III SA/Wa 3726/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2015 r. sprawy ze skargi R. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2007 r. oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS" lub "organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. po rozpatrzeniu odwołania R.C. (dalej: "Strona" lub "Skarżący"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2011 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2007 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za miesiące od kwietnia do grudnia 2007 r. Powyższa decyzja została wydana na podstawie następującego stanu faktycznego: W wyniku wszczętego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. postępowania podatkowego stwierdzono, że Skarżący, prowadząc działalność gospodarczą w zakresie handlu wyrobami włókienniczymi oraz pośrednictwa handlowego zawyżył podatek naliczony w związku z błędnym rozliczeniem dwóch faktur dotyczących usług telekomunikacyjnych w terminie wystawienia faktur VAT zamiast zgodnie z terminem płatności oraz zawyżył podatek naliczony poprzez rozliczenie w ewidencji nabyć, a następnie w deklaracjach podatkowych VAT-7 za okresy od stycznia do grudnia 2007 r. podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących czynności niedokonane. W toku prowadzonego postępowania podatkowego ustalono m.in. że Skarżący w okresie od stycznia do grudnia 2007 r. dokonywał zakupu towarów włókienniczych oraz usług pośrednictwa handlowego na podstawie faktur VAT wystawionych przez P.S. . Ponadto z przeprowadzonego w dniu [...] czerwca 2009 r. w Urzędzie Skarbowym W. przesłuchania Skarżącego wynikało, że zobowiązania wobec kontrahentów realizowane były za pośrednictwem rachunku bankowego lub gotówką na podstawie dokumentu KP, jednakże wszystkie dokumenty KP od P.S. Skarżący wyrzucił. W kontrolowanym okresie Skarżący nie dysponował powierzchnią magazynową do składowania towarów handlowych, jak również nie posiadał samochodu potrzebnego do ich przewozu. Z opisu przebiegu prowadzonych transakcji wynikało, iż dokonywane były one wyłącznie telefonicznie. Na zlecenie A.Z. Skarżący ustalał z P. S. asortyment oraz jego cenę i dodając swoją marżę przedstawiał końcową ofertę zleceniodawcy. Transport towarów leżał w gestii kontrahentów. Na okoliczność transportu nie sporządzano żadnych umów zleceń, czy też zamówień. Skarżący nigdy nie uczestniczył w załadunku i rozładunku towarów, nie potrafił również wskazać miejsca gdzie odbywał się załadunek. Ponadto w kwestii świadczenia usług pośrednictwa na rzecz P.S. , Skarżący zeznał, iż usługi te dotyczyły znalezienia klientów na usługi lakierowania proszkowego. W trakcie weryfikacji transakcji gospodarczych zawieranych przez Skarżącego z P.S. organ podatkowy wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli u P. S. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za 2007 r. Z uzyskanych informacji wynikało, że P. S. w okresie styczeń - grudzień 2007 r. nie był zarejestrowany jako podatnik podatku VAT, nie składał też deklaracji VAT-7, a pod adresem: ul. [...] w W. nie zamieszkuje, został z niego wymeldowany bez podania nowego miejsca zameldowania. Ponadto z pisma Prezydenta W. z dnia 20 października 2010 r. wynikało, że z dniem 1 czerwca 2003 r. zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej. W trakcie kontroli podatkowej Skarżący dostarczył oświadczenie P.S. z dnia 7 lipca 2009 r., w którym potwierdził wystawianie dla Skarżącego faktur dotyczących sprzedaży wyrobów włókienniczych oraz pośrednictwa handlowego, a jego podpis został notarialnie potwierdzony przez notariusza. Organ podatkowy uzyskał także z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców informację, iż w kontrolowanym okresie zarówno P.S. , jak i A. Z. nie dysponowali samochodami ciężarowymi potrzebnymi do przewozu towarów. Ponadto w ramach postępowania podatkowego organ pierwszej instancji wykorzystał materiały udostępnione przez inne organy, w tym m.in. protokół z przesłuchania P. S. z dnia [...] maja 2011 r. otrzymany od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. , do którego P.S. zeznał, że w 2007 r. nie miał zarejestrowanej działalności gospodarczej, potwierdził fakt wystawiania na rzecz Skarżącego faktur z tytułu pośrednictwa handlowego, transportu i za tekstylia oraz, że nie posiada tychże faktur, gdyż wszystkie zniszczył. Potwierdził również fakt, iż na wyraźne żądanie Skarżącego stawił się u notariusza celem podpisania dokumentu, w którym wymienione były wszystkie faktury, które wystawił na rzecz Skarżącego. Dokument ten po wyjściu od notariusza został przez Skarżącego zabrany. P.S. zeznał także, iż w 2007 r. nie dokonywał zakupu jakichkolwiek tekstyliów w celu ich odsprzedaży, a wystawiane faktury były puste, tzn. że nie szedł za nimi żaden towar, jak również nie zajmował się żadnym pośrednictwem. Przesłuchiwany nawiązał kontakt ze Skarżącym na spotkaniu towarzyskim, a po kilku dniach otrzymał od Skarżącego propozycję wystawienia faktur kosztowych, na co się zgodził. Po kilku dniach otrzymał specyfikacje pod faktury opiewające na kilkadziesiąt tysięcy złotych, specyfikacja zawierała: nazwę towaru lub usługi, ilość, cenę jednostkową, wartość netto, stawkę podatku VAT, kwotę podatku VAT i wartość brutto oraz formę płatności. Świadek zeznał, iż spotkania ze Skarżącym odbywały się co najmniej raz w miesiącu i w ich trakcie wystawiał on odręcznie faktury dla Skarżącego. Według P.S. Skarżący miał świadomość, iż otrzymuje tzw. puste faktury, bowiem w rozmowie przyznał, iż również wystawia podobne faktury innym podmiotom. P.S. przypuszczał, że Strona może posiadać część towaru z niewiadomego źródła pochodzenia, a wystawiane faktury były wykorzystywane celem legalizacji. W wyniku poczynionych w trakcie kontroli i postępowania podatkowego ustaleń faktycznych Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] września 2011 r., określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za okresy od stycznia do grudnia 2007 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy od kwietnia do grudnia 2007 r. Skarżący złożył odwołanie od ww. decyzji, zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 145 § 2, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 200 § 1, art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z dnia 3 lipca 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), art. 6 pkt 2, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. oraz art. 18 ust. 1 lit. a) oraz art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG). Ponadto Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków: P.S. i G.L. na okoliczność wystawiania przez P. S. faktur VAT na rzecz Skarżącego, dostarczania towarów określonych w ww. fakturach VAT i przyjmowania zapłaty za dostarczone towary. Pismem z dnia 11 czerwca 2012 r. Skarżący zawnioskował także o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania A.Z. oraz przeprowadzenie dowodu z akt postępowania sprawdzającego nr rej. [...] prowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji na okoliczność dostarczenia Skarżącemu w 2007 r. towaru objętego kwestionowanymi fakturami VAT. Decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. DIS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał między innymi, iż treść przepisu art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Podkreślił, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku VAT na niej wykazanego, bowiem przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest nie tylko z faktycznie dokonanymi czynnościami, ale wykonanymi przez podatnika uprawnionego do wystawienia faktury. Także w orzecznictwie ETS podkreśla się tę zależność - m.in. w sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Z powyższego wynika, że organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwot podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług. Faktura nie zawierająca rzetelnych danych jest fakturą, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W ocenie DIS, wydana przez organ pierwszej instancji decyzja nie zawierała uchybień dających podstawę do jej uchylenia. Podkreślono również, że organ podatkowy nie zakwestionował faktu nabycia towarów przez Skarżącego. Zakwestionowane zostało prawo Skarżącego do pomniejszenia podatku należnego ze względu na fakt, iż P. S. w rzeczywistości dokonując transakcji sprzedaży nie był stroną transakcji wskazanej w fakturach. W świetle powyższego postawiony przez Skarżącego zarzut naruszenia art. 18 ust.1 lit. a) oraz art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy DIS uznał za niezasadny, bowiem dotyczył on kwestii wystawienia faktur VAT przez podmiot niezarejestrowany jako podatnik podatku VAT. Natomiast ta kwestia nie była podstawą rozstrzygnięcia w decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Postawiony przez Skarżącego zarzut zaniechania przesłuchania P.S. i oparcie się w tym zakresie na dowodach zebranych w innych postępowaniach kontrolnych także, w ocenie organu podatkowego nie zasługiwał na uwzględnienie. P.S. zeznając do załączonego do akt sprawy protokołu z przesłuchania przeprowadzonego przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w B. potwierdził wystawianie faktur na rzecz Skarżącego, potwierdził również dokonywanie płatności poprzez bank, które następnie były wypłacane w całości i zwracane Skarżącemu, jednocześnie zaprzeczył, iż miała miejsce dostawa jakichkolwiek towarów wyszczególnionych w wystawionych dla Skarżącego fakturach. Zatem organ podatkowy pierwszej instancji wykazał, że P.S. nie wprowadzał do obrotu żadnego towaru, a podpisywał tylko "puste faktury". W toku postępowania podatkowego udowodniono w sposób jednoznaczny, iż to nie wystawca faktur sprzedawał towar i świadczył usługi. Ponadto zauważono, iż złożone przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przez P.S. zeznanie było składane pod sankcją odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań i również go obciążało, zatem zasadnie uznane zostało za wiarygodne. Natomiast dostarczone przez Skarżącego oświadczenie P.S. podpisane przed notariuszem na wyraźne życzenie Skarżącego, w świetle jego wyjaśnień złożonych do ww. protokołu, nie stanowiło, zdaniem DIS wiarygodnego dokumentu, nie potwierdzało bowiem faktycznego dostarczania towarów Skarżącego tak samo jak wystawione przez P.S. "puste faktury". Organ odwoławczy podkreślał, że notariusz nie potwierdził, że P.S. złożył oświadczenie zgodnie z prawdą ale jedynie, że w obecności notariusza złożony został na dokumencie podpis przez P. S.. Zdaniem DIS, z zebranych dowodów wynikało, że działalność P.S. polegała na wystawianiu faktur z tytułu m.in. sprzedaży towarów, którymi nie dysponował. Organ pierwszej instancji wykazał, że faktury wystawione przez P. S. , stwierdzają czynności, które nie zaistniały. Podobnie w kwestii świadczenia usług pośrednictwa handlowego. Wykazano, że Skarżący powinien wiedzieć, że uczestniczył w transakcjach z innymi podmiotami, a nie z tym, którego nazwa widnieje na fakturach. Organ nie zakwestionował faktu posiadania towarów włókienniczych przez Skarżącego. Natomiast zebrany materiał dowodowy potwierdził, że ich dostawcą na pewno nie był P. S. , gdyż nie dysponował on żadnymi środkami technicznymi i organizacyjnymi umożliwiającymi prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu hurtowego towarami włókienniczymi. DIS zwrócił uwagę, iż Skarżący w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego oświadczył, iż nigdy nie uczestniczył w załadunku i rozładunku towarów, wskazanych w fakturach wystawionych przez P. S. . Natomiast kwestia transportu tak dużej ilości towarów leżała w gestii P.S. oraz A.Z. , którzy również nie posiadali środków transportowych do przewozu tych towarów. Ponadto w stanowiącym część akt załączniku do protokołu z dnia [...] czerwca 2009 r., nr rej. [...] , dokumentującego przeprowadzenie czynności sprawdzających u A.Z. znajduje się oświadczenie ww. osoby, z którego wynika, iż towar nabyty od Skarżącego w całości został sprzedany. Transport towarów leżał w gestii kontrahentów, tj. Skarżącego jak i firmy, do której towar został sprzedany. Zatem przebieg prowadzonych transakcji był identyczny, jak w przypadku Skarżącego i P.S. . W świetle powyższego, stwierdzono, że zarzut błędnego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. jest niezasadny, bowiem przepis ten jednoznacznie wskazuje okoliczności, w których brak jest podstaw do obniżenia podatku należnego, tj. wystawienie faktury stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane. Oznacza to, że nie same otrzymane przez Skarżącego faktury stanowią o prawie do odliczenia podatku na nich wykazanego. Niezbędne jest również wyjaśnienie, czy między podmiotami na fakturze widniejącymi, tj. dostawcą i odbiorcą lub sprzedawcą i nabywcą, doszło do czynności wskazanej w treści tej faktury. Dopiero bowiem tożsamość podmiotów i przedmiotu faktury, przy zaistnieniu innych niezbędnych warunków daje otrzymującemu fakturę prawo do odliczenia podatku, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie decyzji DIS z dnia [...] lipca 2012 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 145 § 2, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 200 § 1, art. 210 O.p. oraz art. 6 pkt 2, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 u.p.t.u., art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, jak również art. 18 ust. 1 lit. a) oraz art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy. Uzasadniając podniesione w skardze zarzuty Skarżący powtórzył swoją dotychczasową argumentację. Ponadto podał, że organ odwoławczy, zgodnie z przepisami VI Dyrektywy powinien wziąć pod uwagę, iż czynności wykazane na fakturze zostały faktycznie wykonane, bez względu na to czy wykonawca był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT czy też nie. Zdaniem Skarżącego zgodnie z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy uchybienie obowiązkowi rejestracji przez jednego podatnika nie może podważać przysługującego innemu podatnikowi prawa do odliczenia. Skarżący wskazał także na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z którego wynika, iż jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego (por. wyrok z dnia 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling). Skarżący podał, iż nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawce lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W odpowiedzi na skargę DIS podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wnosił o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 29 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2697/12, po rozpoznaniu ww. skargi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2012 r. W uzasadnieniu wyroku wskazane zostało, iż punktem wyjścia rozważań w sprawie powinny być tezy orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahagében kft i Péter Dávid C-80/11, C- 42/11. Przenosząc tezy wymienionego orzeczenia TSUE na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdził, że organy podatkowe odbierając Skarżącemu prawo do odliczenia podatku nie rozważyły obiektywnych przesłanek pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, a mianowicie okoliczności czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur lub przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W ocenie Sądu, organ odwoławczy uchybił zasadom wynikających z art. 210 § 4 i art. 124 O.p. Zauważono, że zasadniczym elementem opisywanym w toku postępowania oraz w uzasadnieniu wydanych decyzji było stanowisko organów związane z oceną nadużyć prawa po stronie kontrahenta Skarżącego. Natomiast te rozważania prowadziły do drugiej części argumentacji stanowiska organów podatkowych, w której wskazano, że konsekwencją oceny działalności prowadzonej przez kontrahenta Skarżącego było pozbawienie Strony możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu uwzględnienia w rozliczeniu faktur pochodzących od podmiotu, u którego wykazano, że nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej i w rzeczywistości nie był stroną transakcji wskazanej w fakturach. Sąd podkreślił, że organy podatkowe nie kwestionowały jednocześnie faktu nabycia towarów przez stronę skarżącą. W ocenie Sądu, brak było również jednoznacznego stanowiska organów w zakresie roli Skarżącego w ujawnionym procederze wystawiania "pustych faktur". Jednocześnie w wyroku podkreślono, że w związku ze sprzecznymi zeznaniami P. S. złożonymi w trakcie przesłuchania z dnia [...] maja 2011 r. w stosunku do wcześniejszego oświadczenia z dnia 7 lipca 2009 r. złożonego przed notariuszem, zasadny był wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu z jego przesłuchania świadka na okoliczność dokonania lub nie transakcji wskazanych w zakwestionowanych przez organ fakturach z możliwością uczestniczenia Strony w tej czynności. Według stanowiska Sądu pierwszej instancji, odmawiając przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka P.S. , organ naruszył dyspozycję przepisu art. 188 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Brak szerszego zbadania przedmiotowej sprawy w kontekście uczestnictwa Skarżącego w nadużyciach podatkowych związanych z wystawianiem faktur naruszał także zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wynikającą z art. 121 O.p. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika DIS, zaskarżono powyższy wyrok w całości oraz zarzucono wydanemu wyrokowi naruszenie prawa procesowego, tj. art.145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 121, art. 122, art. 124, art. 188, art. 210 § 4 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 22 października 2014 r. na rozprawie ww. skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2697/12, wyrokiem o sygn. I FSK 1631/13 uchylił ten wyrok i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Ponadto zasądzono od Skarżącego na rzecz organu zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 190 p.p.s.a., oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 marca 2014 r. sygn. akt IV SAB/Wa 17/14). Należy zatem po pierwsze wskazać, iż niniejsza sprawa podlegała ponownemu rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w związku z tym, że wyrokiem z dnia 22 października 2014 r. o sygn. I FSK 1631/13 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2697/12 uchylający decyzję DIS z dnia [...] lipca 2012 r. i sprawę przekazał tutejszemu Sądowi do ponownego rozpoznania. W przedmiotowej sprawie NSA podzielił zarzuty organu podatkowego. Przede wszystkich stwierdził, iż trafne były zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez WSA w Warszawie prawa procesowego, tj. art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 124, art. 188, art. 210 § 4 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie NSA, w uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji wykazane zostało, że Skarżący był czynnym uczestnikiem procesu wprowadzania do obrotu "pustych faktur" oraz, że w takich okolicznościach organy podatkowe nie były obowiązane do wykazania "złej wiary" Skarżącego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, analiza akt sprawy przeczy stwierdzeniu sformułowanemu w wyroku WSA z dnia 29 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2697/12, że w zaskarżonej decyzji skoncentrowano się wyłącznie na nadużyciu prawa podatkowego zaistniałego u kontrahenta Skarżącego, jako podatniku podatku od towarów i usług, co do braku rejestracji działalności gospodarczej oraz możliwości faktycznej realizacji dostawy towaru przez ten podmiot. Przeciwnie, NSA uznał, iż organy podatkowe wykazały okoliczność wystawiania przez kontrahenta tzw. pustych faktur przy pełnej tego świadomości Skarżącego. Sąd wyższej instancji zwrócił uwagę na okoliczności wynikające z zeznań świadka P.S. , który w dniu [...] maja 2011 r. zeznając w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. potwierdził wystawianie pustych faktur na rzecz Skarżącego. Zeznał, że Skarżącego poznał na spotkaniu towarzyskim i to Skarżący zaproponował mu wystawianie faktur kosztowych. Wyjaśnił też, że dokonywanie płatności następowało poprzez bank, które następnie były wypłacane w całości i zwracane Skarżącemu, a jednocześnie zaprzeczył, że miała miejsce dostawa jakichkolwiek towarów wyszczególnionych w wystawionych dla Skarżącego fakturach. W wyroku uchylającym wyrok WSA z dnia 29 maja 2013 r. sygn. III SA/Wa 2697/12 NSA podzielił również stanowisko organu podatkowego, że wniosek Skarżącego o przesłuchanie P.S. , z uwagi na sprzeczne jego zeznania złożone w trakcie przesłuchania z dnia [...] maja 2011 r. w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w stosunku do wcześniejszego oświadczenia z dnia [...] lipca 2009 r. złożonego przed notariuszem, buł nieuzasadniony. Podkreślono w tym miejscu, że w świetle zeznań P. S. złożonych w dniu [...] maja 2011 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. nie wprowadzał on do obrotu żadnego towaru, a podpisywał tylko "puste faktury". Z kolei, jak zauważył NSA, z akt sprawy wynika, że notariusz E.R. poświadczyła, że podpis na przedłożonym oświadczeniu z dnia [...] lipca 2009 r. złożył P. S. Równocześnie Naczelny Sąd Administracyjny zważył, że oświadczenie przez notariusza własnoręczności złożonego na oświadczeniu podpisu P. S. jest dowodem na to, że osoba ta podpisała pismo, jednakże nie ma ono charakteru dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 2 ust. 2 Prawa o notariacie (t.j. Dz. U. z 2014, poz. 164). Zgodnie z tym przepisem charakter dokumentu urzędowego mają czynności notarialne dokonane przez notariusza zgodnie z prawem. Czynnością notarialną jest natomiast dokonane na podstawie art. 96 pkt 1 Prawa o notariacie, poświadczenie przez notariusza własnoręczności podpisu konkretnej osoby. Jak zatem zauważono, dowód w postaci przedłożonego oświadczenia z dnia [...] lipca 2009 r. miał w sprawie inną wagę procesową niż dowód z zeznań świadka złożonych w Urzędzie Kontroli Skarbowej. Ten drugi jako dokument urzędowy podlegał uwzględnieniu przy ocenie materiału dowodowego sprawy. Wobec powyższego organ podatkowy mógł odmówić, nie naruszając przy tym art. 188 O.p. dowodu z przesłuchania świadka, jeżeli dana okoliczność została już udowodniona innym dowodem. Ponownie rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdza, iż podziela w pełni z powyższą ocenę prawną dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Skład orzekający w niniejszej sprawie stwierdza tym samym, że organ podatkowy drugiej instancji nie naruszył zarzucanych przez Skarżącego przepisów prawa procesowego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wykazane zostało, że wystawca spornych faktur nie dostarczał wskazanego w tych fakturach towaru, ani nie świadczył usług. P. S. zeznając w charakterze świadka w dniu [...] maja 2011 r. potwierdził fakt wystawiania "pustych faktur" na rzecz Skarżącego, a jednocześnie zaprzeczył, że dokonywał jakakolwiek dostawy. Zeznanie to, słusznie organ podatkowy ocenił jako wiarygodne, wobec uznania, iż oświadczenie ww. świadka, złożone przed notariuszem w dniu [...] lipca 2009 r. nie miało charakteru dokumentu urzędowego, albowiem na gruncie prawa o notariacie poświadczenie podpisu przez notariusza potwierdzało jedynie autentyczność tego podpisu, a nie prawdziwość samego oświadczenia. Zwrócić też należy uwagę, iż w toku przesłuchania P.S. wskazał, iż oświadczenie przed notariuszem zostało złożone na wyraźne życzenie Skarżącego, zaś jego działanie polegało jedynie na złożeniu podpisu na dokumencie. Organ podatkowy dając wiarę zeznaniom ww. świadka, złożonym przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w B. , nie naruszył zatem zasady swobodnej oceny dowodów, wyartykułowanej w art. 121 O.p. Równocześnie należy uznać, iż organ podatkowy nie był w przedmiotowej sprawie zobligowany do zbadania przedmiotowej sprawy w kontekście uczestnictwa Skarżącego w nadużyciach podatkowych związanych z wystawianiem faktur. Akta sprawy potwierdzają bowiem, iż Skarżący nie podjął żadnych działań zweryfikowania kontrahenta, gdyż był czynnym uczestnikiem procesu wprowadzania do obrotu "pustych faktur". W związku z powyższym, Sąd stwierdza, że organy podatkowe nie naruszyły zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wskazać należy z kolei, że w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahagében kft i Péter Dávid C-80/11, C-142/11, powoływanego przez Skarżącego w rozpatrywanej skardze, organy podatkowe w sprawach odmowy odliczenia podatku naliczonego muszą wykazać, że podatnik świadomie uczestniczy w oszustwie podatkowym. Jednakże w oparciu o ten wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11 orzecznictwo sądów administracyjnych przyjmuje, że tzw. "dobra wiara" ma znaczenie jedynie w przypadku realnej transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze. Udowodnienie złej wiary przez organ dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego. W wyrokach NSA z dnia 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11 oraz z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1766/11, Sąd zajął wyraźne stanowisko, iż skoro w przedmiotowej sprawie organy uznały, że dane transakcje nie miały miejsca (...) zła czy dobra wiara podatnika nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w drodze postępowania dowodowego dla pozbawienia tegoż podatnika prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur. Wskazywano także, że czynność nie posiada przy tym znamion materialnych, gdy wynika jedynie z dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości zrealizowana przez podmiot figurujący jako dostawca. Skład orzekający w niniejszej sprawie zgadza się w pełni z powyższą argumentacją, wskazując równocześnie, że w rozpatrywanej sprawie wykazane zostało, że wystawca spornych faktur nie dostarczał wykazanego w fakturach towaru, ani nie świadczył usług. Nie zostały więc spełnione materialne i formalne warunku powstania prawa do odliczenia, gdyż transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia nie została dokonana. Dowiedziono, że Strona działała w pełnej świadomość oszukańczego charakteru transakcji, co oznacza, iż organy podatkowe nie były obowiązane wykazać jej "złej wiary". Równocześnie w świetle powyższego orzeczenia TSUE oraz tego, że materiał dowodowy, zgromadzony w niniejszej sprawie potwierdził, że Skarżący był czynnym uczestnikiem procederu wystawiania pustych faktur, niezasadne, zdaniem Sądu, okazały się zarzuty sformułowane w rozpatrywanej skardze dotyczące naruszenia art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. Biorąc również pod uwagę fakt, iż organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy oraz udowodniły, że Skarżący był czynnym uczestnikiem procederu wystawiania tzw. "pustych" faktur, nie mógł być uznany za zasadny zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 88. ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Skarżącemu bowiem nie przysługiwało, wynikające z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W świetle bowiem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ww. ustawy nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, co niewątpliwie, jak wyżej wyjaśniono, miało miejsce w sprawie. Mając na uwadze powyższe analizy obowiązujących przepisów prawa oraz dokonane w sprawie ustalenia, Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 151 p.p.s.a.