II FSK 2002/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3435/14 w sprawie ze skargi S. [...] GmbH z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz S. [...] GmbH z siedzibą w Niemczech kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3435/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") oddalił skargę S. [...] GmbH w Niemczech (dalej: "Spółka", bądź "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 31 grudnia 2013 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Spółka złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "Naczelnik US") korektę zeznania CIT-8 wraz z wnioskiem, datowanym na 5 kwietnia 2012 r., w przedmiocie stwierdzenia i zwrotu na rachunek bankowy nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości 3 635 728 zł. W ocenie Spółki wykazane w pierwotnym zeznaniu CIT-8 za 2008 rok zobowiązanie podatkowe było nienależne. Skarżąca wyjaśniła, że jest podmiotem zarejestrowanym dla celów podatkowych w Polsce ze względu na ograniczony obowiązek podatkowy, rozlicza podatki od przychodów wypracowanych przez majątki poszczególnych funduszy inwestycyjnych - zwanych dalej "Funduszami". Skarżąca jest niemiecką spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, założoną i działającą na podstawie prawa niemieckiego. Na podstawie niemieckiej ustawy o inwestycjach ma status spółki inwestycyjnej. Przedmiotem jej działalności jest m.in. zarządzanie szeregiem niemieckich Funduszy inwestycyjnych, które stanowią wyodrębniony majątek, którego jest prawnym właścicielem, jednakże działającym na rachunek inwestorów lokujących środki w danym funduszu. Z tytułu zarządzania Spółce przysługuje wynagrodzenie określone w warunkach umownych. Działalność Spółki podlega nadzorowi ze strony Federalnego Urzędu Nadzoru Usług Finansowych. Pomimo braku statusu osoby prawnej lub zdolności prawnej w świetle niemieckich przepisów podatkowych Fundusze są traktowane jako podatnicy niemieckiego podatku od osób prawnych będącego odpowiednikiem polskiego podatku dochodowego od osób prawnych. W 2008 r. Fundusze generowały dochody wynikające z wynajmu nieruchomości, które podlegały opodatkowaniu w Polsce. W dniu 31 marca 2009 r. Spółka złożyła Naczelnikowi US zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2008, w którym wykazała dochód do opodatkowania w kwocie 19 135 409, 61 zł. Skarżąca stwierdziła, że art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") lub "ustawą", nie obowiązywał przed 1 stycznia 2011 r., a zwolnienie ograniczone było wyłącznie do tych funduszy inwestycyjnych, które prowadzą działalność na podstawie polskiej ustawy o funduszach inwestycyjnych z dnia 27 maja 2004 r. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty Spółka wskazała, iż w roku 2008 ustawa nie przewidywała zwolnienia z podatku dla zagranicznych funduszy inwestycyjnych posiadających siedzibę w innych niż Rzeczpospolita Polska państwach członkowskich Unii Europejskiej. Podstawa prawna dla takiego zwolnienia - w opinii Strony - miała jednak swoje źródło w normie prawnej zrekonstruowanej na podstawie art. 10, art. 12, art. 43 i art. 56 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE), w związku z art. 91 ust. 3, art. 87 ust. 1 i art. 9 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. Prawo zagranicznych funduszy inwestycyjnych, które osiągały w Polsce dochody w roku 2008, do zwolnienia z opodatkowania wynika - w ocenie Skarżącej - m.in. z przepisów wspólnotowych stanowiących o zakazie ograniczenia swobody przepływu kapitału, które, zdaniem Spółki, mają swoje źródło w art. 56 ust. 1 TWE (obecnie art. 63 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - TFUE). Różne traktowanie podatkowe zysków osiąganych w jednym państwie członkowskim przez fundusze inwestycyjne z siedzibą w innym państwie członkowskim oraz analogicznych zysków osiąganych przez fundusze krajowe stanowiłoby dyskryminację zagranicznych funduszy inwestycyjnych ze względu na miejsce ich siedziby. Skarżąca wyjaśniła, że zarządzane przez nią Fundusze spełniały analogiczne warunki, jak określone w obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Skoro zatem dochody m.in. z wynajmu nieruchomości oraz udziału w zyskach spółek nieruchomościowych uzyskiwane przez poszczególne Fundusze powinny podlegać zwolnieniu od podatku, to konsekwentnie dla Spółki powinny one również stanowić dochody zwolnione z opodatkowania. Naczelnik US decyzją z dnia 2 maja 2013 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2008 w wysokości 3 635 728 zł. Swoje stanowisko Organ uzasadnił tym, że choć na gruncie niemieckich przepisów podatkowych Fundusze są podatnikami niemieckiego podatku dochodowego, to w świetle polskich przepisów podatkowych nie będą miały one takiego statut dla celów polskiego podatku dochodowego. Fundusze te nie mieszczą się bowiem w katalogu podmiotów wymienionych w art. 1 u.p.d.o.p. - nie są one osobami prawnymi ani spółkami kapitałowymi w organizacji, ani też podatkowymi grupami kapitałowymi. Nie można też klasyfikować ich jako jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, gdyż stanowią one jedynie wyodrębnione masy majątkowe będące własnością Spółki, które nie mają ani zdolności prawnej, ani też nie posiadają struktury organizacyjnej. Zdaniem Naczelnika US zwolnienie to nie ma również zastosowania do Spółki z uwagi na fakt, że nie jest ona instytucją wspólnego inwestowania, o której w tym przepisie jest mowa. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej Dyrektor IS decyzją z dnia 31 grudnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko, że Funduszom, tj. wyodrębnionym majątkom, nie można przypisać statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych na gruncie polskiej ustawy, co uniemożliwia zastosowanie w stosunku do nich zwolnienia od opodatkowania, co z kolei implikuje bezzasadność dokonywania analizy pod kątem spełnienia przez Fundusze warunków określonych w u.p.d.o.p. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika ponadto, że Fundusze nie są odrębnymi samoistnymi podmiotami praw i obowiązków. Są to jedynie masy majątkowe nieposiadające osobowości prawnej. Podmioty te nie posiadają też zdolności do czynności prawnych. Niezależnie od tego Dyrektor IS w uzasadnieniu decyzji nie podzielił stanowiska Spółki, iż Fundusze spełniają wszystkie warunki, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Dyrektor IS nie podzielił również stanowiska Skarżącej, iż na gruncie niniejszej sprawy art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. miałby zastosowanie w odniesieniu do Funduszy, ze skutkiem w postaci zwolnienia dla Spółki w związku z prowspólnotową wykładnią przepisów. Zdaniem organu wolą polskiego Ustawodawcy było ustanowienie zwolnienia podmiotowego dla zagranicznych instytucji wspólnego inwestowania, ale tylko takich, które działają na podobnych zasadach do polskich funduszy inwestycyjnych. W skardze do WSA Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. w związku z art. 10, art. 12, art. 43 i art. 56 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w związku z art. 91 ust. 3, art. 87 ust. 1, art. 9 oraz art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a także w zw. art. 1 i art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych, poprzez: a) nieprawidłowe uznanie w zaskarżonej decyzji, że - w zaistniałym stanie faktycznym - Fundusze inwestycyjne prawa niemieckiego zarządzane przez Skarżącą nie są funduszami analogicznymi (porównywalnymi) do polskich funduszy inwestycyjnych, i oparcie się w tym zakresie na różnicach organizacyjno-prawnych, które nie uzasadniają odmiennego (dyskryminującego) traktowania Funduszy na gruncie polskiego prawa podatkowego i nie powinny stanowić kryterium oceny porównywalności; b) naruszenie zasady prymatu prawa Unii Europejskiej (swobód traktatowych) nad prawem krajowym, w sytuacji kolizji prawa krajowego z prawem Unii Europejskiej, poprzez błędną wykładnię i zawężenie zastosowania zwolnienia podmiotowego na gruncie u.p.d.o.p. de facto jedynie do krajowych funduszy inwestycyjnych, c) błędne przyjęcie, że Fundusze zarządzane przez Spółkę nie są funduszami działającym na podstawie przepisów ustawy o funduszach. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wyroku WSA uznał, że organ zobowiązany był do uwzględnienia w niniejszej sprawie zasady swobody przedsiębiorczości i swobody przepływu kapitału (art. 43 i art. 56 TWE), gdyż wykładnia art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. prowadziła do wniosku o sprzeczności prawa krajowego w ówczesnym brzmieniu (z roku 2008) ze wspomnianymi zasadami pierwotnego prawa wspólnotowego. WSA wskazał, że organ nie zastosował wykładni prowspólnotowej, gdyby była ona możliwa z uwagi na niejednoznaczność przepisów krajowych, ani nie odmówił zastosowania tych przepisów, gdyby były one jednoznacznie sprzeczne z prawem wspólnotowym. WSA wskazał, że obowiązek każdego organu państwa członkowskiego (nie tylko sądu) odmowy zastosowania prawa krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym jest już tak oczywisty i ugruntowany w orzecznictwie sądowym, że nie zachodzi potrzeba jego uzasadniania. Zróżnicowanie opodatkowania instytucji wspólnego inwestowania ze względu na rezydencję podatkową narusza art. 43 TWE, zaś jednocześnie, poprzez zróżnicowanie warunków lokowania kapitału, narusza art. 56 TWE. WSA powołał w uzasadnieniu orzeczenia szereg wyroków sądów administracyjnych i TSUE, które wypowiadały się dotychczas w kwestii niedopuszczalności zróżnicowania sytuacji podatkowej funduszy inwestycyjnych mających siedzibę w Polsce i działających na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych, względem funduszy mających siedzibę w innym kraju członkowskim Unii Europejskiej. WSA podkreślił również, że choć podatki dochodowe nie są na poziomie wspólnotowym zharmonizowane, to jednak zasada swobody przedsiębiorczości i przepływu kapitału, zasada równości i zakazu dyskryminacji (art. 10, art. 12, art. 43, art. 56 ust. 1 TWE) sprzeciwiały się takiemu rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., iż tylko polskie fundusze inwestycyjne (działające na podstawie krajowej ustawy o funduszach inwestycyjnych) korzystały ze zwolnienia podatkowego, Końcowo WSA wskazał, że mając na uwadze przywołane orzecznictwo TSUE i sądów krajowych, właściwe podejście polegać powinno na ocenie, czy ta specyficzna, z punktu widzenia prawa polskiego, konstrukcja instytucji wspólnego inwestowania, w reżimie której działa Spółka w Niemczech, wypełnia przesłanki, o których mowa w tym przepisie ustawy, a ocena ta musi być podejmowana łącznie, względem Funduszu i/lub Spółki. W ocenie WSA tak podjęta ocena doprowadziłaby organ do konkluzji, że dochody Skarżącej osiągane w Polsce w roku 2008 z tytułu działalności inwestycyjnej podlegały zwolnieniu z opodatkowania. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. w związku z przepisem art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. oraz przepisami art. 2 pkt 9 i pkt 10 ustawy o funduszach inwestycyjnych, poprzez ich będą wykładnię, która doprowadziła WSA do uznania, że zagraniczny fundusz inwestycyjny działający w formie funduszu inwestycyjnego otwartego lub spółki inwestycyjnej, który ma jedynie porównywalny przedmiot działalności korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. niezależnie od spełnienia wymogów równoważnych wymogom przewidzianym przez przepisy krajowe dla funduszy inwestycyjnych mających siedzibę w Polsce. Błędna wykładnia art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. w konsekwencji doprowadziła również do błędnego zastosowania wskazanych przepisu w stanie faktycznym niniejszej sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczyła wykładni oraz ewentualnego zastosowania art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. w związku z przepisami u.f.i., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., a więc w stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 stycznia 2011 r., kiedy to weszła w życie ustawa z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Przed przystąpieniem do oceny zasadności poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej należy zwrócić uwagę, że powyższe zagadnienie było przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego w szeregu wyroków wydawanych w analogicznych sprawach w odniesieniu (bezpośrednio lub za pośrednictwem "polskich" podmiotów działających w charakterze płatników) do podmiotów zagranicznych (z innych państw członkowskich UE) działających na terytorium Polski w różnej formule organizacyjno-prawnej, co było rezultatem uwarunkowań prawnych wynikających z prawa państwa ich siedziby, ale w zbliżonym jak "polskie fundusze inwestycyjne" zakresie i sposobie działania. Wyrażone w tychże wyrokach stanowisko poszczególnych składów orzekających Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnia twierdzenie o istnieniu w tej mierze jednolitego i utrwalonego już orzecznictwa tego Sądu (m.in. wyroki: z dnia 28 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 1308/11, z dnia 5 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 725/11, z dnia 20 grudnia 2012 r. sygn. akt 1005/11, z dnia 4 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 755/12, z dnia 7 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2691/12). We wszystkich tych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne wniesione przez organy podatkowe od wyroków sądów pierwszej instancji uchylających wydane przez te organy rozstrzygnięcia, które oparte były, podobnie jak w sprawie niniejszej, na literalnym brzmieniu spornego przepisu, tj. art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., bez uwzględnienia całego kontekstu prawnego, który wynikał z innych przepisów, w tym zwłaszcza odnośnych uregulowań prawa unijnego. W wyrokach tych Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał konieczność uwzględnienia przy interpretacji powyższego przepisu jego otoczenia prawnego, które to otoczenie stanowiły przepisy prawa unijnego, w tym Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (obecnie TFUE). W tym kontekście zwracał uwagę na obowiązek respektowania prawa unijnego, w tym wynikających z postanowień traktatowych zasad niedyskryminacji oraz swobody przepływu kapitału. Powołując się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazywał ponadto na prymat prawa unijnego nad normami prawa krajowego w przypadku ich sprzeczności oraz postulat dokonywania takiej wykładni przepisu prawa krajowego (wykładnia prowspólnotowa), aby sprzeczności takiej uniknąć. Te kierunkowe dyrektywy wykładni adresowane były do organów podatkowych w celu ich uwzględnienia przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Ponadto w zakresie "porównywalności" zagranicznych podmiotów do "polskich funduszy inwestycyjnych" podkreślano, że istotniejsze znaczenie mają rzeczywiste funkcje podmiotu zagranicznego, a nie jego forma prawna. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku przytoczył w obszernym zakresie wszystkie najbardziej istotne argumenty prawne, zaczerpnięte ze wspomnianego wyżej orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego i na nich głównie oparł wydane w sprawie rozstrzygnięcie. Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej za niezasadny uznać należy zarzut podniesiony w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., dotyczący naruszenia art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. w związku z wymienionymi przepisami u.f.i., przede wszystkim z tego powodu, że WSA w istocie nie prezentował w sprawie przypisywanego mu stwierdzenia, na którym zarzut ten został oparty. WSA nie twierdził bowiem, że "zagraniczna spółka zarządzająca korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., niezależnie od spełnienia wymogów równoważnych wymogom przewidzianym przez przepisy krajowe dla funduszy inwestycyjnych mających siedzibę w Polsce, lecz jedynie zalecił organowi podatkowemu ponowną analizę prawną całego spornego zagadnienia związanego z wykładnią i ewentualnym zastosowaniem w sprawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., tym razem jednak również z zastosowaniem wykładni systemowej, z uwzględnieniem przepisów u.f.i. oraz relacji prawnych, jakie zachodzą pomiędzy tym przepisem prawa krajowego a odnośnymi regulacjami prawa unijnego, w tym zwłaszcza przepisami ustanawiającymi europejskie zasady traktatowe, takie jak, m.in. zasada swobody przedsiębiorczości oraz zasada swobodnego przepływu kapitału. Jest to, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko trafne, zwłaszcza, że istniały wątpliwości, co do prawidłowości implementacji przepisów prawa unijnego w zakresie opodatkowania zagranicznych funduszy inwestycyjnych. Świadczy o tym również wskazane i częściowo przytoczone w skardze kasacyjnej na poparcie opartego na literalnej wykładni art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. stanowiska organów podatkowych, uzasadnienie do wspomnianej już wcześniej nowelizacji u.p.d.o.p., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. i która polegała, m.in. na wprowadzeniu nowego przepisu, tj. art. 6 ust. 1 pkt 10a przewidującego zwolnienie od podatku "instytucji wspólnego inwestowania" mających siedzibę w innym niż Polska państwie EU lub państwie należącym do EOG. Nowelizacja ta stanowiła następstwo wszczętego przez Komisję Europejską w trybie art. 226 Traktatu WE postępowania w sprawie uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego. We wniosku z dnia 14 maja 2009 r., IP/09/780, Komisja Europejska zwróciła się do Polski o zakończenie dyskryminacyjnego opodatkowania zagranicznych funduszy emerytalnych, funduszy inwestycyjnych i instytucji finansowych. W piśmie tym wskazano, że przepisy krajowe, na mocy których zwolnieniem podatkowym objęto jedynie polskie fundusze inwestycyjne i emerytalne, "stanowią ograniczenie swobodnego przepływu kapitału, zagwarantowanego na mocy art. 56 Traktatu WE oraz swobody przedsiębiorczości, o której mowa w art. 43 Traktatu WE". W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej wskazano, że obowiązujący stan prawny prowadził "do nierównego traktowania funduszy inwestujących na rynku polskim, a tym samym do naruszenia traktatowej swobody przepływu kapitału, do której respektowania zobowiązały się państwa członkowskie UE i EOG (zasada ustanowiona art. 63 TFUE (dawny art. 56 TWE) i art. 40 Porozumienia EOG) i na którą wskazała Komisja Europejska w naruszeniu nr 2006/4093. W celu usunięcia wskazanego przez Komisję Europejską naruszenia i zrównania w prawach podatkowych polskich i zagranicznych funduszy, nie pozbawiając polskich podatników praw nabytych, stosownego rozszerzenia o fundusze inwestycyjne i emerytalne, podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w innych krajach UE lub EOG, wymaga katalog zwolnień podmiotowych zawarty w art. 6 ustawy CIT. Należy zaznaczyć, że specyfika form organizacyjno-prawnych polskich funduszy różni się w znacznej mierze od form funduszy funkcjonujących w innych państwach członkowskich UE i EOG. Dążąc zatem do zapewnienia równego traktowania należało uwzględnić sytuację, w której podmiot na gruncie państwa siedziby jest uznawany za fundusz inwestycyjny, natomiast zgodnie z przepisami prawa polskiego podmiot ten takim funduszem nie jest. [...] W związku z tym wprowadzając zwolnienie dla zagranicznych funduszy inwestycyjnych i emerytalnych określono warunki materialne i formalne, które pozwalają na objęcie tym rozwiązaniem wyłącznie takich podmiotów, które działają na analogicznych zasadach jak krajowe fundusze inwestycyjne i emerytalne." Powyższe nie oznacza jednak, co jednoznacznie wynika z omówionego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia wejścia w życie wspomnianej wyżej nowelizacji nie należało poszukiwać takich sposobów wykładni przepisów prawa krajowego, w tym przypadku art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. w związku z przepisami u.f.i., które pozwoliłyby na respektowanie równoprawnego traktowania zagranicznych instytucji, porównywalnych do krajowych funduszy inwestycyjnych, niezależnie od różnic co do formy organizacyjno-prawnej, w jakiej one funkcjonują. Odnośnie do zarzutu błędnej wykładni art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. należało także uznać go za niezasadny. Według organów podatkowych, sama Spółka nie jest funduszem inwestycyjnym, lecz podmiotem zarządzającym takimi funduszem i z tego względu nie podlega podmiotowemu zwolnieniu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. Natomiast Fundusz, w świetle polskich przepisów podatkowych, nie posiada statusu podatnika, co wynika z art. 1 u.p.d.o.p. Skoro zatem Fundusz nie jest odrębnym samoistnym podmiotem praw i obowiązków, a jedynie masą majątkową bez osobowości prawnej i zdolności do czynności prawnych, nie jest możliwe korzystanie przez niego ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. Stanowisko takie podyktowane było zatem względami podmiotowymi, wywodzonymi wyłącznie z uregulowań prawa krajowego, a w ocenie organów podatkowych, z dwóch wchodzących w rachubę podmiotów, żaden z nich, choć z różnych powodów, nie mógł być beneficjentem tego zwolnienia. Natomiast przepis art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. powinien być odczytywany, o czym była już mowa i na co wskazywał WSA, w sposób, który pozwoliłby zapewnienie realizacji europejskich zasad traktatowych - swobodnego przepływu kapitału oraz swobody przedsiębiorczości. Nie czyniła temu zadość wykładnia tego przepisu dokonana przez organy podatkowe i słusznie została zakwestionowana przez WSA. Słusznie bowiem WSA wskazał, że wykładnia art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. nie powinna się ograniczać do wykładni literalnej i powinna zostać dokonana również w ujęciu systemowym, w tym w kontekście wymienionych przepisów u.f.i. odnoszących się, m.in. do spółek zarządzających. Wykładni tej należało również dokonać z uwzględnieniem przepisów unijnych, w tym zwłaszcza tych, ustanawiających traktatowe zasady niedyskryminacji, swobody przedsiębiorczości i przepływu kapitału. Przy ponownej analizie tego przepisu należało także, jak słusznie zauważył WSA, wziąć pod uwagę rzeczywiste funkcje gospodarcze podmiotu zagranicznego a nie jego formę prawną. W kwestii dla sprawy bardzo istotnej, tj. podmiotowości prawnopodatkowej podmiotów prawa niemieckiego należy jeszcze odnotować dwie zasługujące na uwagę wypowiedzi sądów administracyjnych, które organy podatkowe również powinny wziąć pod uwagę przy ponownej analizie prawnej sprawy. W prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 października 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 861/14 rozpatrując analogiczny jak w sprawie niniejszej problem Sąd ten trafnie stwierdził, iż "jeżeli z uwarunkowań wynikających z prawa niemieckiego wynika, że osiąganie dochodów przez Fundusze odbywa się przez Spółkę nimi zarządzającą, to dochody te należy uznać za dochody Spółki jako podatnika podatku dochodowego uregulowanego w u.p.d.o.p., przynależne jednocześnie Funduszom przez to, że zgodnie z regulacjami właściwymi dla tych Funduszy zawartymi w prawie niemieckim i w umowach, dochody te, pomimo że osiągane są przez Spółkę jako właściciela środków służących uzyskaniu tych dochodów to są jednocześnie uzyskiwane na rachunek tych Funduszy. (...) Spełnienie warunków zwolnienia wskazanych w art. 6 ust. 1 pkt 10 lit. a) - f) u.p.d.o.p. należy oceniać łącznie w stosunku do Spółki i Funduszy przez nią zarządzanych, gdyż z treści zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, a także pism składanych w toku postępowania przez Skarżącą wynika, że na podstawie postanowień prawa niemieckiego Spółka i Fundusze stanowią instytucję inwestującą środki powierzone przez inne podmioty. Z regulacji tych wynika, że Spółka i Fundusze łącznie tworzą instytucję wspólnego inwestowania i funkcjonowanie odrębne tych podmiotów jako instytucji inwestowania w świetle prawa niemieckiego, nie byłoby możliwe." Wprawdzie wypowiedź ta odnosiła się do stanu prawnego obowiązującego po 1 stycznia 2011 r., a więc po już po wejściu w życie nowelizacji u.p.d.o.p. polegającej na dodaniu art. 6 ust. 1 pkt 10a, niemniej wobec dotychczasowego stanowiska organów podatkowych i przytaczanych na jego poparcie argumentów, jest ono aktualne również w uprzednim stanie prawnym. Na konieczność uwzględnienia przez organy podatkowe powiązań kapitałowych i organizacyjnych pomiędzy niemiecką spółką zarządzającą (jej oddziałem w Polsce) a zarządzanym przez nią funduszem zwrócił także uwagę w analogicznej do niniejszej sprawie, a więc również dotyczącej opodatkowania podatkiem dochodowym niemieckiej spółki kapitałowej zarządzającej niemieckim funduszem w stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 września 2015 r. sygn. akt II FSK 3308/14. Mając na uwadze powyższe i uznając, że rozpoznawana skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O kosztach postępowania rozstrzygnięto stosownie do treści art. 204 pkt 2 p.p.s.a.