I SA/Po 668/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska–Tylewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [..] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił K. S. (dalej zwanemu skarżącym lub podatnikiem) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Od decyzji tej złożono odwołanie, w wyniku którego rozpatrzenia Dyrektor Izby Skarbowej w P. wydał decyzję z dnia [...] nr [...] którą to uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu decyzji wskazano jakie okoliczności faktyczne miały zostać ustalone w wyniku ponownego rozpatrywania sprawy. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w wysokości [...] złotych. Jak stwierdzono bowiem w uzasadnieniu tejże decyzji, w trakcie prowadzonego przez organ kontroli skarbowej postępowania kontrolnego stwierdzono, że podatnik zaniżył kwotę zobowiązania podatkowego o [...] złotych. Jak ustalono kwota ta powstała na skutek zawyżenia kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę w wysokości [...] złotych poprzez zaewidencjonowanie faktur zakupowych nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych, wystawionych przez "R." sp. z o.o. z siedzibą w L. a także w wyniku zaniżenia wartości spisu z natury sporządzonego na dzień [...] o kwotę [...] złotych. Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie z dnia [...] zarzucając organowi kontroli skarbowej, iż jego decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, a także wnosząc o jej uchylenie w całości. W uzasadnieniu odwołania wskazano, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem przepisu art. 122 ordynacji podatkowej, w którym to wyrażona została zasada prawdy obiektywnej, w uzasadnieniu podtrzymano także wcześniej zgłoszone wnioski dowodowe o przesłuchanie w charakterze świadków wskazanych przez skarżącego osób. Podatnik w odwołaniu zarzucił także organowi kontroli skarbowej naruszenie art. 188 ordynacji podatkowej, do którego to w ocenie skarżącego miało dojść poprzez odmowę przesłuchania wskazanych przez podatnika świadków. W ocenie podatnika wskazany przepis ordynacji podatkowej pozwala na odmowę przeprowadzenia dowodu tylko wtedy, gdyby dowód ten dotyczył nieistotnych kwestii, lub gdyby fakty, które chcę się wykazać przez ten dowód, były już potwierdzone wystarczająco innymi dowodami. A taka sytuacja nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie. W wyniku rozpatrzenia odwołania podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej w P., decyzją z dnia [...], nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Jak wskazano w decyzji organu odwoławczego, prawo podatnika do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, nie wynika z samego faktu posiadania dokumentu lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi, czyli bezspornego poniesienia wydatku. Obrót towarem bądź wykonanie usługi udokumentowane fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Natomiast nie jest nim dostarczanie, czy wymiana samych dokumentów. Dokumenty źródłowe (faktury) stanowią zatem podstawę do zaliczenia wynikających z nich wydatków do kosztów podatkowych, gdy dokumentują rzeczywiste czynności, o których mowa w art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzn. faktycznie wykonane (poniesione w celu osiągnięcia przychodów). Jeżeli faktury (lub inne dowody) nie dokumentują rzeczywistych transakcji między podmiotami, to nie mogą one stanowić podstawy, do zaliczenia wynikających z nich wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się do przedstawionych w odwołaniu zarzutów co do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy stwierdzono, że w przedmiotowej sprawie, zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że usługi budowlane wymienione na fakturach wystawionych przez firmę R. spółka z o.o. nie zostały faktycznie przez tę firmę wykonane, a zatem wydatki w kwocie [...] zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie nie potwierdza także, na co wskazywał skarżący, jak i Prezes Zarządu "R." sp. z o.o. B. M., że firma "R." sp. z o.o., wykonując prace budowlane dla K. S. korzystała z usług podwykonawców. Przeprowadzone postępowanie dowodowe zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w P. nie potwierdziło faktu wykonywania przez podwykonawców usług na rzecz "R." sp. z o.o. Dodatkowo wskazano, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, wydał w dniu [...] ostateczną decyzję nr [...] określającą "R." sp. z o.o. do zapłaty podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005r. W decyzji tej stwierdzono, że faktury VAT wystawione przez "R." sp. z o.o. na rzecz skarżącego dokumentujące sprzedaż usług budowlanych są fakturami "pustymi", nie odzwierciedlającymi rzeczywiście przeprowadzonych transakcji. W decyzji tej stwierdzono także, że "R." spółka z o.o. jest podmiotem nieistniejącym, ponieważ nie zatrudnia pracowników, nie posiada siedziby, nie składa deklaracji podatkowych VAT-7, nie posiada środków trwałych, nie przedłożyła ksiąg podatkowych i dokumentacji księgowej. Fakt nie składania przez "R." sp. z o.o. deklaracji VAT-7 za 2005r. potwierdził także Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. w piśmie z dnia [...]. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 122 i art. 188 ustawy ordynacja podatkowa poprzez nie przesłuchanie zgłoszonych przez podatnika świadków, tj. M. S., J. B. i A. B., organ odwoławczy stwierdził, że podjął próbę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania ww. osób. Przesłuchanie ww. osób nie było jednak możliwe, ponieważ adresy zamieszkania M. S. i J. B. wskazane przez pełnomocnika skarżącego nie istnieją (co wynika z adnotacji doręczyciela), natomiast A. B. nie stawił się na przesłuchanie, pomimo trzykrotnego wezwania i ukarania go karą porządkową. Zdaniem organu odwoławczego uprawnienie strony wynikające z art. 188 ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego. W tej postaci bowiem, prowadziłoby to do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika procesowego. Sytuacja taka doprowadziłaby do absurdalnej sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczałby do podjęcia rozstrzygnięcia. W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie kwestia współpracy skarżącego z firmą "R." sp. z o.o. została wystarczająco wyjaśniona innymi dowodami. Wyżej wymieniona ostateczna decyzja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej stanowi przedmiot skargi kierowanej do tutejszego Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. w całości, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono, iż wydana została "z naruszeniem prawa tak materialnego jak i procesowego", uzasadniając te zarzuty wskazano, że organ odwoławczy nie wykazał zasadności swojego rozstrzygnięcia, a jego uzasadnienie jest oparte na błędnym wnioskowaniu oraz tendencyjnej ocenie dowodów, czym zdaniem skarżącego naruszono art. 122 ordynacji podatkowej, w którym wyrażona została zasada prawdy obiektywnej. Decyzji podatkowego organu odwoławczego zarzucono także naruszenia art. 188 ordynacji podatkowej poprzez oddalenie wniosków dowodowych skarżącego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór pomiędzy organem a skarżącym sprowadza się do ustalenia czy wydatki skarżącego udokumentowane [...] fakturami wystawionymi przez R. sp. z o.o. na łączną kwotę [...] zł mogą zostać uznane za wydatki stanowiące koszt uzyskania przychodów czy też jak wywodzą to organy podatkowe wydatki te są w istocie fikcyjne, udokumentowane jedynie "pustymi" fakturami i jako takie nie mogą one uprawniać skarżącego do zaliczenia wynikających z nich wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów. W świetle takiego przedmiotu sporu warto zauważyć, że zarzuty skargi (uzupełnionej następnie dwoma pismami procesowymi skarżącego oraz załącznikiem do protokołu rozprawy) koncentrują się na zarzutach odnoszących się do naruszenia przepisów regulujących tok postępowania dowodowego. Skarżący zarzuca organom podatkowym, iż nie wykazały one zasadności swoich rozstrzygnięć, a uzasadnienie ich decyzji oparte jest na błędnym wnioskowaniu oraz tendencyjnej ocenie dowodów. Co więcej, zdaniem skarżącego decyzje podatkowe wydano, nie poprzedzając tego przeprowadzeniem wyczerpującego postępowania dowodowego i to pomimo nawet składanych przez stronę skarżącą wniosków dowodowych. Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów należy wskazać podstawowe przepisy ustawy ordynacja podatkowa normujące zasady postępowania dowodowego. Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 120 O.p. zasada, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Stosownie zaś do postanowień art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast na mocy art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny - zgodnie z art. 210 § 4 O.p. - znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. W ocenie Sądu rozpoznającego przedmiotową sprawę organy podatkowe obu instancji, dokonując ustalenia stanu faktycznego na potrzeby prowadzonego przez nie postępowania podatkowego nie naruszyły wyżej wskazanych przepisów ordynacji podatkowej. W świetle bogatego i wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego nie sposób przyznać racji argumentom podnoszonym przez stronę skarżącą w jej skardze. W toku prowadzonego postępowania przesłuchany czterokrotnie został B. M. - prezes zarządu R. sp. z o.o., w toku składanych zeznań świadek wskazał pracowników kierowanej przez siebie spółki, którzy to mieli pracować na budowach w P. i w R.. Trzeba w tym miejscu zauważyć, że w zeznaniach świadka są rozbieżności co do samej liczby pracowników. Podczas przesłuchania w dniu [...] świadek zeznał, że zatrudniał [...] pracowników gdy tymczasem już [...] świadek zeznał, że zatrudniał [...] pracowników. Zdaniem świadka byli to m. in.: M. B., W. K., G. W., A. S. Świadek przesłuchany w dniu [...] wskazał, że kierowana przez niego spółka zatrudniała pracowników na podstawie umów zlecenia, które to były zawierane w formie ustnej, natomiast przesłuchany w dniu [...] zeznał, że pracownicy zatrudniani byli na podstawie umów o dzieło. Wskazane przez B. M. osoby, zostały również przesłuchane przez organy podatkowe. Przesłuchany dwukrotnie G. W. zeznał, że był zatrudniony w spółce R., jednakże jego zeznania zostały przez organy podatkowe uznane za niewiarygodne. Uzasadniono to faktem, że w zeznaniach tego świadka istnieją rozbieżności co do okresu w którym miał on być zatrudniony w kierowanej przez B. M. spółce jak też rodzaju umowy na podstawie której to praca ta była świadczona. Co więcej, zgodnie z ustaleniami organów podatkowych G. W. nie wykazywał w zeznaniach podatkowych jakichkolwiek dochodów z tytułu zatrudniania w spółce R. Fakt zatrudniania w spółce R. potwierdził także świadek W. K., jednak jego zeznania w związku z faktem, że świadek ten nie ujawnił z tego tytułu jakichkolwiek dochodów również zostały uznane za niewiarygodne. Co więcej, jak trafnie wskazał to organ zeznania te są niespójne, raz bowiem świadek zeznawał, że na budowach znajdował się sprzęt budowlany podczas gdy innym razem zeznał on, że go nie było. Świadek w swoich zeznaniach podaje także różne okresy swojego zatrudnienia w spółce R. Z dowodów zgromadzonych w sprawie przez organy podatkowe wynika, że w spółce R. nie byli zatrudnieni wskazani przez jej prezesa – B. M. A. S., M. B. i J. B., osoby te przesłuchane w charakterze świadków przez funkcjonariuszy policji zeznały, że nie pracowały dla kierowanej przez B. M. spółki. Co więcej świadkowie Ci wskazali, że B. M., w zamian na wynagrodzenie nakłaniał ich do zeznawania przed organami podatkowymi, iż pracowali w kierowanej przez niego spółce. A. S. podczas przesłuchania w dniu [...] przeprowadzonego przez funkcjonariuszy Komendy Powiatowej Policji w L. zeznał ponadto, że B. M. nękał go telefonicznie usiłując nakłonić go do zmiany zeznań złożonych w Urzędzie Kontroli Skarbowej. Wedle tych zeznań B. M. groził, że jak nie zmieni on zeznań to "załatwi jego i całą jego rodzinę". Świadek A. S. jak wynika z jego zeznań potraktował te groźby poważnie, co więcej świadek ten wskazał, że rano w dniu [...] B. M. zadzwonił do niego i oświadczył, że przyjedzie i zabierze go do Urzędu Kontroli Skarbowej w L., gdzie miał on potwierdzić, że pracował na rzecz kierowanej przez B. M. spółki. Świadek zeznał, że uległ namową B. M. obawiając się o bezpieczeństwo swoje i swojej rodziny, zeznał także, iż poinformował on o tym fakcie urzędnika i po rozmowie z nim zdecydował się złożyć zeznania na policji. Wskazać w tym miejscu należy, że skarżący w swoim załączniku do protokołu rozprawy stwierdził, że wszczęte na skutek zeznań wyżej wymienionych świadków postępowania przygotowawcze prowadzone wobec B. M. zostały następnie umorzone wobec nie wykazania popełnienia przestępstwa. Na okoliczność tą brak jednak żadnych dokumentów w aktach postępowania podatkowego, jak też dokumentów udowadniających ten fakt nie dołączono do załącznika do protokołu rozprawy, w związku z czym twierdzenia te trzeba uznać za gołosłowne. Nie potwierdziły się także zeznania B. M. odnośnie miejsca zakwaterowania pracowników kierowanej przez niego spółki, przesłuchani na tą okoliczność świadkowie J. i K. M. zeznali, że nigdy nie wynajmowali lokalu i nie gościli za odpłatnością żadnych osób. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wyklucza również przyjęcie, że R. świadczyła udokumentowane wystawianymi przez siebie fakturami usługi za pomocą wynajętych podwykonawców. Odnośnie tej okoliczności w trakcie zeznań w dniu [...] świadek B. M. zeznał, że podwykonawcą kierowanej przez niego spółki była firma C. z W., świadek zobowiązał się w trakcie przesłuchania do podania pełnej nazwy firmy, czego do dnia wydania ostatecznej decyzji w sprawie nie zrobił. Natomiast podczas późniejszego przesłuchania w dniu [...] zeznał, że prace zlecał Z. K.. Osoba ta przesłuchana w dniu [...] przez organy podatkowe w charakterze świadka nie potwierdziła wykonywania jakichkolwiek usług na zlecenie kierowanej przez B. M. spółki. Mając jednak na uwadze fakt, że skarżący wraz z pismem z dnia [...] przedstawiła oświadczenie tego świadka, w którym rzekomo sprostował on swoje zeznania i potwierdził współpracę z firmą R., organ podatkowy w dniu [...] ponownie przesłuchał Z. K. Podczas tego przesłuchania świadek ten podtrzymał w całości swoje poprzednio złożone zeznania oświadczając także, że nie jest mu znane rzekomo jego oświadczenie w którym zmienia on treść swoich pierwotnie złożonych zeznań. Mając na uwadze te zeznania, organ kontroli skarbowej powiadomił prokuraturę o możliwości popełnienia przestępstwa polegającego na fałszowaniu dokumentów. Okoliczność wykonywania usług przez spółkę R. przy pomocy podwykonawców miały udowadniać przedłożone przez skarżącą faktury wystawione na rzecz spółki R. przez W. P. B. sp. z o.o. oraz O. P. B. –U. sp. z o.o. Obie ze wskazanych spółek nie potwierdziły jednak współpracy z firmą R. Organy podatkowe dokonały także przesłuchań [...] pracowników przedsiębiorstwa skarżącego – D. i D. s.c. (wyszczególnionych na stronach [...]-[...] decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P.). Jedynie [...] spośród tych świadków wskazało, że R. pracowała na budowach, żaden ze świadków nie wskazał jednak szczegółów dotyczących tych prac. Do akt postępowania podatkowego włączono także, decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] na mocy której to określono R. sp. z o.o. na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2005 r. W decyzji tej stwierdzono, że faktury wystawiane przez R. sp. z o.o. na rzecz skarżącego stanowią tak zwane "puste faktury" nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W trakcie postępowania podatkowego również skarżący złożył zeznania, zeznał on między innymi, że spółka R. posiadała wystarczające zaplecze techniczne umożliwiające świadczenie usług budowlanych, natomiast syn skarżącego – B. S. zeznał już, że spółka R. nie miała swoich maszyn, czasem pożyczała maszyny z firmy D. to jest z firmy skarżącego. Świadek ten ponownie przesłuchany w dniu [...] odmówił składania zeznań, z uwagi na pokrewieństwo ze skarżącym. Również świadek B. M. zeznał że kierowana przez niego firma nie posiadała własnych środków trwałych, posiadając jedynie łopaty i kilofy. W toku postępowania na wniosek skarżącego został przesłuchany świadek – J. K., podczas przesłuchania potwierdziła ona znajomość pomiędzy Z. K. a B. M.. Mając na uwadze treść tych zeznań, skarżący wniósł o ponowne przesłuchanie Z. K., wniosek ten został jednak przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. oddalony czym zdaniem skarżącego doszło do naruszanie art. 188 o.p. Skarżący wniósł także o przesłuchanie A. B. i P. M. - świadkowie Ci mieli zdaniem skarżącego poprzez swoje zeznania potwierdzić fakt znajomości Z. K. z B. M. W odniesieniu do świadka A. B. organ podatkowy trafnie wskazuje, że podjęta została próba przesłuchania tego świadka, osoba ta była bowiem trzykrotnie wzywana na przesłuchanie, na które pomimo nawet ukarania karą porządkową świadek ten się nie stawił. W świetle powyższego uznać należy, że organ wyczerpał wszelkie dostępne mu środki służące do wezwania świadka na przesłuchanie. Organ podatkowy, w odniesieniu do zeznań świadka – J. K. trafnie wskazał w odpowiedzi na skargę, że z zeznań tego świadka wynika jedynie, iż B. M. oraz Z. K. znali się. Z zeznań tych nie sposób jednak wyprowadzić logicznie uzasadnionego wniosku, że Z. K. wykonywał na rzecz kierowanej przez B. M. spółki jakichkolwiek usługi. Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w P., wbrew twierdzeniom skargi, odmawiając przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków Z. K. oraz P. M. nie naruszył prawa. Wskazać w tym miejscu trzeba, że pierwszy z tych świadków był już dwukrotnie przesłuchiwany przez organy podatkowe. Kwestia współpracy zatem spółki R. ze Z. K. była wystarczająco udowodniona dotychczas przeprowadzonymi dowodami, w świetle czego przesłuchanie P. M. również nie było konieczne. Warto w tym miejscu zauważyć, że skarżący w swoim piśmie procesowym z dnia [...] podtrzymał już wcześniej podnoszony zarzut, że odmowa przesłuchania tego świadka w jego ocenie została dokonana z naruszeniem art. 188 o.p., w ocenie bowiem skarżącego zeznania tego świadka miały potwierdzić fakt wykonania usług na rzecz skarżącego przez R.. Wbrew jednak wywodom skarżącego, organ odmawiając przeprowadzenia tego dowodu w ocenie Sądu nie naruszył prawa, bowiem jak wynikało z dotychczasowego przebiegu postępowania okoliczność, że objęte treścią faktur usługi budowlane nie zostały wykonane przez R. została wystarczająco udowodniona, choćby przy pomocy zeznań wielu dotychczas przesłuchanych w sprawie świadków. Nie można również tracić z pola widzenia faktu, że pomimo bliskiego pokrewieństwa pomiędzy B. M., a P. M., wniosek o przeprowadzenie tego dowodu został złożony dopiero w końcowej fazie postępowania przed Dyrektorem Izby Skarbowej w P. Powyższe może nasuwać uzasadnione wątpliwości co do wiarygodności zeznań jakie zostałyby złożone przez tego świadka. Odnosząc się natomiast do załączonego do w/w pisma procesowego skarżącego oświadczenia P. M., wskazać należy, że skarżący dołączając do swojego pisma procesowego to oświadczenie i chcą wywieść z niego skutki prawne wnosi w istocie o przeprowadzenie dowodu z tego dokumentu. W tym miejscu trzeba wskazać, że stosownie do postanowień art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej w skrócie p.p.s.a.) - sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z postanowień wskazanego przepisu wynika, że przedmiotem dowodu przed sądem administracyjnym może być jedynie dowód z dokumentu, co więcej dowód ten może mieć charakter jedynie uzupełniający dotychczasowe postępowanie administracyjne czy też podatkowe. Odnosząc powyższą regulację do wniosku skarżącego wskazać należy, że oświadczenie P. M. dołączone do pisma procesowego w istocie jest dowodem zastępującym dowód z przesłuchania świadka. Przeprowadzenie zatem przez Sąd takiego dowodu jest niedopuszczalne. Jak wskazano bowiem w orzecznictwie - Dowód z zeznań świadka powinien być przeprowadzony w postępowaniu administracyjnym bezpośrednio i nie może być zastępowany pisemnymi oświadczeniami osób mogących dysponować wiedzą na temat sprawy [tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lutego 2009 r. sygn. akt II OSK 235/08, dostępny pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl]. Co więcej, jak wynika to z orzecznictwa sądów administracyjnych, zastępowanie dowodów z zeznań świadków poprzez przeprowadzanie przed sądem administracyjnym dowodów z protokołów rozprawy głównej jest również niedopuszczalne, jak trafnie wskazano w odniesieniu do tego zagadnienia - Jeżeli [...] rzeczywistym przedmiotem dowodu przed sądem administracyjnym mają być utrwalone w przywoływanym protokole wyjaśnienia oskarżonego i zeznania świadka, to jego uwzględnienie naruszałoby ewidentnie unormowanie art. 106 § 3 p.p.s.a., wychodząc poza zakres dopuszczonego tym przepisem postępowania dowodowego [tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 lipca 2008 r. sygn. akt II FSK 645/07, dostępny pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl]. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia przez organ podatkowy art. 188 o.p. zgodnie z którym to żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, należy wskazać, że wynikające stąd dla organu podatkowego obowiązki nie są bezwzględne. Jak wskazuje się bowiem w orzecznictwie zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 o. p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2600/04, wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 stycznia 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 984-986/03, wyrok NSA z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 400/06 – dostępne pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Innymi zatem słowy, samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 o. p. Mając na uwadze przeprowadzone przez organy podatkowe obu instancji postępowanie dowodowe uznać należy, iż ustalony w ich wyniku stan faktyczny stanowi trafną i rzetelną podstawę dla zastosowania wobec niego przepisów materialnego prawa podatkowego. Sąd podziela wyrażony przez organy podatkowe obu instancji pogląd, zgodnie z którym wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez spółkę R. na rzecz skarżącego nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów albowiem faktury mające je dokumentować, dokumentują w istocie operacje gospodarcze które nie miały w rzeczywistości miejsca. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć, wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem - co do zasady - każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Niemniej jednak przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad ich dokumentowania. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Zapisy w księgach dokonywane winny być na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. Są nimi m.in. faktury lub inne dowody stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczych, zgodnie z ich faktycznym przebiegiem. Dokumenty muszą więc odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, zarówno pod względem tożsamości towaru lub usługi, jak również stron transakcji. Jak wskazuje się w orzecznictwie - decydujące znaczenie dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 u.p.d.o.f. ma fakt poniesienia wydatku, a nie posiadania dokumentu księgowego, który na taki fakt wskazuje [tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1125/10, dostępny pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl]. W innym z orzeczeń trafnie stwierdzono zaś, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. A skoro dowodem poniesienia wydatku była faktura, która okazała się nierzetelna, to zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymagałoby przedstawienia dowodu na każdą z zakwestionowanych faktur. I nie ma znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, ich wystawcy nie byli dostawcami towarów w nich wymienionych [tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1505/11, dostępny pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl]. W niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały na podstawie zebranego materiału dowodowego, że usługi wymienione w treści [...] faktur wystawionych przez R. sp. z o.o., nie zostały przez ten podmiot wykonane, ponieważ zebrany w sprawie materiał dowodowy wyklucza obiektywną możliwość realizacji tego typu usług przez ten podmiot w związku z faktem, że podmiot ten nie zatrudniał pracowników, nie posiadał jakiegokolwiek specjalistycznego sprzętu budowlanego, a za taki z pewnością nie można uznać łopat i kilofów. Wskazani przez prezesa spółki R. jej rzekomi podwykonawcy również nie potwierdzili współpracy z tym podmiotem. Co więcej, podjęte przez prezesa R. – B. M. działania mające na celu skłonienie innych świadków do składania fałszywych zeznań a także składane przez tego świadka nieprawdziwe zeznania co do okoliczności współpracy kierowanej przez niego spółki z rzekomymi podwykonawcami w sposób dobitny uzasadniają uznanie tych zeznań za nieprawdziwe. W świetle zasad doświadczenia życiowego oraz logicznego rozumowania nie sposób było przyjąć, że spółka nie zatrudniająca pracowników ani nie korzystająca z usług podwykonawców była w stanie wykonać usługi budowlane na które wystawiono faktury na łączną kwotę [...] zł. W tym stanie rzeczy zgodnie z art. 151 p.p.s.a. sąd skargę jako niezasadną oddalił.