II FSK 2033/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Joanna Grzegorczyk- Drozda, Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2162/14 w sprawie ze skargi S. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. z siedzibą w W.na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 17 lutego 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III Sa/Wa 2162/14) oddalił skargę S. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 lutego 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd pierwszej instancji podał następujący stan sprawy: Stowarzyszenie we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przedstawiło, że w okresie od 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 grudnia 2015 r. realizować będzie międzynarodowy projekt edukacyjny w ramach programu L. finansowanego ze środków Unii Europejskiej. Dofinansowanie Unii Europejskiej stanowi 75% kosztów projektu i ma charakter pomocy bezzwrotnej. Wnioskodawca pełni rolę Partnera Wiodącego, tj. Promotora Projektu i wspólnie z pozostałymi partnerami projektu bezpośrednio realizuje cele i zadania projektu. Wnioskodawca podpisał umowę na realizację projektu z krajową instytucją wdrażającą program L. - Fundacją [...]. Z umowy zawartej 19 listopada 2013 r. w ramach programu L. pomiędzy wnioskodawcą a krajową instytucją wdrażająca program - Fundacją [...], wynika że bezzwrotne środki Unii Europejskiej zostały przyznane wnioskodawcy. Beneficjentami końcowymi są nauczyciele medycyny rodzinnej z krajów biorących udział w projekcie, tj. z Polski, Słowenii, Danii, Estonii i Austrii. Osobami bezpośrednio realizującymi zadania merytoryczne w projekcie są osoby zatrudnione na podstawie umowy o dzieło/umowy zlecenia. Osoby te posiadają obywatelstwo polskie i na stałe zamieszkują na terenie Polski, a ich wynagrodzenie opłacane będzie ze środków programu L. Wnioskodawca nie będzie zatrudniać do pracy na rzecz projektu osób z innych krajów. Osoby z innych krajów realizujące zadania w ww. projekcie będą zatrudniane i opłacane przez właściwe instytucje partnerskie. Osoby zatrudnione przez niego do realizacji zadań merytorycznych, wykonywać będą wyłącznie prace o charakterze naukowo-edukacyjnym. Osoby te posiadają stałe umowy o pracę w jednostkach akademickich, a ich praca na rzecz projektu będzie mieć charakter pracy koncepcyjnej (nie będzie dotyczyć realizacji i udzielania świadczeń zdrowotnych). Cele realizowanego projektu to: opracowanie metodologii oceny kompetencji nauczycieli Medycyny Rodzinnej oraz wsparcie procesu ich harmonizacji i uznawania na poziomie europejskim. W związku z powyższym skarżący zapytał, czy osoby fizyczne zatrudnione przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o dzieło/umowy zlecenia do realizacji celów i zadań merytorycznych projektu są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych w myśl przepisów art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f.? Zdaniem Wnioskodawcy, skoro jest on członkiem Partnerstwa projektu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, a osoby zatrudnione do bezpośredniej realizacji celów i zadań merytorycznych tych projektów wykonują pracę na podstawie umowy o dzieło/umowy zlecenie, to umowy te, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. są zwolnione z podatku. Zwolnienie to dotyczy jedynie czynności merytorycznych w ramach projektu, zaś w przypadku pracowników wykonujących czynności pomocnicze, (tj. obsługa księgowa, prowadzenie sekretariatu) zwolnienie od podatku nie występuje. W interpretacji indywidualnej z 27 lutego 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał się na art. 9 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) i lit. b) u.p.d.o.f. i wskazał, że wynagrodzenia osób fizycznych zatrudnionych przez wnioskodawcę na podstawie umowy o dzieło i umowy zlecenia, do realizacji celów i zadań merytorycznych projektu, nie będą korzystały ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., gdyż nie zostały spełnione uwarunkowania określone w lit. b) powołanego art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy. To jednoznacznie przesądza o braku podstaw do zwolnienia. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów pismem z 23 kwietnia 2014 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną skarżący wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., a także prawa procesowego poprzez: naruszenie art. 120 oraz 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60, z późn. zm.) dalej: O.p. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za nieuzasadnioną. W ocenie Sądu zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f obejmuje dochody osób, do których pomoc bezpośrednio lub pośrednio jest skierowana - beneficjentów tej pomocy. Wskazane osoby, zarówno będące osobami, z którymi zawarto umowy cywilnoprawne, nie są beneficjentami funduszy unijnych. Takim beneficjentem jest bowiem wyłącznie skarżący. Dochody wskazanych we wniosku skarżącego osób otrzymywane są od strony umowy cywilnoprawnej, którą - jak wynika ze stanu faktycznego sprawy - jest skarżący, nie zaś któryś z podmiotów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit a) u.p.d.o.f. Nadto dochód ten nie wynika z postanowień jednostronnej deklaracji podmiotu międzynarodowego lub umowy zawartej przez ten podmiot z organami rządu polskiego bądź z upoważnień zawartych w tych dokumentach dla podmiotów rozdzielających środki bezzwrotnej pomocy. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu, nie można uznać, iż osoby z którymi skarżący zawarł umowy o dzieło lub umowy zlecenia do realizacji celów i zadań merytorycznych, bezpośrednio realizują cele programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Wskazane osoby wykonują jedynie określone zadania (czynności) w związku z programem realizowanym przez inny podmiot. Taką zaś sytuację ustawodawca wprost wyłączył ze zwolnienia, w końcowej części art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. stanowiąc, iż nie ma ono zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programie. Od opisanego wyroku Stowarzyszenie wywiodło skargę kasacyjną, w której wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżyło w całości, a na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a., zarzuciło mu naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Zarzuciło także naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 3 § 2 pkt 4a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 14c O.p. poprzez przyjęcie stanowiska organu podatkowego wydanego wbrew przedstawionemu przez skarżącego stanu faktycznego oraz naruszenie art. 3 § 2 pkt 4a oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się do stanowiska skarżącego, w szczególności poprzez brak odniesienia się do przytoczonego w skardze orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, znajdującego zastosowanie w niniejszej sprawie. Z uwagi na powyższe wnioskodawca wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Minister Finansów nie wystosował odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Na wstępie należy wyjaśnić, że indywidualna interpretacja prawa podatkowego ma znaczenia prawne dla jej wnioskodawcy. Wydanie interpretacji jest załatwieniem sprawy dla określonego wnioskodawcy, który może się do niej zastosować i oczekiwać z tego tytułu ochrony prawnej. Wykładnia prawa dokonana w danej sprawie nie posiada formalnej mocy prawnej w innych postępowaniach. Nawet porównywalny pozytywnie podatkowy stan faktyczny nie uzasadnia odniesienia go oraz przekazywanych na jego podstawie informacji o ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa w relacji do innych podmiotów. Interpretacja indywidualna nie jest prawem ani źródłem prawa, a z racji zawarcia jej w piśmie administracyjnym w indywidualnej sprawie, jest prawnie znacząca tylko dla jej adresata, to znaczy - wnioskodawcy i organu, który ją wydał (por. Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego - J. Brolik, LexisNexis, Wydanie 1, 2013 r., s. 85). Odnosząc się do podstawowego zarzutu wskazanego w skardze kasacyjnej, zarzutu stanowiącego istotę postępowania w sprawie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a mianowicie błędnej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. należy wskazać, że interpretacja tego przepisu jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolita i utrwalona (por. wyroki tego Sądu z dnia 22 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 256/10, dnia 14 października 2011 r. sygn. akt II FSK 720/10, dnia 15 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 720/13, dnia 18 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3848/13, z dnia 31 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 3431/14). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowego z bezzwrotnej pomocy można uznać wyłącznie podmiot, który wykonuje czynności z tym programem związane, otrzymał na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., a więc jest bezpośrednim beneficjentem tych środków. Użycie przez prawodawcę określenia "zleca" należy interpretować w ten sposób, że oznacza, że wyłączenie to dotyczy osób fizycznych, bez względu na rodzaj łączącej je z podmiotem umów (stosunek pracy, umowa zlecenia, o dzieło), w ramach których to stosunków powierza się pracownikom wykonanie określonych czynności. Ratio legis omawianego przepis było zwolnienie z opodatkowania tylko podmiotu bezpośrednio realizującego cel programów pomocowych, a nie kolejnych podmiotów pośrednio realizujących czynności zlecone przez beneficjenta (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 345/12). Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowego z bezzwrotnej pomocy jest wyłącznie osoba, która wykonując czynności z tym przepisem związane otrzyma na ten cel środki bezpośrednio od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. (bezpośredni beneficjent tych środków). Tylko przychody bezpośredniego beneficjenta, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym. Natomiast nie są zwolnione przychody pracowników czy też osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych, u tychże podmiotów. Osoby te otrzymują wynagrodzenie za pracę, które ze swej natury są uzależnione od rodzaju wykonywanej przez świadczającego działalności oraz źródeł jej finansowania. Zestawienie przesłanek określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f., tj. wymóg, aby podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, a jednocześnie, aby nie był osobą, której beneficjent lub bezpośredni wykonawca zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem, pozwala na przyjęcie, że osobą, której dotyczy zwolnienie podatkowe jest jedynie ten podmiot (podatnik), któremu powierzono realizację konkretnego programu, zarówno w sensie ekonomicznym, jak i technicznym i który ponosi pełną odpowiedzialność za jego wykonanie. Ustawodawca wyraźnie bowiem odróżnia realizację celu programu (wywołanie skutku założonego przez podmiot finansujący program) od sposobu jego realizacji poprzez dokonywanie poszczególnych czynności, które mają służyć osiągnięciu tego skutku. Jak już zaznaczono, jest przy tym oczywiste, że podmiot (podatnik) realizujący program, wskazany przez instytucję finansującą realizację programu nie musi wykonywać działań służących osiągnięciu założonego celu samodzielnie. Bezpośrednia realizacja nie jest równoznaczna z obowiązkiem osobistego wykonania przez tego podatnika czynności w ramach programu. Może on powierzyć wykonanie poszczególnych czynności, składających się na całość programu, innym podmiotom (osobom). Podmioty (osoby) te nie będą jednak realizować celu programu, a jedynie wykonywać niektóre działania, składające się łącznie na jego realizację. Mogą to być również pracownicy (czy też zleceniobiorcy) podmiotu będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Osoby te jednak, wykonujące tylko pewne czynności, nie mogą być uznane za podatników realizujących bezpośrednio cel programu. Za prawidłowe wykonanie tych czynności (a nie osiągnięcie celu programu) ponosić będą odpowiedzialność w stosunku do podmiotu zlecającego ich wykonanie, a nie względem podmiotu, zapewniającego finansowanie celu programu (por. wyrok NSA z 6 grudnia 2011r. II FSK 1088/10; CBOSA). Pracownicy nie ponoszą odpowiedzialności za realizację projektu, wykonują w istocie obowiązki pracownicze, pod kierownictwem i nadzorem podatnika, realizującego bezpośrednio program, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Przychody przez nich otrzymywane nie pochodzą od podmiotów, wymienionych w art. 21 ust. 1pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., a są przychodami ze stosunku pracy. Użycie przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. określenia "zleca" nie oznacza tylko i wyłącznie umów o świadczenie usług czy zlecenia. Nie można bowiem nie zauważyć, że słowo "zleca" powiązane zostało "z wykonaniem określonych czynności", a nie z rodzajem stosunku prawnego, wiążącego osobę fizyczną z podatnikiem. Powinno być ono zatem rozumiane jako nałożenie na kogoś obowiązku, powierzenie wykonania jakiejś pracy. Rodzaj stosunku prawnego, w ramach którego zlecono pracę, nie jest istotny, skoro ustawodawca wskazał, że wyłączenie dotyczy osób fizycznych bez względu na rodzaj łączącej je z podatnikiem umowy. Tym samym prawodawca pojmował ten stosunek bardzo szeroko, również jako stosunek pracy (w ramach którego powierza się przecież pracownikom wykonanie określonych czynności), (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2796/15). Ponadto należy podkreślić, że w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. normodawca w sposób niebudzący jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych postanowił, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny w pełni aprobuje stanowisko organu interpretacyjnego oraz jego ocenę dokonaną przez Sąd pierwszej instancji. Również bezzasadny jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. "poprzez brak odniesienia się do stanowisko skarżącego, a w szczególności poprzez brak odniesienia się do przytoczonego w skardze orzecznictwa administracyjnego". Otóż należy zauważyć, że wywody przedstawione przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku są właśnie odniesieniem się do zarzutów skargi i stanowią prawidłową kontrolę zaskarżonej interpretacji w aspekcie materialnoprawnym. Natomiast w uzasadnieniu powołanego przez autora skargi kasacyjnej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1573/07, wyraźnie stwierdzono, że nie może być objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., wynagrodzenie otrzymane przez osobę, która nie została uznana za bezpośrednio realizującą cel programu finansowanego ze środków Unii Europejskiej (pkt 6.8 tego uzasadnienie). Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.