III SA/Wa 2162/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2015 r. sprawy ze skargi Stowarzyszenia [...] z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 lutego 2014 r. nr IPPB4/415-795/13-4/JK4 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Stowarzyszenie [...] w Polsce (zwane dalej "Skarżącym", lub "Wnioskodawcą") w dniu 25 listopada 2013 r. złożyło wniosek uzupełniony pismem z dnia 3 lutego 2014 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w okresie od 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 grudnia 2015 r. Wnioskodawca realizować będzie międzynarodowy projekt edukacyjny w ramach programu Leonardo da Vinci finansowanego ze środków Unii Europejskiej (Nr projektu 2013-1-PL1-LE005-37537, nazwa: "Continuing educational development and harmonisation of expert teachers in General Practice/Family Medicine in Europe through a systematic process of quality improvement"). Dofinansowanie Unii Europejskiej stanowi 75% kosztów projektu i ma charakter pomocy bezzwrotnej. Wnioskodawca pełni rolę Partnera Wiodącego, tj. Promotora Projektu i wspólnie z pozostałymi partnerami projektu bezpośrednio realizuje cele i zadania projektu. Wnioskodawca podpisał umowę na realizacje projektu z krajową instytucją wdrażającą program Leonardo da Vinci - Fundacją Rozwoju Systemu Edukacji. Z umowy zawartej 19 listopada 2013 r. (umowa Nr 2013-1-PL1-LE005-37537) na realizację projektu edukacyjnego w ramach programu Leonardo da Vinci pomiędzy Wnioskodawcą a krajową instytucją wdrażająca program Leonardo da Vinci - Fundacją Rozwoju Systemu Edukacji, wynika że bezzwrotne środki Unii Europejskiej zostały przyznane Wnioskodawcy. Zgodnie z Artykułem 1 ww. umowy: "1.1. Narodowa Agencja (NA) podjęta decyzję o przyznaniu Beneficjentowi (Stowarzyszeniu [...] w Polsce) dofinansowania na realizację projektu zatytułowanego Continuing educationał development and harmonisation of expert teachers in General Practice/Family Medicine in Europe through a systematic process of quality improvement Nr 2013-1-PLI-LE005-37537, zwanego dalej "działaniem" w ramach Programu Leonardo da Vinci, będącego komponentem Programu Uczenie się przez cale życie. 1.2. Beneficjent (Stowarzyszenie [...] w Polsce) przyjmuje dofinansowanie na warunkach określonych w niniejszej Umowie i zobowiązuje się dołożyć wszelkich starań w celu wykonania działania, zgodnie z opisem w Załączniku 1, z wyjątkiem przypadku "siły wyższej". Beneficjentami końcowymi są nauczyciele medycyny rodzinnej z krajów biorących udział w projekcie, tj. z Polski, Słowenii, Danii, Estonii, i Austrii. Osobami bezpośrednio realizującymi zadania merytoryczne w projekcie są osoby zatrudnione na podstawie umowy o dzieło/umowy zlecenia. Osoby te posiadają obywatelstwo polskie i na stałe zamieszkują na terenie Polski, a ich wynagrodzenie opłacane będzie ze środków programu Leonardo da Vinci. Wnioskodawca nie będzie zatrudniać do pracy na rzecz projektu osób z innych krajów. Osoby z innych krajów realizujące zadania w ww. projekcie będą zatrudniane i opłacane przez właściwe instytucje partnerskie. Osoby zatrudnione przez Wnioskodawcę do realizacji zadań merytorycznych, wykonywać będą wyłącznie prace o charakterze naukowo-edukacyjnym. Osoby te posiadają stałe umowy o pracę w jednostkach akademickich, a ich praca na rzecz projektu będzie mieć charakter pracy koncepcyjnej (nie będzie dotyczyć realizacji i udzielania świadczeń zdrowotnych). Cele realizowanego projektu to: opracowanie metodologii oceny kompetencji nauczycieli Medycyny Rodzinnej oraz wsparcie procesu ich harmonizacji i uznawania na poziomie europejskim. W związku z powyższym Skarżący zapytał, czy osoby fizyczne zatrudnione przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o dzieło/umowy zlecenia do realizacji celów i zadań merytorycznych projektu Nr 2013-1-PL1-LE005-37537 są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych w myśl przepisów art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f."? Zdaniem Wnioskodawcy, skoro jest on członkiem Partnerstwa projektu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, a osoby zatrudnione do bezpośredniej realizacji celów i zadań merytorycznych tych projektów wykonują pracę na podstawie umowy o dzieło/umowy zlecenie, to umowy te, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. są zwolnione z podatku. Zwolnienie to dotyczy jedynie czynności merytorycznych w ramach projektu, zaś w przypadku pracowników wykonujących czynności pomocnicze, (tj. obsługa księgowa, prowadzenie sekretariatu) zwolnienie od podatku nie występuje. Z podobnym zapytaniem do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Wnioskodawca zwracał się już dwukrotnie (przy realizacji podobnych projektów) - w sierpniu 2008 r., uzyskując interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 listopada 2008 r. oraz w lutym 2011 r., uzyskując interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 maja 2011 r. Zgodnie z tymi interpretacjami wynagrodzenie pracowników, którym Wnioskodawca zleca wykonanie zadań związanych z realizacją projektu Leonardo da Vinci, (tj. pracownikom, którzy wykonują czynności merytoryczne) jako osób bezpośrednio realizujących cele projektu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy, przysługuje zwolnienie z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Natomiast wynagrodzenia osób wykonujących czynności o charakterze pomocniczym, związane z obsługą techniczną oraz finansową projektu nie są objęte zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie powołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W interpretacji indywidualnej z 27 lutego 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzeń wypłacanych osobom zatrudnionym na podstawie umów o dzieło i umów zlecenie w związku z realizacją projektu edukacyjnego. W uzasadnieniu powołał się na art. 9 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) i lit. b) u.p.d.o.f. i wskazał, że wynagrodzenia osób fizycznych zatrudnionych przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o dzieło i umowy zlecenia, do realizacji celów i zadań merytorycznych projektu, nie będą korzystały ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., gdyż nie zostały spełnione uwarunkowania określone w lit. b) powołanego art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy. To jednoznacznie przesądza o braku podstaw do zwolnienia, bowiem w świetle unormowania omawianego przepisu niespełnienie jednej z przesłanek skutkuje niemożnością skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Ponadto organ zauważył, że ze względu na zapytanie Wnioskodawcy dotyczące możliwości zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. w stosunku do wynagrodzeń osób fizycznych zatrudnionych na podstawie umów o dzieło i umów zlecenia do realizacji celów i zadań merytorycznych projektu, organ nie dokonał oceny stanowiska Wnioskodawcy odnośnie do wynagrodzeń osób wykonujących czynności o charakterze pomocniczym, związanych z obsługą techniczną oraz finansową projektu. Pismem z 20 marca 2014 r. Skarżący wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez uznanie jego stanowiska za prawidłowe. W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów pismem z 23 kwietnia 2014 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., a także prawa procesowego poprzez: naruszenie art. 120 oraz 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60, z późn. zm.) zwanej dalej "O.p.". W uzasadnieniu Skarżący przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. Następnie uzasadniając powyższe zarzuty wskazał, że w przedstawionym stanie faktycznym spełnione są obie przesłanki, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej zwana "p.p.s.a."), stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Tym samym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organowi wydającemu zaskarżoną interpretację skutecznie zarzucić, iż naruszył obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego. Zauważyć należy, że spór stron dotyczy możliwości zastosowania do wypłacanego osobom, z którymi podpisane zostały umowy cywilnoprawne zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem; Użycie w omawianym przepisie spójnika "oraz" oznacza, że przesłanki określone pod lit. a) i lit. b) muszą wystąpić łącznie, aby zwolnienie mogło być zastosowane. Jednocześnie nie może wystąpić przesłanka negatywna, wskazana w ostatniej części (po średniku) przepisu zawartego pod lit. b). Przesłanki wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. dotyczą podmiotów, od których otrzymany dochód podlega zwolnieniu (rządy państw obcych, organizacje międzynarodowe lub międzynarodowe instytucje finansowe i podmioty upoważnione do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy), a także rodzaju środków, z których wypłacony dochód podlega zwolnieniu (środki bezzwrotnej pomocy, w tym środki programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i programów NATO). Przesłanki te obejmują również podstawy przyznania środków pomocowych (jednostronne deklaracje rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych lub umowy zawarte z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe). Na podstawie omawianego przepisu zwolnione od podatku są więc wyłącznie dochody pochodzące od ww. podmiotów międzynarodowych ze środków bezzwrotnej pomocy albo podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych bądź jednostronnie przez te podmioty, bądź na podstawie umowy, ale zawartej z wymienionymi w tym przepisie podmiotami polskimi. Przesłanka określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., która musi być spełniona łącznie z warunkami określonymi w lit. a), zawiera ponadto wymóg, aby podatnik, który otrzymał środki z bezzwrotnej pomocy (beneficjent pomocy) bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z tejże pomocy. Zdaniem Sądu, zastosowanie tak rozumianych postanowień art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. do stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego, prowadzi do konkluzji, że prawidłowe było stanowisko Ministra Finansów, sprowadzające się do odmowy uznania wynagrodzenia osób, z którymi Skarżący zawarł umowy o dzieło lub umowy zlecenia za wolne od podatku dochodowego. W pierwszej kolejności w ocenie Sądu, słusznie wskazuje organ, w zaskarżonej interpretacji, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 26 lit. b) u.p.d.o.f. należy interpretować w ten sposób, że chodzi o każdy rodzaj umowy, na podstawie której podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie czynność w związku z realizowanym przez niego, a nie - jak chce Skarżący - że przepis ten dotyczy wyłącznie pracowników wykonujących czynności pomocnicze. Tym samym zwolnieniu podlegają te przychody, które są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy celu programu, na który środki zostały przyznane. Nie są natomiast zwolnione przychody osób zatrudnionych przez wymienione w zdaniu poprzednim podmioty na podstawie umów o pracę lub z którymi zawarto umowy cywilnoprawne. Przychód takich osób stanowi wynagrodzenie za pracę, która ze swej natury uzależniona jest od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę działalności, bądź - w przypadku umów cywilnoprawnych - wynagrodzenie za wykonywanie świadczeń, określonych w tejże umowie. Jak słusznie bowiem podniósł organ w zaskarżonej interpretacji, wskazane osoby wykonywać będą jedynie czynności związane z realizacją zadań określonych w projekcie, na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego projektu (na mocy zawartej umowy o dzieło lub umowy zlecenia) i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych (a nie przekazanych przez podmiot wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit a). W przypadku zatem wskazanych przez Skarżącego osób, przesłanki pozytywne zwolnienia nie zostały spełnione. W ocenie Sądu bowiem dochody podatnika, którym jest osoba zatrudniona w ramach umowy cywilnoprawnej, choćby w celu realizacji zadań wynikających z projektu edukacyjnego w ramach programu Leonardo da Vinci nie pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, ale są wypłacane przez podmiot realizujący program, w ramach którego przyznana została temu beneficjentowi bezzwrotna pomoc. Środki służące realizacji projektu Nr 2013-1-PL1-LE005-37537, pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Jednakże nie sposób uznać, że dochód osób z którymi Skarżący zawarł umowy cywilnoprawne pochodził "od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy. Zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f obejmuje dochody osób, do których pomoc bezpośrednio lub pośrednio jest skierowana - beneficjentów tej pomocy. Wskazane osoby, zarówno będące osobami, z którymi zawarto umowy cywilnoprawne, nie są beneficjentami funduszy unijnych. Takim beneficjentem jest bowiem wyłącznie Skarżący, tj. Stowarzyszenie [...] w Polsce. Dochody wskazanych we wniosku Skarżącego osób otrzymywane są od strony umowy cywilnoprawnej, którą - jak wynika ze stanu faktycznego sprawy - jest Skarżący, nie zaś któryś z podmiotów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit a) u.p.d.o.f. Nadto dochód ten nie wynika z postanowień jednostronnej deklaracji podmiotu międzynarodowego lub umowy zawartej przez ten podmiot z organami rządu polskiego bądź z upoważnień zawartych w tych dokumentach dla podmiotów rozdzielających środki bezzwrotnej pomocy. Beneficjentem środków pomocowych jest Skarżący i to on bezpośrednio realizuje cel programu, jakkolwiek jest oczywistym, że jako osoba prawna dokonuje tego za pomocą osób fizycznych pobierających wynagrodzenie. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku dnia 26 czerwca 2012 r. (sygn. akt II FSK 2326/10, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl) zasadnicze znaczenie dla ustalenia kręgu podmiotów objętych omawianym zwolnieniem ma sposób realizacji przez podatnika programu, w związku z którym otrzymuje on środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy. Przytoczony przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. wprost stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika tylko w sytuacji, gdy podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. W samej treści ustawy doprecyzowano powyższą przesłankę, wskazując, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Należy również pamiętać, że o tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu decyduje nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określoną osobę zadań przewidzianych w programie, ale również to, czy możliwość wykonywania zadań przez ten podmiot została w programie przewidziana. Wyłącznie w takiej sytuacji podmiot ten czyni to jakby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od jego treści (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1573/07, również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1222/09). W świetle powyższych rozważań, zdaniem Sądu, nie można uznać, iż osoby z którymi Skarżący zawarł umowy o dzieło lub umowy zlecenia do realizacji celów i zadań merytorycznych, bezpośrednio realizują cele programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Wskazane osoby, jak była o tym już mowa, wykonują jedynie określone zadania (czynności) w związku z programem realizowanym przez inny podmiot (tj. przez Skarżącego). Innymi słowy wykonują one powierzone im czynności. Taką zaś sytuację ustawodawca wprost wyłączył ze zwolnienia, w końcowej części art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. stanowiąc, iż nie ma ono zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programie. Skoro w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. ustawodawca ściśle wskazał krąg podmiotów mogących udzielić bezzwrotnej pomocy, niedopuszczalne jest obejmowanie zwolnieniem dochodów podatników, do których środki pomocowe trafiają w inny sposób, np. jako wynagrodzenia za umowę o dzieło lub umowę zlecenia. Ważne jest, aby dochody te zostały uzyskane w sposób określony w tym przepisie, a nie tylko pochodziły od podmiotu, który otrzymuje bezzwrotną pomoc. Stanowisko odmienne skutkowałoby nieuprawnionym poszerzeniem kręgu osób, których dochody podlegają zwolnieniu. Dodatkowo, Sąd orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 1846/10, zgodnie z którym nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, która sprowadza się do tezy, że do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. zaliczają się również osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. Takiemu stanowisku przeczy bowiem wykładnia językowa tego przepisu. W art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie bowiem zaznaczono, że zwolnienie nie ma zastosowania do wszystkich osób, bez względu na rodzaj umowy, na mocy której podatnik bezpośrednio realizujący cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, zlecił wykonanie określonych czynności w ramach tego programu, a zatem również osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę oraz osób zatrudnionych w oparciu o umowy cywilnoprawne. Jak wskazuje się w orzecznictwie za taką interpretacją przemawiają nie tylko dyrektywy wykładni językowej, ale także dyrektywy wykładni historycznej, systemowej i celowościowej. Analiza dokonywanych zmian legislacyjnych tego przepisu wskazuje, że od samego początku intencją ustawodawcy było objęcie tym zwolnieniem wyłącznie podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Dopiero odmienna od oczekiwań ustawodawcy praktyka, doprowadziła do dodania zdania drugiego w brzmieniu aktualnie obowiązującym, zgodnie z którym ustawodawca wprost stwierdził, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu - zleca bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Zwolnieniu z opodatkowania nie podlega zatem przychód osób, z którymi jest on związany umowami cywilnoprawnymi. Przyjęcie założenia przeciwnego powodowałoby, że te same środki byłyby dwukrotnie zwolnione z opodatkowania. Raz przez beneficjenta pomocy i dwa przez zatrudnianych pracowników (por. również orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2011 r., sygn. akt II FSK 849/10, z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 48/10). Z uwagi na powyższe zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez dokonanie błędnej interpretacji nie jest zasadny. Sąd nie dostrzegł również w sprawie naruszeń prawa procesowego na które powołuje się strona skarżąca. W tym zakresie za chybiony uznaje zarzut naruszenia art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h O.p. Organ podatkowy działał bowiem w zgodzie z jedną z podstawowych zasad jaką jest zasada praworządności. Fakt, że organ podatkowy nie podzielił stanowiska Skarżącego przedstawionego we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji, nie oznacza, że wydał ją bez prawidłowej podstawy prawnej. Podkreślenia wymaga bowiem, że spór koncentrował się wokół wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Każda ze stron przedstawiła swój pogląd. Uznanie przez organ stanowiska Skarżącego za nieprawidłowe nie oznacza automatycznie, że działał on w oderwaniu od zasady legalizmu. Także za nietrafiony należy uznać zarzut naruszenia art. 121 § 1 w/w ustawy. Jak wyjaśnił organ w odpowiedzi na skargę, powzięte zostały przewidziane prawem działania w zakresie zmiany interpretacji w trybie art. 14e O.p., na które powołuje się Skarżący. Fakt, że organ podatkowy w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa ograniczył się stwierdzenia braku podstaw zmiany wydanej interpretacji również nie narusza prawa. Nie może umknąć bowiem uwadze fakt, że przedmiotem zaskarżenia do sądu administracyjnego nie jest odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa - która choć może to nie musi zostać udzielona - lecz wydana w sprawie interpretacja indywidualna, i to ona podlega weryfikacji pod względem materialnym i procesowym. Sąd nie stwierdził, aby w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób, który powodowałby konieczność uchylenia zaskarżonej interpretacji. Wobec powyższego, Sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) skargę oddalił. ----------------------- 10