I SA/Kr 1881/14

|Sygn. akt I SA/Kr 1881/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 lutego 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.), WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2015 r., sprawy ze skargi "B" Sp. z o.o. w T., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 18 sierpnia 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 200 zł (dwieście złotych). Sygn. akt I SA/Kr 1881/14. UZASADNIENIE Pismem z dnia 19 maja 2014 r. B. sp. z o.o. w T. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie bilansowania rzeczywistego zużycia powyżej norm z rzeczywistym zużyciem poniżej norm na poziomie danego wyrobu akcyzowego. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe: B. sp. z o.o. zajmuje się produkcją i sprzedażą farb i rozcieńczalników przemysłowych. Spółka nie posiada składu podatkowego. W roku 2012 i wcześniej, spółka nie była zarejestrowana na potrzeby podatku akcyzowego. Do produkcji Spółka stosuje wyroby akcyzowe o kodach CN 2707 50 (solvesso 100 i solvesso 150) oraz CN 2902 44 00 (ksylen) podlegające zerowej stawce akcyzy. Zgodnie z art. 85 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym właściwy naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji wydanej z urzędu ustalił dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych dla poszczególnych produktów. Normy te zostały ustalone z datą ważności na dany rok, na podstawie aktualnych receptur produkowanych farb, jak również na podstawie zużycia wyrobów akcyzowych w poprzednim okresie obrachunkowym. Z uwagi na fakt, iż produkcja farb jest procesem bardzo skomplikowanym, określenie właściwych norm zużycia wyrobów akcyzowych jest utrudnione. W praktyce w celu osiągnięcia pożądanych parametrów farb i rozcieńczalników, spółka zmuszona jest do ciągłej kontroli procesu produkcyjnego i w zależności od potrzeb, do zużycia raz większej, a raz mniejszej ilości surowców, w tym również wyrobów akcyzowych, niż wynika to z receptur. Konsekwencją tego faktu są przypadki zużycia wyrobu akcyzowego znacznie poniżej lub powyżej przyznanej normy na poziomie poszczególnych produktów. W ogólnym rozliczeniu całkowite zużycie wyrobów akcyzowych na poziomie całej produkcji w danym okresie obrachunkowym jest niższe niż wynika to z przyznanych norm. W związku z tym zadano następujące pytanie: czy spółka może dokonać bilansowania rzeczywistego zużycia powyżej norm z rzeczywistym zużyciem poniżej norm na poziomie danego wyrobu akcyzowego? Zdaniem wnioskującej spółki w danym roku nie nastąpiło przekroczenie normy zużycia dla danego wyrobu akcyzowego. Zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt 2 przekroczenie przyznanych norm zużycia odnosi się do danego wyrobu akcyzowego zużywanego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Zużycia poniżej oraz powyżej przyznanych norm mogą być ze sobą bilansowane, gdyż dotyczą tego samego wyrobu akcyzowego oraz jak wynika z przykładu, całkowite zużycie danego wyrobu akcyzowego zostało wykorzystane do produkcji farb i rozcieńczalników. Spółka uważa, że w danym przypadku nie dochodzi do przekroczenia normy zużycia danego wyrobu akcyzowego oraz nie powstaje obowiązek naliczania podatku akcyzowego. Interpretacją indywidualną z dnia 18 sierpnia 2014r. znak: [...], Minister Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Uzasadniając ocenę organ wskazał, że Minister Finansów korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 85 ust. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym wydał rozporządzenie z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych, które zgodnie z § 1 pkt 2 określa szczegółowy zakres i sposób ustalania norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych lub dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych. W § 7 ust. 1 w/w. rozporządzenia zostało określone, że podstawą ustalania przez właściwego naczelnika urzędu celnego wysokości norm dopuszczalnych ubytków oraz dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych jest: 1) wysokość rzeczywistych ubytków lub rzeczywistego zużycia w ostatnim okresie obrachunkowym lub 2) badanie rzeczywistych ubytków lub rzeczywistego zużycia, lub 3) ocena zaawansowania technologicznego stosowanych urządzeń i technologii. Zatem przekroczenie w/w. dopuszczalnych norm zużycia powoduje, że należy opodatkować ponadnormatywne zużycie w/g odpowiedniej stawki. Z przedstawionego opisu zawartego we wniosku wynika, że dla wnioskodawcy, zgodnie z art. 85 ust. 2 pkt 2 w/w ustawy, właściwy naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji wydanej z urzędu ustalił dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych dla poszczególnych produktów wytwarzanych przez spółkę. Normy te zostały ustalone z datą ważności na dany rok, na podstawie aktualnych receptur produkowanych farb, jak również na podstawie zużycia wyrobów akcyzowych w poprzednim roku obrachunkowym. Wnioskodawca nie może dokonać bilansowania norm. Normy te zostały ustalone dla zużycia danego wyrobu akcyzowego przy wytwarzaniu poszczególnego określonego wyrobu nieakcyzowego. Tym samym w sytuacji, gdy do czasu obowiązywania decyzji właściwego naczelnika urzędu celnego ustalającej normy dopuszczalnych norm zużycia dla wyrobów akcyzowych zużywanych do produkcji wskazanych wyrobów nieakcyzowych występuje u wnioskodawcy ponadnormatywne ich zużycie wyroby te podlegają opodatkowaniu akcyzą zgodnie z zasadą zawartą w art. 89 ust. 4 pkt 2 ustawy. W przypadku zaś, gdy w okresie na jaki została wydana decyzja, ustalone dopuszczalne normy zużycia (w odniesieniu do określonych produkowanych przez wnioskodawcę wyrobów nieakcyzowych objętych wydaną decyzją) stały się lub mogą stać się nieadekwatne wnioskodawca ma prawo do wystąpienia od właściwego naczelnika urzędu celnego o zmianę wydanej decyzji. Pismem z dnia 25 sierpnia 2014r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Organ podatkowy pismem z dnia 26 września 2014r. udzielił odpowiedzi na w/w wezwanie, stwierdzając brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. B. sp. z o.o. w T. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację zarzucając naruszenie: - art. 89 ust. 4 pkt 2. w związku z art. 85 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym w związku z § 7 ust. 1 rozporządzenia z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych, - art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wykroczenie poza prawnie wyznaczone granice, - art. 14b § 3, art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak oceny prawnej oraz analizy przedstawionego stanu faktycznego, - art. 121 § l Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, - art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady udzielania informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, - art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady wyjaśniania stronom przesłanek, którymi organy kierują się przy załatwianiu sprawy, oraz - art. 2 i art. 31 ust. 3 oraz art. 32 Konstytucji RP tj.zasad demokratycznego państwa prawa, proporcjonalności, i równości. W ocenie strony skarżącej żaden przepis ustawy o podatku akcyzowym nie określa norm zużycia dla poszczególnych produktów nieakcyzowych produkowanych przez skarżącą. Dodatkowo normy ustalane są dla poszczególnych wyrobów akcyzowych (np. ksylenu) zużywanego do produkcji ogólnie rzecz ujmując wyrobów nieakcyzowych (farb i rozcieńczalników). Przepisy nie określają norm zużycia dla wyrobów niekacyzowych, a tylko i wyłącznie dla wyrobów akcyzowych zużywanych w procesie produkcyjnym prowadzonym przez skarżącą. Ustawa o podatku akcyzowym implikuje obowiązek opodatkowania ponadnormatywnego zużycia tylko i wyłącznie danych wyrobów akcyzowych (np. ksylenu) zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt 2 ustawy, w przypadku przekroczenia dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 2 pkt 2, ustalonych dla wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, podczas gdy organ twierdzi, że dotyczy to ksylenu dla poszczególnych rodzajów produktu (konkretnych nazw handlowych dla produktów nieakcyzowych). Tym samym organ dokonał niedopuszczalnej rozszerzającej wykładni celowościowej poza jasną literalną. Nadto strona skarżąca zarzuciła, iż pomimo że kwestionowany akt nosi formalną nazwę interpretacji z zakresu prawa podatkowego, wymogu tego nie spełnia, bowiem brak w nim niezbędnych elementów treściowych właściwych dla interpretacji indywidualnej, tj. pogłębionej oceny stanowiska wnioskodawcy z uzasadnieniem prawnym tej oceny, w tym wykładni przepisów prawa, jaką zastosować zdaniem organu wydającego interpretację. W wydanej interpretacji indywidualnej, odnośnie prawidłowości postępowania Minister Finansów w istocie ograniczył się do przytoczenia treści wybranych przepisów ustawy o podatku akcyzowym (bez jakiejkolwiek ich analizy) oraz zanegowania stanowiska spółki, bez wskazania oceny stanowiska zaprezentowanego we wniosku o interpretację, jak również, poza przytoczeniem treści analizowanych przepisów nie przeprowadził ich wykładni oraz nie wskazał uzasadnienia prawnego stanowiska, poprzestając na ogólnych stwierdzeniach. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjeta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację, albo stwierdza bezskuteczność czynności. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala. Skarga jest uzasadniona. Stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl art. 14c § 1 i § 2 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z kolei z art. 14h wynika, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Jednym z przepisów, znajdujących odpowiednie zastosowanie przy wydawaniu interpretacji indywidualnych, jest zatem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jak wynika z powyższego, stanowisko organu podatkowego, działającego w trybie art. 14b-14e Ordynacji winno być tak sformułowane, ażeby podatnik uzyskał informację co do trafności jego stanowiska, a ewentualna interpretacja organów ma wyjaśnić, jaki przepis (przepisy) znajdzie zastosowanie w jego indywidualnej sprawie. W przypadku zatem nie podzielenia stanowiska strony organy winny w sposób jasny wytłumaczyć, dlaczego go nie aprobują. (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1147/13, Lex Omega nr 1451466; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2009 r., III SA/Wa 3129/08, Lex Omega nr 531422) Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2, musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w opisanym stanie faktycznym te, a nie inne przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Powyższą argumentację potwierdza i podkreśla treść art. 14h Ordynacji przez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, w którym ustanowiono zasadę zaufania do organów podatkowych (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 2 grudnia 2009 r., III SA/Wa 1004/09, Lex Omega nr 583291). Uzasadnienie interpretacji jest szczególnie istotne w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. O ile sądowa kontrola interpretacji sprowadza się do oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach (procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej), to jednak kontrola nie może polegać na zastępowaniu organów przez sąd w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja, w sytuacji gdy organy uchylą się od obowiązku wyczerpującego rozważenia w interpretacji podstawowych kwestii prawnych występujących w sprawie (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 15 stycznia 2009 r., III SA/Kr 1544/08, Lex Omega 475273). W obliczu przywołanych reguł determinujących status interpretacji podatkowej, jako instytucji prawnej, jak i sposób jej wydawania podzielić należy stanowisko skarżącej, że w niniejszej sprawie uzasadnienie interpretacji indywidualnej zostało tak sporządzone, że uniemożliwia w istocie jakąkolwiek z nią polemikę. Organ podatkowy przedstawił swoje stanowisko, jednak zaniechał jego dokładnego umotywowania, nie odniósł się też do wszystkich argumentów, podniesionych we wniosku o udzielenie interpretacji. Wskutek tego zaskarżona interpretacja nie poddaje się również weryfikacji sądu administracyjnego. W niniejszej sprawie Minister Finansów winien był dokonać interpretacji przepisu art. 85 ust 2, 89 ust. 2, oraz 89 ust.4 pkt 2 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, jak i art. 27 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/83/EWG w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych. Wnioskująca podała m.in., że decyzją Naczelnika Urzędu Celnego otrzymała normy zużycia wyrobu akcyzowego dla poszczególnych produktów. W trakcie roku, w celu osiągnięcia właściwych cech jakościowych produktów, zużycie surowców, w tym wyrobu akcyzowego było zróżnicowane; dla części produktów nastąpiło przekroczenie norm zużycia wyrobu akcyzowego, a dla pozostałej części zużycie było poniżej określonej w decyzji normy. Zatem całkowite zużycie danego wyrobu akcyzowego dla wszystkich produktów, za cały rok obrachunkowy, było poniżej sumy zużycia według przyznanych norm na poszczególne produkty dla danego wyrobu akcyzowego. W konsekwencji w danym roku nie nastąpiło przekroczenie norm zużycia dla danego wyrobu akcyzowego. Zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym przekroczenie przyznanych norm zużycia odnosi się do danego wyrobu akcyzowego zużytego w toku prowadzonej działalności gospodarczej, co oznacza, że zużycie poniżej oraz powyżej przyznanych norm dla danego wyrobu akcyzowego może być ze sobą bilansowane, gdyż dotyczy tego samego wyrobu akcyzowego, czyli ksylenu, zużytego do produkcji farb i rozcieńczalników. Wobec tego, zdaniem spółki, nie dochodzi do przekroczenia normy zużycia danego wyrobu akcyzowego oraz nie powstaje obowiązek naliczenia podatku akcyzowego. Minister Finansów w wydanej interpretacji stanął na stanowisku, że wnioskująca nie może bilansować przedmiotowych norm. Normy te ustalone zostały dla zużycia danego wyrobu akcyzowego przy wytwarzaniu określonego wyrobu nie akcyzowego. Tym samym w sytuacji, gdy do czasu obowiązywania decyzji właściwego naczelnika urzędu celnego ustalającej normy zużycia dla wyrobów akcyzowych zużywanych do produkcji wskazanych wyrobów nie akcyzowych występuje u wnioskodawcy ponadnormatywne ich zużycie, wyroby te podlegają opodatkowaniu akcyzą. W przypadku, gdy w okresie na jaki została wydana decyzja, ustalone dopuszczalne normy zużycia stały się, lub mogą się stać nieadekwatne, spółka ma prawo wystąpić o zmianę wydanej decyzji. Nie sposób nie dostrzec, że organ w uzasadnieniu nie zaprezentował w istocie żadnych argumentów, przemawiających za przyjęciem takiej właśnie wykładni i nie dokonał głębszej analizy przywołanych przepisów. Zaznaczyć przy tym należy, że w obliczu stanowiska skarżącej treść przepisów nie jest jednoznaczna, budziła wątpliwości, tym bardziej zatem wymagała stosownej wykładni. Przedstawiony w uzasadnieniu sposób zaprezentowania stanowiska organu ocenić więc należy jako arbitralny i dowolny. Faktycznie pozbawia on podatnika możliwości polemiki (zaś sąd administracyjny możliwości kontroli), skoro nie sposób z interpretacji wywieść, z jakich powodów organ podatkowy doszedł do takich, a nie innych wniosków. Obszerniejsza argumentacja organu przedstawiona została dopiero w odpowiedzi na skargę. Jednak odpowiedź na skargę nie może sanować uchybień, jakimi obciążona jest interpretacja indywidualna, ponieważ jest jedynie instytucją procesową, w odróżnieniu od interpretacji nie rodzi też żadnych skutków prawnych i nie daje podatnikowi żadnej ochrony. Sąd w składzie, rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd, zgodnie z którym wad interpretacji, istotnych w świetle wymogów art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie można reformować w formie późniejszej aktywności procesowej organu administracji, tj. w odpowiedzi na skargę. Odpowiedź na skargę umożliwia organowi wypowiedzenie się co do zarzutów skargi, nie stanowi jednak uzupełnienia motywów zaskarżonego do sądu aktu (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 129/12, Lex Omega nr 1242009). Słusznie podnosi się też w orzecznictwie, że interpretacji indywidualnej, z którą ustawodawca powiązał funkcję ochronną, nie może zastąpić wyrok sądu administracyjnego. Oznacza to, że wszelkie istotne elementy stanowiska organu muszą być zawarte w interpretacji, a ich treść musi poddawać się stosownej weryfikacji sądu. Sądowa kontrola interpretacji nie może prowadzić do sytuacji, gdy to sąd administracyjny w rezultacie wyrazi stanowisko, którego nie przedstawił organ w interpretacji, bądź też uzupełni uzasadnienie stanowiska organu o treści, których ten w ogóle nie rozważał (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 285/13, Lex Omega nr 1350755). Zaskarżona interpretacja podlegała zatem uchyleniu, jako naruszająca normę wyrażoną art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe okoliczności sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu i działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy o p.p.s.a., orzekł o jej uchyleniu. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego rozstrzygnięto w oparciu o treść art. 200 tej ustawy. Wobec faktu, że dokonane rozstrzygnięcie determinowane jest względami proceduralnymi, przedwczesne jest odnoszenie się w uzasadnieniu do powołanych przez skarżącą zarzutów obrazy prawa materialnego, w tym przepisów ustawy zasadniczej. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację rzeczą organu będzie nie tylko przedstawienie własnego w sprawie stanowiska, ale i dokonanie wszechstronnej oceny zaprezentowanych w toku postępowania poglądów i argumentów strony.