I SA/Gl 792/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Paweł Kornacki (spr.), Bożena Suleja, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2015 r. sprawy ze skargi B. P. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę. 1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej: Kolegium albo SKO) utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta Miasta K. z dnia [...] w przedmiocie uznania jako bezzasadnego zarzutu co do osoby zobowiązanego wniesionego przez B. P. (obecnie skarżącego). 2. Zaskarżone postanowienie zostało wydane na gruncie następującego stanu sprawy. 2.1. W piśmie z dnia 12 września 2013 r. skarżący wniósł zarzuty do tytułu wykonawczego o nr [...], z dnia [...] doręczonego w dniu 6 września 2013 r., dotyczącego kwoty [...] zł, wystawionego w związku z nieuregulowaniem w terminie podatku od nieruchomości za grudzień 2012 r. W uzasadnieniu wskazał, że w 1/6 jest współwłaścicielem przedmiotowej nieruchomości, razem z Gminą C.(udział 2/3) oraz swoim bratem (udział 1/6). Na mocy postanowienia Sądu Rejonowego z dnia [...], od dnia 1 lutego 2006 r. nieruchomością zarządza licencjonowany zarządca. W dalszej kolejności, odwołał się do art. 615 i 935 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 101 ze zm. – dalej: k.p.c.). Wskazał, że Sąd Okręgowy w postanowieniu dotyczącym złożonych przez zarządcę sprawozdań z zarządu nieruchomością podniósł, iż w przypadku ustanowienia przez sąd zarządcy nieruchomości, uprawnienia współwłaścicieli ograniczają się wyłącznie do używania nieruchomości i są oni pozbawieni możliwości podejmowania czynności związanych z zarządem nieruchomością. W konsekwencji, zdaniem skarżącego, nie może on osobiście regulować zobowiązań w podatku od nieruchomości. Skoro, w myśl art. 935 i 936 k.p.c. zarządca obowiązany jest wykonywać czynności potrzebne do prowadzenia prawidłowej gospodarki, do tych czynności należy regulowanie obciążeń związanych z nieruchomością, to powinien uiszczać podatek od nieruchomości, zgodnie z art. 940 pkt 4 k.p.c. Powołując się na art. 935 § 1 k.p.c. podniósł, że zarządca wobec osób trzecich działa we własnym imieniu. W konsekwencji, skarżący nie może składać deklaracji na podatek od nieruchomości, ani też nie może uiszczać podatku od nieruchomości. Skarżący skonkludował, że skierowanie zatem wobec niego egzekucji jest nieuprawnione. 2.2. Postanowieniem z dnia [...] Prezydent Miasta C. uznał zarzut zobowiązanego za bezzasadny. 2.3. Na skutek zażalenia skarżącego, Kolegium postanowieniem z dnia [...] uchyliło zaskarżone postanowienie w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji. W uzasadnieniu wskazało, że Prezydent Miasta C. w tej sprawie podlegał wyłączeniu na podstawie art. 24 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 267 ze zm. – dalej: k.p.a.). Postanowieniem z tego samego dnia, na podstawie art. 26 § 3 i art. 26 § 2 pkt 1 k.p.a. SKO stwierdziło wyłączenie Prezydenta Miasta C. od załatwienia tej sprawy i wyznaczyło w to miejsce Prezydenta Miasta K. 2.4. Prezydent Miasta K. postanowieniem z dnia [...] nr [...], uznał zarzut błędu co do osoby zobowiązanego – za bezzasadny. W uzasadnieniu organ I instancji powołał się na "art. 3 pkt 1 i 4" ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm. – dalej: u.p.o.l.), który określa podmioty będące podatnikami podatku od nieruchomości, w tym wskazuje na współwłaścicieli - w przypadku współwłasności przedmiotu opodatkowania. Wskazał, że skoro w tej sprawie skarżący jest współwłaścicielem nieruchomości, to nie można mówić o błędzie co do osoby zobowiązanego. 2.5. W zażaleniu skarżący powtórzył argumenty zawarte w piśmie stanowiącym zarzuty. Ponadto, powołał się na art. 21 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: o.p.) wskazując, że skoro w latach 2006 – 2012 deklaracje na podatek od nieruchomości składał zarządca, a nie współwłaściciele oraz jeśli nie wydano decyzji kończącej postępowanie podatkowe, to nie ma podstaw do wystawienia tytułu wykonawczego wobec współwłaściciela. W dalszej kolejności wskazał, że jeśli tytuł wykonawczy w pozycji 30, jako podstawę prawną egzekwowanej należności wskazuje deklarację/zgłoszenie, które przez współwłaścicieli nie zostało złożone, to tytuł wykonawczy oparto o nieistniejącą podstawę prawną. Dodał, że w tytule wykonawczym, jako zobowiązany może być wskazany tylko zarządca sądowy, co uzasadnia zarzut błędu co do osoby zobowiązanego. W zażaleniu zawarł także wniosek o stwierdzenie nieważności postanowienia Prezydenta Miasta C. z dnia [...] nr [...], przytaczając argumentację na poparcie tego stanowiska, jak też wniosek o stwierdzenie nieważności tytułu wykonawczego z dnia [...] nr [...]. 2.6. Kolegium postanowieniem z dnia [...] nr [...], utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu SKO powołało się na regulacje art. 26 § 1 i 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2014, poz. 1619, ze zm. – dalej: u.p.e.a.), art. 61 § 1 i 3 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., art. 26 § 5 u.p.e.a., art. 1a pkt 13 u.p.e.a. i art. 27, 29 u.p.e.a. Końcowo Kolegium wskazało, że tytuł wykonawczy w tej sprawie został wystawiony prawidłowo, zaś organ egzekucyjny nie miał podstaw aby dokonywać weryfikacji – wskazanej jako podstawa prawna – deklaracji. Kolegium podniosło także, powołując się wyrok NSA z dnia 29 grudnia 1998 r., III SA 2801/97, Lex nr 37165), że zarzut błędu co do osoby zobowiązanego nie może zmierzać do ustalenia osoby zobowiązanego, gdyż byłoby to badania zasadności i wymagalności tytułu wykonawczego; zarzut ten może dotyczyć tylko kontroli formalnej tożsamości osoby, co do której prowadzi się egzekucję. Tymczasem, nie ulega wątpliwości, że skarżący jako współwłaściciel nieruchomości, w świetle art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jest podatnikiem podatku od nieruchomości, a więc o błędzie co do osoby zobowiązanego nie może być mowy. 3. W skardze na postanowienie Kolegium, skarżący powtórzył argumentację zawartą najpierw w piśmie z dnia 12 września 2013 r. stanowiącym zarzuty, a następnie uzupełnioną w zażaleniu na postanowienie organu I instancji. Wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia. 4. Kolegium w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5. Zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, a zatem skarga na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) podlega oddaleniu. 6. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym są środkiem zaskarżenia, który służy zobowiązanemu w fazie wszczęcia tego postępowania, co oznacza, że nie można podnosić nowych zarzutów na dalszych etapach postępowania. Obowiązuje siedmiodniowy termin (por. art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a.) na zgłoszenie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, liczony od dnia doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego. Skarżący w doręczonym mu tytule wykonawczym o terminie tym został pouczony, podobnie jak o podstawach, na których mogą być wniesione zarzuty, poprzez przytoczenie w tym tytule treści art. 33 u.p.e.a. zawierającego enumeratywne wyliczenie tych podstaw. Postępowanie w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym może toczyć się zatem jedynie w ramach nakreślonych przez zgłaszającego te zarzuty, w terminie otwartym na ich zgłoszenie. Jest to pogląd mający ugruntowaną pozycję w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2012 r., II FSK 1435/10, Lex nr 1113603; wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 września 2007 r., III SA/Wa 1151/07, Lex nr 441253; wyrok WSA w Łodzi z dnia 19 września 2014 r., III SA/Łd 621/14, Lex nr 1589077; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7 sierpnia 2014 r., I SA/Po 18/14, Lex nr 1512527; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 6 maja 2014 r., I SA/Bk 106/14, Lex nr 1512000). Organ egzekucyjny nie może także zastępować strony w formułowaniu zarzutu i przy okazji rozpoznawania zarzutu zgłoszonego przez stronę badać, czy nie zachodzą inne przyczyny wymienione w art. 33 u.p.e.a., a niewskazane przez zobowiązanego (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 września 2007 r. III SA/Wa 1151/07, Lex nr 441253), lub modyfikować jej zarzut. Ustawodawca - odmiennie niż przykładowo w odwołaniu (art. 128 k.p.a.) nakazuje bowiem zobowiązanemu w środku zaskarżenia wskazanie wady postępowania egzekucyjnego (zabezpieczającego), a nie ograniczenie się do wyrażenia sprzeciwu wobec czynności tego organu (zob. wyrok NSA z dnia z dnia 26 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 474/10, Lex nr 1068722). Organ egzekucyjny w postępowaniu wywołanym wniesionymi zarzutami, jest nimi związany i zarzuty te określają zakres orzekania przez organ. Nie budzi więc wątpliwości, że zarzuty mogą być wnoszone w postępowaniu egzekucyjnym tylko raz, i to w terminie 7 dni od pouczenia zobowiązanego o prawie do ich zgłoszenia (P. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji, Komentarz, Warszawa 2011, s. 172). Jak wskazuje orzecznictwo sądowoadministracyjne, po upływie terminu do wniesienia zarzutów, nie można już uzupełniać zarzutów zgłoszonych w terminie, powołując ich nowe podstawy. Ani organ odwoławczy, ani sąd administracyjny, nie są uprawnione do rozpatrywania zarzutów zgłoszonych po raz pierwszy (odpowiednio) w zażaleniu, skardze czy skardze kasacyjnej (wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2011 r., II FSK 474/10, Lex nr 1068722; wyrok WSA w Warszawie z 19 września 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1151/07, Lex nr 441253; wyrok WSA w Łodzi z dnia 19 września 2014 r., III SA/Łd 621/14, Lex nr 1589077; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7 sierpnia 2014 r., I SA/Po 18/14, Lex nr 1512527; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 6 maja 2014 r., I SA/Bk 106/14, Lex nr 1512000). Naprowadzając powyższe uwagi na grunt tej sprawy, należy więc stwierdzić, że na zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia może wpływać tylko sposób rozpoznania argumentacji skarżącego, przytoczonej na poparcie zarzutu wniesionego w piśmie z dnia 12 września 2013 r., tj. zarzutu błędu co do osoby zobowiązanego. Poza zakresem orzekania przez organy, a w konsekwencji przez sąd, pozostają kwestie, które skarżący formułował w kolejnych pismach (zażaleniu, skardze), a wykraczające poza zarzut błędu co do osoby zobowiązanego. W szczególności, poza zakresem orzekania w tej sprawie pozostaje sposób rozpatrzenia przez organ administracyjny wniosków skarżącego o stwierdzenie nieważności postanowienia Prezydenta Miasta C. z dnia [...], czy też "stwierdzenia nieważności tytułu wykonawczego". 7. W dalszym rzędzie trzeba zaakcentować, że konieczność wskazania podstawy prawnej zarzutu spoczywa na zobowiązanym. Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 14 września 2007 r., I OSK 522/07 (Lex nr 374393), to właśnie na osobie, do której skierowano tytuł wykonawczy, spoczywa obowiązek wskazania, na której z okoliczności z wymienionych w art. 33 u.p.e.a. opiera swój zarzut (por. również wyrok NSA z dnia 1 września 2011 r., II FSK 407/10, Lex nr 954961). Z akt sprawy wynika, że zobowiązany zarzut oparł o art. 33 § 1 pkt 4 u.p.e.a., stosownie do którego: podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być błąd co do osoby zobowiązanego - i w takim też zakresie został on rozpoznany. 8. Kluczową kwestię sporną stanowi natomiast kwestia, czy skarżący jako współwłaściciel nieruchomości (obok innej osoby fizycznej oraz osoby prawnej) mógł zostać wskazany w tytule wykonawczym, jako zobowiązany, w sytuacji w której, stanowiąca przedmiot opodatkowania nieruchomość, znajduje się zarządzie ustanowionym przez sąd na podstawie art. 203 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. 2014 r., poz. 121 ze zm. – dalej: k.c.). 9. Wskazując na adekwatne w tej sprawie regulacje prawne należy wpierw powołać się na treść art. 1a pkt 20 u.p.e.a., który zawiera definicję legalną pojęcia "zobowiązany". Stosownie do tego przepisu, ilekroć w ustawie egzekucyjnej jest mowa o zobowiązanym - rozumie się przez to osobę prawną albo jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej albo osobę fizyczną, która nie wykonała w terminie obowiązku o charakterze pieniężnym (...). Z kolei, stosownie do art. 2 § 1 pkt 1 o.p. egzekucji w trybie u.p.e.a. podlegają m.in. podatki, a zatem, należy uznać, że uiszczenie podatku stanowi wykonanie obowiązku o charakterze pieniężnym. W dalszej kolejności należy odnieść się do treści art. 7 § 1 o.p. która zawiera definicję legalną pojęcia "podatnik". Według tego przepisu podatnikiem jest osoba fizyczna (...), podlegająca z mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu, a więc według art. 4 o.p. - wynikającej z ustaw podatkowych nieskonkretyzowanej powinności przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Z tych regulacji więc wynika, że zobowiązanym do wykonania w terminie obowiązku o charakterze pieniężnym, jakim jest uiszczenie podatku, jest - w analizowanej sytuacji - podatnik, a więc podmiot podlegający wynikającej z ustawy powinności świadczenia pieniężnego. Podatnikiem jest podmiot, który spełnił przesłanki, na mocy których przepisy ustawy podatkowej wiążą po stronie tego podmiotu powstanie obowiązku podatkowego. W odniesieniu do podatku od nieruchomości, należy wskazać, że zgodnie z art. 3 u.p.o.l. podatnikami tego podatku są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące m.in. właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych (ust. 1 pkt 1); jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach (ust. 4). Z ostatnio powołanych przepisów wynika więc, że jeśli skarżący jest współwłaścicielem przedmiotowej nieruchomości, to jest podatnikiem podatku od nieruchomości, a w konsekwencji, to na nim ciąży obowiązek podatkowy, czyli konieczność ponoszenia związanych z tym świadczeń pieniężnych. 10. Przerzucenie wskazanego wyżej obowiązku podatkowego na zarządcę nieruchomości nie jest możliwe. Wobec tego, że skarżący w zarządcy upatruje właśnie podmiotu wobec którego powinna zostać skierowana egzekucja (to zarządca powinien być wskazany w tytule wykonawczym jako zobowiązany), należy poczynić następujące uwagi. Regulacje dotyczące zarządcy sądowego zawarte są w k.c. (art. 203 i n.). Jednak, sytuacja prawna wyznaczonego przez sąd zarządcy normowana jest przede wszystkim przepisami procesowego prawa cywilnego (art. 611 i n. oraz art. 933 i n. k.p.c.). Zgodnie z art. 615 k.p.c. do wyznaczenia zarządcy i sprawowania zarządu stosuje się odpowiednio przepisy o zarządzie w toku egzekucji z nieruchomości. Odesłanie to dotyczy zatem unormowań zawartych w art. 935-941 k.p.c., szczegółowo określających pozycję prawną zarządcy. Z regulacji tych wynika w szczególności, że zarządca nieruchomości obowiązany jest wykonywać czynności potrzebne do prowadzenia prawidłowej gospodarki i ma on prawo pobierać zamiast dłużnika (tu: współwłaścicieli) wszelkie pożytki z nieruchomości, spieniężać je w granicach zwykłego zarządu oraz prowadzić sprawy, które przy wykonywaniu takiego zarządu okażą się potrzebne (art. 935 § 1 k.p.c.). W art. 940 k.p.c. określona została też kolejność pokrywania przez zarządcę wydatków z dochodów z nieruchomości, w tym pokrywania bieżących należności podatkowych z nieruchomości. Kluczowe w tej sprawie jest spostrzeżenie, że wymienione czynności wykonywane są na rzecz współwłaścicieli, czego nie zmienia fakt, że zarządca sądowy podejmuje je w imieniu własnym (Z. Szczurek /red./: Kodeks postępowania cywilnego. Postępowanie zabezpieczające i egzekucyjne. Komentarz, Currenda 2005, teza 5 do art. 935; H. Dolecki /red./, Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz, tom IV, teza 2 do art. 935; K. Piasecki /red./ Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz, Tom II, Warszawa 2000, s. 1199). Na tę kwestię Sąd zwraca szczególną uwagę, ponieważ skarżący konsekwentnie podnosi, że zarządca działa w imieniu własnym, a jednocześnie skarżący pomija fakt, że czynności zarządcy podejmowane są na rzecz współwłaścicieli, a więc skutki jego działań lub zaniechań dotyczą współwłaścicieli. To współwłaściciele są bowiem beneficjentami czynności zarządcy, składających się na wykonywanie zarządu, na co wskazuje chociażby reguła wyrażona w art. 207 k.c., z której wynika, że pożytki i inne przychody z rzeczy wspólnej przypadają współwłaścicielom w stosunku do wielkości udziałów i w takim samym stosunku ponoszą oni wydatki i ciężary związane z rzeczą wspólną. Pogląd ten potwierdza także treść innych przepisów, wśród których wymienić można chociażby art. 935 § 3 k.p.c. Stanowi on mianowicie, że czynności przekraczające zakres zwykłego zarządu zarządca może wykonywać tylko za zgodą stron, a w jej braku - za zezwoleniem sądu, który przed wydaniem postanowienia wysłucha wierzyciela, dłużnika i zarządcę (tu: współwłaścicieli i zarządcę), chyba że zwłoka groziłaby szkodą. Brzmienie tego przepisu wyraźnie wskazuje zatem, że to współwłaściciele, a w razie braku ich zgody sąd, mają decydujący głos w sprawie sposobu korzystania z nieruchomości. W tym kontekście, tj. działania w imieniu własnym, ale na rzecz (ze skutkiem) dla współwłaścicieli, należy także odczytywać treść art. 940 pkt 4 k.p.c., który nakłada na zarządcę obowiązek pokrycia z dochodów z nieruchomości bieżących należności podatkowych z nieruchomości. Uiszczenie przez zarządcę należności z tytułu podatku od zarządzanej nieruchomości wywołuje skutki wobec współwłaścicieli (a nie wobec zarządcy), w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 1 o.p.), zaś niedokonanie tej czynności prowadzi do powstania zaległości podatkowej (art. 51 § 1 o.p.), także z konsekwencjami dla współwłaścicieli nieruchomości, jako podatników. Zarządca działa w imieniu własnym, ale na rzecz (tj. ze skutkiem dla) współwłaścicieli, zaś ewentualne zaniedbania ze strony zarządcy należy rozpatrywać m.in. przez pryzmat art. 938 k.p.c. Zgodnie z nim, zarządca odpowiada za szkodę wyrządzoną na skutek nienależytego wykonywania obowiązków na podstawie art. 471 k.c. (§ 1), jak też może zostać skazany na grzywnę (§ 2). Pogląd, że to współwłaściciel jest podatnikiem podatku od nieruchomości, a nie jej zarządca ustanowiony przez sąd na podstawie art. 203 k.c., znajduje odzwierciedlenie także w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. uzasadnienia wyroków: WSA w Gliwicach z dnia 10 marca 2011 r., I SA/Gl 1126/10, Lex nr 990604; WSA w Gdańsku z dnia 23 listopada 2007 r., I SA/Gd 581/07, Lex nr 413185; WSA w Kielcach z dnia 27 listopada 2007 r., I SA/Ke 490/07, Lex nr 409093; WSA w Warszawie z dnia 10 lutego 2005 r., III SA/Wa 2132/04, Lex nr 163808), a także w doktrynie (L. Etel /red./, Podatek od nieruchomości. Komentarz do art. 3, Lex 2012, pkt 9). 11. Z uwagi na fakt, że skarżący kładzie nacisk na to, że w tej sprawie nie wydano decyzji w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości, należy nadto wskazać, na dwie kwestie. Po pierwsze, zgodnie z art. 6 ust. 11 u.p.o.l. jeżeli nieruchomość stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu osób fizycznych oraz osób prawnych (np. gminy), osoby fizyczne składają deklarację na podatek od nieruchomości oraz opłacają podatek na zasadach obowiązujących osoby prawne. W tym przypadku, nie ma więc zastosowania art. 6 ust. 7 u.p.o.l. przewidujący wydanie wobec osób fizycznych decyzji ustalającej podatek od nieruchomości. Po drugie, nie w każdej sytuacji, w której całość podatku nie zostanie zapłacona, konieczne jest wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jak bowiem wyjaśnił NSA w wyroku z dnia 4 kwietnia 2013 r., II FSK 1585/11 (Lex nr 1310440) jeśli faktycznie (obiektywnie rzecz ujmując), wysokość zobowiązania podatkowego nie jest inna niż wykazana w deklaracji (nie podważa jej organ podatkowy), to pomimo tego, że podatnik (albo działająca na jego rzecz osoba) nie zapłacił w całości lub w części podatku, organ podatkowy nie jest uprawniony do wydania decyzji, w której określi wysokość zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie to zostało już bowiem określone (zadeklarowane) przez podatnika (albo działającą na jego rzecz osobę), co należy ocenić jako wiążące wszystkie podmioty stosunku prawnopodatkowego. Inne odczytanie przepisów art. 21 § 3 o.p., musiałoby prowadzić do zakwestionowania istoty instytucji samoobliczenia podatku. Przepisy art. 21 § 3 o.p. nie mogą być zatem stosowane, jeżeli organ podatkowy nie podważa (nie neguje) wysokości zobowiązania podatkowego wykazanego w deklaracji. Wydana na podstawie tego przepisu w takiej sytuacji decyzja deklaratoryjna, musiałaby być oceniona jako wydana bez podstawy prawnej (por. także: wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 8 marca 2005 r., I SA/Bd 568/04; Lex nr 164819; wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 października 2014 r., I SA/Kr 1730/13, Lex nr 1533457; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 marca 2013 r., III SA/Gl 12/13, Lex nr 1307342; R. Mastalski w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski. J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2012, Wrocław 2012, s. 213). 12. Mając powyższe na uwadze należy przyjąć, że skoro w tytule wykonawczym jako zobowiązanego wskazano skarżącego, który jest współwłaścicielem nieruchomości, której dotyczy egzekwowany obowiązek podatkowy, organy nie naruszyły prawa stwierdzając, że zarzut skarżącego – oparty na błędzie co do osoby zobowiązanego - nie jest zasadny. W konsekwencji, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.