuszczalna ustna forma udzielenia pełnomocnictwa jest nią tylko pozornie, gdyż wymaga potwierdzenia pisemnego w formie protokołu, który stosownie do wymagań ustanowionych w art. 173 § 2 o.p. powinien być podpisany przez osoby biorące udział w czynności urzędowej, w tym przez mocodawcę. Zauważyć ponownie należy, że w art. 137 § 3 o.p. mowa jest o dołączeniu przez pełnomocnika pełnomocnictwa do akt, z czego można wywieść sposób skutecznego doręczenia pełnomocnictwa organom podatkowym. Postawienie przez ustawodawcę warunku dołączenia pełnomocnictwa do akt sprawy nie może być inaczej rozumiane niż jako warunek skuteczności jego działania. Organ podatkowy jest zobligowany do honorowania pełnomocnictwa, ale pod warunkiem posiadania wiedzy o jego udzieleniu, a tę może posiąść z chwilą otrzymania dokumentu. Omówione zasady należy uznać za jednoznaczne i niewymagające uzupełnienia przez odesłanie do przepisów prawa cywilnego. Podsumowując należy wskazać, że złożenie pełnomocnictwa ogólnego do akt kontroli nie stanowi podstawy do przyjęcia, że czynnością tą wyrażono jednocześnie wolę udziału w postępowaniu podatkowym, którego wszczęcia nie można zresztą zakładać z góry już na etapie postępowania kontrolnego. Wola ustanowienia pełnomocnika jest wprawdzie suwerenną sprawą mocodawcy i osoby ją zastępującej, jednak zamiar ten musi zostać objawiony we właściwym czasie, do akt konkretnej sprawy. Powyższe czyni niezasadnymi sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 137 § 3 i 4 w zw. z art. 145 o.p. Niezasadny jest też zarzut naruszenia przepisów art. 134 p.p.s.a. dotyczący kwestii nieprawidłowości w zastępczym doręczeniu decyzji Naczelnika z 25 listopada 2013 r. Sąd pierwszej instancji wypowiedział się w tej kwestii, choć w zakresie nie satysfakcjonującym stronę. Należy podzielić stanowisko sądu pierwszej instancji, że kwestia ta nie mogła rzutować na odmienne rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Okoliczność nieprawidłowego - w ocenie strony - doręczenia korespondencji może być podniesiona np. we wniosku o przywrócenie terminu do dokonania określonej czynności, o ile strona nie mogła zapoznać się z treścią zawiadomień pozostawionych przez listonosza na bramie wejściowej do jej posesji. Okoliczność ta może też być badana w przypadku żądania wznowienia postępowania opartego na braku wiedzy podatnika o wydaniu decyzji podatkowej spowodowanej bezpodstawnym uznaniem przez organ podatkowy, że decyzja została skutecznie doręczona w trybie art. 150 p.p.s.a. O wznowieniu postępowania podatkowego opartego na twierdzeniu strony skarżącej o nieskutecznym doręczeniu decyzji wymiarowej, pełnomocnik strony skarżącej informował na rozprawie 5 lipca 2017 r. Należy w tym miejscu podkreślić, że znajdujący się na druku zawiadomienia (awiza) zapis o miejscu pozostawienia przesyłki zawierającej decyzję z 25 listopada 2013 r. stanowił jedyną wiedzę organu odwoławczego oceniającego skuteczność doręczenia decyzji zabezpieczającej. W oparciu o treść awiza organ ten miał pełne podstawy do uznania skuteczności doręczenia tej decyzji w trybie art. 150 p.p.s.a. Zatem sąd pierwszej instancji rozstrzygając o zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia oceniał jedynie, czy organ w oparciu o istniejące dowody prawidłowo ocenił skuteczność doręczenia zastępczego. Wskazane przez stronę skarżącą okoliczności związane z pozostawieniem awiza na bramie posesji wynikające z niemożliwości podejścia do drzwi domu (zamknięta brama i pilnujące psy) i braku skrzynki na korespondencję, jak też omyłkowe wpisanie przez listonosza drzwi mieszkania jako miejsca pozostawienia awiza, oparte są na zeznaniach tegoż listonosza złożonych już po wydaniu zaskarżonego postanowienia. Okoliczności te nie mogły zatem rzutować na ocenę zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia z 17 marca 2014 r. stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. Z uwagi na wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną po upływie 14 dni od jej doręczenia, nie orzeczono o kosztach postępowania kasacyjnego.