I SA/Po 656/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont(spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2015r. sprawy ze skargi B. D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej kwotę [...] zł ( [...] ) tytułem zwrotu kosztów sądowych; W dniu [...] stycznia 2014 r. wnioskodawczyni [...] (dalej: "wnioskodawczyni", "skarżąca") złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych podziału majątku wspólnego małżonków oraz odpłatnego zbycia składników majątku, a także podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych podziału majątku wspólnego małżonków. We wniosku przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną pozostającą w związku małżeńskim, oboje małżonkowie mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz tu podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Pomiędzy małżonkami istnieje ustawowy ustrój majątkowy (wspólność majątkowa). Obecnie, małżonkowie planują zawrzeć umowę o zniesieniu ustawowej wspólności majątkowej. Następnie, w drodze umowy nastąpi podział majątku wspólnego bez dopłat/spłat jednakże nie będzie równa wartość majątku otrzymanego przez małżonków. Na tle powyższego opisu wnioskodawczyni zadała następujące pytania. 1. czy prawidłowe jest stanowisko, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku od spadków i darowizn nie stosuje się w przypadku nierównego podziału majątku małżeńskiego w wyniku zniesienia wspólności majątkowej małżeńskiej, tj. w sytuacji gdy wnioskodawczyni w wyniku podziału majątku wspólnego otrzyma więcej niż jej współmałżonek? 2. czy prawidłowe jest stanowisko, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku jaki przypadł na własność wnioskodawczyni w wyniku podziału majątku wspólnego (poprzez zniesienie wspólności majątkowej małżeńskiej) kosztami uzyskania przychodu będą wydatki jakie zostały poniesienie na nabycie tych składników w trakcie trwania wspólności majątkowej w pełnej wysokości? W zakresie pytania pierwszego organ podatkowy wydał w dniu [...] kwietnia 2014 r. interpretacje indywidualne o nr [...] i [...] w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od spadków i darowizn. Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie drugie. Wnioskodawczyni przedstawiając swoje stanowisko wyjaśniła, że w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku, jaki przypadł na jej własność w wyniku podziału majątku wspólnego (poprzez zniesienie wspólności majątkowej małżeńskiej), kosztami uzyskania przychodu będą wydatki jakie zostały poniesienie na nabycie tych składników w trakcie trwania wspólności majątkowej w pełnej wysokości. Uzasadniając woje stanowisko wnioskodawczyni stwierdziła, że według art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – dalej: "u.p.d.f.", kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. W świetle art. 46 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 788 ze zm.) – dalej: "k.r. i op. ", w sprawach które nie są w nim uregulowane od chwili ustania wspólności ustawowej do majątku, jak też do podziału tego majątku, stosuje się odpowiednio przepisy o wspólności majątku spadkowego i działu spadku, tj. art. 1035 i nast. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014, poz. 121) – dalej: "k.c.". Przepis art. 1035 tegoż kodeksu odsyła do odpowiedniego stosowania przepisów o współwłasności w częściach ułamkowych (art. 195 i nast. k.c. ), co oznacza przekształcenie się bezudziałowej wspólności ustawowej we wspólność w częściach ułamkowych. Małżonkowie od chwili ustania wspólności ustawowej mają równe udziały w majątku, z możliwością innego ukształtowania wysokości udziałów w warunkach przewidzianych w art. 43 § 2 k.r. i op. W miejsce trzech majątków (majątek wspólny i dwa majątki osobiste) powstają dwa majątki, z których każdy obejmuje dotychczasowy majątek osobisty każdego z małżonków oraz przysługujący mu udział ułamkowy w dotychczasowym majątku wspólnym. Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, każdy z majątków osobistych małżonków (teoretycznie) zwiększy się o wartość przysługujących im udziałów w dotychczasowym majątku wspólnym. W stosunku zatem do składników majątku wspólnego, które w wyniku tego podziału wejdą w skład majątku osobistego wnioskodawczyni, staną się jej wyłączną własnością. Wobec tego, kosztami uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku jakie przypadły wnioskodawczyni w wyniku podziału majątku wspólnego będą wydatki jakie zostały poniesienie na nabycie tych składników w trakcie trwania wspólności majątkowej w pełnej wysokości. Na poparcie swego stanowiska wnioskodawczyni wskazała na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 31 stycznia 2013 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Po 828/12, w którym sąd stwierdził, że koszty są związane z danym przedmiotem, który przypadł małżonkowi w związku ze zniesieniem wspólności ustawowej. W konsekwencji wydatki (koszty) na nabycie tych składników, które zostały poniesione w trakcie trwania wspólności, związane są z określonymi składnikami majątku, które po zawarciu intercyzy oraz podziale majątku wspólnego (dorobkowego) mają podlegać odpłatnemu zbyciu. Minister Finansów działając przez podmiot upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] w interpretacji z dnia [...] kwietnia 2014 r., nr [...], na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: "O.p.", stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podatkowy przedstawił następującą argumentację prawną. Zgodnie z teorią prawa rzeczowego, przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze podziału majątku wspólnego jest nabyciem tych rzeczy. Nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt u.p.d.f. nie jest przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu z małżonków w wyniku podziału majątku wspólnego, jeśli: - podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub - jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale jaki byłemu małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim. Stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w kodeksie rodzinnym Przepis art. 31 § 1 k.r. i op. stanowi, że z chwilą zawarcia małżeństwa między małżonkami z mocy prawa powstaje wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub jednego z nich (majątek wspólny). Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami może ulec rozszerzeniu lub ograniczeniu na skutek zawartej między nimi umowy (art. 47 § 1 k.r. i op. ), na skutek orzeczenia sądu (art. 52 § 1 k.r. i. op. ) albo na mocy prawa np. ubezwłasnowolnienia jednego z małżonków (art. 53 k.r. i op. ). Za datę nabycia składników majątku, które przypadły danej osobie w wyniku podziału majątku wspólnego, należy przyjąć datę ich nabycia w czasie trwania związku małżeńskiego (do majątku wspólnego), jeżeli wartość otrzymanych w wyniku podziału rzeczy, mieści się w udziale, jaki przysługuje tej osobie w majątku dorobkowym małżeńskim. Jeżeli natomiast wartość otrzymanej przez małżonka rzeczy przekracza jego udział w majątku dorobkowym małżeńskim, to wówczas za datę nabycia tej części rzeczy, która przekracza udział byłego małżonka w majątku dorobkowym małżeńskim, należy przyjąć dzień dokonania podziału majątku wspólnego. Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawczyni na skutek podziału majątku małżeńskiego (wzajemnych rozliczeń między małżonkami), otrzyma więcej niż małżonek. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie przez wnioskodawczynię rzeczy w części przekraczającej udział jaki przysługuje mu w majątku dorobkowym małżeńskim, nastąpi w dniu zawarcia umowy między małżonkami, dotyczącej podziału majątku małżeńskiego. Z uwagi na to, że podziałowi temu nie będą towarzyszyć dopłaty i spłaty, należy uznać że nabycie to będzie miało charakter nieodpłatny. W konsekwencji przy sprzedaży tych składników - przed upływem terminów o których mowa w art. 10 pkt 8 u.p.d.f. - wnioskodawczym nie może uwzględnić kosztów uzyskania przychodów od części nabytej na skutek podziału majątku małżeńskiego, czyli od części przekraczającej udział jaki przysługiwał mu w majątku wspólnym, skoro żadnych kosztów związanych z ich nabyciem nie poniósł. Może jedynie uwzględnić jako koszty uzyskania przychodów wydatki poniesione na nabycie składników majątku w trakcie trwania wspólności majątkowej, odnoszące się do części nabytej w trakcie trwania tej wspólności. Zatem należało uznać za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawczyni, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych - w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku jakie przypadły na jej własność w wyniku podziału majątki wspólnego (poprzez zniesienie wspólności majątkowej małżeńskiej) będą wydatki jakie zostały poniesione na nabycie tych składników w trakcie trwania wspólności majątkowej w pełnej wysokości. Wnioskodawczyni nie zgadzając się z interpretacją wystosowała wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Organ podatkowy podtrzymał stanowisko zaprezentowane w kwestionowanej interpretacji. W skardze wnioskodawczyni domagała się uchylenia interpretacji indywidualnej w całości - z powodu jej wydania z naruszeniem art. 22 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. zw. z art. 31 § 2 w zw. z art. 35 k.r. i op. , poprzez błędną wykładnię przepisu przejawiającą się w uznaniu przez organ podatkowy, że nieprawidłowe jest stanowisko, że w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku, jaki przypadł na własność wnioskodawczyni w wyniku podziału majątku wspólnego (poprzez zniesienie wspólności majątkowej małżeńskiej), nie może uwzględnić kosztów uzyskania przychodów od części przekraczającej udział, jaki przysługiwał jej w majątku wspólnym, podczas gdy prawidłowym powinno być uznanie stanowiska wnioskodawczyni za prawidłowe, oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W ocenie skarżącej, organ podatkowy zajął stanowisko sprzeczne z istotą instytucji ustawowej wspólności majątkowej małżonków. Zgodnie z art. 31 § 1 k.r. i op. z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Z kolei zgodnie z art. 31 § 2 k.r. i op. do majątku wspólnego należą w szczególności: - pobrane wynagrodzenie za pracę i dochody z innej działalności zarobkowej każdego z małżonków, - dochody z majątku wspólnego, jak również z majątku osobistego każdego z małżonków, - środki zgromadzone na rachunku otwartego lub pracowniczego funduszu emerytalnego każdego z małżonków, - kwoty składek zewidencjonowanych na subkoncie, o którym mowa w art. 40a ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Zatem z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami majątek wspólny, w którym nie są wyodrębniane części ułamkowe - co nie budzi wątpliwości w doktrynie. Do majątku wspólnego, w którym nie wyodrębnia się części ułamkowych, wchodzą m.in. pobrane wynagrodzenie za pracę i inne dochody pochodzące z działalności zarobkowej każdego z małżonków. Jeżeli zatem dochody z działalności zarobkowej małżonków - które stanowią majątek wspólny - są przeznaczane na nabycie składników majątku do majątku wspólnego, nie sposób wyodrębnić części ułamkowych ani w ponoszonych kosztach, ani w nabytym majątku. Zdanie, w którym Minister Finansów stwierdził, że jeżeli (...) wartość otrzymanej przez małżonka rzeczy przekracza jego udział w majątku dorobkowym małżeńskim, to wówczas za datę nabycia tej części rzeczy, która przekracza udział byłego małżonka w majątku dorobkowym małżeńskim, należy przyjąć dzień dokonania podziału majątku wspólnego, jest sprzeczne z instytucją ustawowej wspólności majątkowej małżonków określoną w art. 31-46 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, a dotyczy raczej instytucji współwłasności uregulowanej w art. 195-221 k.c. o. Zgodnie z art. 341 k.r. i op. każdy z małżonków jest uprawniony do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego oraz do korzystania z nich w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez drugiego małżonka. Z kolei zgodnie z art. 35 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku. Inaczej uregulowane są uprawnienia współwłaścicieli rzeczy w art. 210 k. c. według którego każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Skarżąca na poparcie swojego stanowiska powołała się na wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1101/10, WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Go 547/13, WSA w Gdańsku z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1422/13, WSA w Kielcach z dnia 22 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 396/13, WSA w Warszawie z dnia 20 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3464/12, WSA w Poznaniu z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 828/12). Zdaniem skarżącej nie sposób ustalić w jakiej części nabyła składniki majątku w trakcie trwania wspólności małżeńskiej bowiem w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej nie wyodrębnia się żadnych części ułamkowych majątku wspólnego. Ustalanie części ułamkowych w ponoszonych przez małżonków kosztach byłoby sprzeczne z art. 31 § 2 k.r. i op. , który stanowi o tym, że dochody małżonków wchodzą do majątku wspólnego. Małżonkowie nabywając zatem za wspólne dochody wspólne składniki majątku, oboje (każdy z nich) ponoszą całość (100%) kosztów nabycia oraz nabywają całość składników majątku. Zgodnie zatem z art. 22 ust. 1 u.p.d.f., który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy podatkowej, należy uznać, że wydatki poniesione przez wnioskodawczynię na nabycie składników majątku wspólnego będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w pełnej wysokości w przypadku odpłatnego zbycia tych części majątku, które przypadną wnioskodawczyni po zniesieniu ustawowej wspólności majątkowej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Stwierdził, że zarzuty wskazane w skardze są bezpodstawne i nie zasługują na uwzględnienie. Uznał, że udzielona interpretacja jest zgodna z prawem. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W opinii sądu organ doszedł do nieprawidłowych wniosków odnośnie nieistnienia związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy kosztami poniesionymi na nabycie w trakcie trwania małżeńskiej wspólności majątkowej składników majątku wspólnego – w części przekraczającej udział, jaki przysługiwał skarżącemu w tym majątku - a przychodami uzyskanymi przez skarżącego ze zbycia tych składników po podziale tego majątku. Kwestia sporna dotyczy tego, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku, jaki przypadł na własność wnioskodawczyni w wyniku podziału majątku wspólnego, kosztami uzyskania przychodu będą objęte wydatki, jakie zostały poniesienie na nabycie tych składników w trakcie trwania wspólności majątkowej w pełnej wysokości, czy też wydatki odnoszące się do części nabytej w trakcie trwania tej wspólności. Wynika to zdaniem sądu z twierdzenia organu podatkowego o możności uwzględnienia przez skarżącą jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie składników majątku w trakcie trwania wspólności majątkowej - "odnoszących się do części nabytej w trakcie trwania tej wspólności" i jednocześnie niemożności uwzględnienia przez skarżącą kosztów uzyskania przychodów - "od części przekraczającej udział, jaki przysługiwał jej w majątku wspólnym". Sąd nie podziela sposobu widzenia istoty wspólności ustawowej małżeńskiej oraz charakteru prawnego majątku wspólnego małżonków (art. 31 k.r. i op. ) i skutków prawnych podziału tego majątku (art. 46 k.r. i op. ). Instytucja prawna wspólności majątkowej małżeńskiej obejmuje współwłasność łączną przedmiotów majątkowych (rzeczy) oraz wspólność łączną innych praw majątkowych (zbiór praw). Ten rodzaj współwłasności, zwany jest współwłasnością niepodzielnej ręki, co oznacza, że udziały współwłaścicieli nie są oznaczone (współwłasność bezudziałowa - art. 35 k.r. i op. W zw. z art. 196 § 1 k.c. ). Dopiero z ustaniem wspólności majątkowej, współwłasność rzeczy staje się współwłasnością w częściach ułamkowych (art. 1035 k.c. ). Zniesienie współwłasności (art. 210 k.c. ) jest jednym z podstawowych uprawnień przysługujących współwłaścicielowi. Brak podstaw do wnioskowania, że w wyniku zniesienia współwłasności, gdyby dochodziło do spłaty jednego z dwóch współwłaścicieli, drugi z nich nabywa część rzeczy. Prawo własności do całej rzeczy przysługiwało mu bowiem, także w czasie trwania współwłasności. W opinii sądu organ podatkowy nie dostrzegł dystynkcji pomiędzy majątkiem dorobkowym małżonków a współwłasnością zbioru praw i rzeczy, składających się na majątek wspólny małżonków. W rezultacie sąd uznał za błędne ustalenie, że w dniu zawarcia umowy podziału majątku małżeńskiego nastąpi nabycie przez skarżącą rzeczy w części przekraczającej udział, jaki przysługuje jej w majątku wspólnym a z uwagi na brak dopłaty i spłaty, nabycie to będzie miało charakter nieodpłatny. Należy podkreślić, że - jak wyjaśniono powyżej - w wyniku podziału majątku dorobkowego małżonków nie dochodzi do nabycia przez małżonków poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład tego majątku. Nie jest w opinii sądu tak, że zniesienie współwłasności majątku wspólnego poprzez przeniesienie na podatnika udziału jego współmałżonka - ponad wielkość jego udziału w majątku dorobkowym, jest równoznaczne z nabyciem własności wskazanych we wniosku o interpretację składników majątkowych Skarżąca od nabycia w okresie trwania związku małżeńskiego do daty zbycia) była właścicielem składników majątku, a poprzez zniesienie współwłasności stała się wyłącznym ich właścicielem. Ustawa, na co wskazuje treść art. 10 ust. 8 u.p.d.f., odróżnia nabycie rzeczy od zniesienia współwłasności (podziału majątku wspólnego) i nabycia udziału we współwłasności. W rezultacie również dla celów podatkowych za nabycie składnika majątkowego nie można uznać przeniesienia udziałów w drodze zniesienia współwłasności tego składnika ( tak: wyrok WSA w Łodzi z dnia15 lutego 2008r., sygn. akt I SA/Łd 1151/07, publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd uważa, że w ramach współwłasności łącznej małżonków nie można określić, który z nich w jakim stosunku ( ułamku, procencie) poniósł wydatki na ich nabycie. Dlatego wobec podziału majątku wspólnego ma zastosowanie zasada, że koszty są związane z przedmiotem majątkowym, który przypadł małżonkowi w związku ze zniesieniem wspólności ustawowej. W rezultacie wydatki (koszty) na nabycie tych składników, poniesione w trakcie trwania wspólności majątkowej , związane są z nabyciem składników majątku, które po podziale majątku dorobkowego mają podlegać odpłatnemu zbyciu. Takie stanowisko prawne legło u podstaw m. in. wyroków z dnia 31 stycznia 2013 r., o sygn. akt I SA/Po 828/12 oraz z dnia 10 grudnia 2014 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Po 657/14. W świetle powyższego zaskarżona interpretacja narusza art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Dlatego organ podatkowy, rozpatrując ponownie wniosek skarżącej, będąc zobowiązany na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a." do uwzględnienia przedstawionej w niniejszym wyroku wykładni prawa, uzna stanowisko skarżącej za prawidłowe. Dlatego sąd na podstawie art. 146 § 1 , art. 200 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. | | | |