I SA/Bd 1310/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Protokolant Starszy sekretarz sądowy Agnieszka Liberda-Koczorowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lutego 2015 r. sprawy ze skargi S. M. w Ś. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną 2) określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. M. w Ś. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści) tytułem zwrotu kosztów postępowania W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu na fundusz remontowy wnioskodawca podał, że w skład zasobów Spółdzielni wchodzą m.in. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego, prawo własności lokalu użytkowego, w tym do lokalu w najmie. Spółdzielnia w celu finansowania remontów zasobów mieszkaniowych utworzyła fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych, w tym ww. lokali. Zasoby mieszkaniowe Spółdzielni to: budynki mieszkalne, budynki w których znajdują się lokale użytkowe z infrastrukturą towarzyszącą oraz stanowiące własność Spółdzielni. Od lokali użytkowych o charakterze spółdzielczym własnościowym, stanowiących odrębną własność, stanowiących własność spółdzielni, od lokali w najmie, Spółdzielnia zamierza naliczać odpis na utworzony fundusz remontowy. W związku z powyższym opisem Spółdzielnia zadała pytanie, czy naliczony od lokalu użytkowego, lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość, lokalu stanowiącego własność spółdzielni oraz lokalu w najmie - odpis na fundusz remontowy należy uznać, zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), za koszt uzyskania przychodu? Zdaniem wnioskodawcy, odpis na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych, naliczony od lokalu użytkowego o charakterze spółdzielczym własnościowym, jak i lokalu stanowiącego odrębną własność, lokalu stanowiącego własność Spółdzielni, w tym w najmie, stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu powołanych przepisów. Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko zawarte we wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w skład zasobów Spółdzielni Mieszkaniowej wchodzą m.in. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego, prawo własności lokalu użytkowego, w tym do lokalu w najmie. Przedmiotem wątpliwości Spółdzielni jest natomiast kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu na fundusz remontowy od lokali użytkowych, w związku z treścią art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p. Bazując na wykładni systemowej przepisów ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1222, ze zm., dalej: "u.s.m"), organ stwierdził, że nie można jednoznacznie przesądzić, iż obowiązek tworzenia w ciężar kosztów odpisów na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych dokonywanych na podstawie art. 6 ust. 3 u.s.m. dotyczy również lokali użytkowych. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 u.s.m., lokalem w rozumieniu ustawy jest samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, którego funkcja mieszkaniowa jest zasadniczą cechą wyróżniającą dla uznania, że mamy do czynienia z zasobem mieszkaniowym. W konsekwencji, nie można jednoznacznie przesądzić, że odpisy na fundusz remontowy spółdzielni obciążające koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi mogą dotyczyć lokali użytkowych, które takiej funkcji nie spełniają. Odwołując się do interpretacji językowej pojęcia "zasób mieszkaniowy", organ stwierdził, że należy je rozumieć jako zgromadzone pomieszczenia mieszkalne. Do zasobów tych organ zaliczył również pomieszczenia pozostałe i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego, lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, a także ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie. W ocenie organu, przez pojęcie "zasoby mieszkaniowe" należy rozumieć: znajdujące się w budynku mieszkalnym lokale mieszkalne wraz z przynależnymi do nich pomieszczeniami oraz wyposażenie techniczne, jak np.: dźwigi osobowe i towarowe, aparaty do wymiany ciepła, kotłownie i hydrofornie wbudowane, klatki schodowe, strychy, piwnice, komórki, balkony, loggie, garaże oraz pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, tj.: budynki (pomieszczenia) administracji osiedlowej, kotłownie i hydrofornie wolnostojące, osiedlowe warsztaty (zakłady) konserwacyjno-remontowe, urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się ww. budynki jak np.: zbiorniki - doły gnilne, szamba, przydomowe oczyszczalnie ścieków, rurociągi i przewody sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej, sieci elektroenergetyczne i telekomunikacyjne, budowle inżynieryjne (studnie itp.), stacje transformatorowe, budowle komunikacyjne, jak: drogi osiedlowe, ulice, chodniki, inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych, jak np. latarnie oświetleniowe, ogrodzenia, parkingi, trawniki, kontenery na śmieci. W związku z powyższym, organ stwierdził, że lokale użytkowe nie wchodzą w skład zasobów mieszkaniowych. Zdaniem organu, o ile członek spółdzielni mieszkaniowej posiadający spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego jest zobowiązany do świadczenia na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych, to dokonywane w tej części odpisy nie wypełniają dyspozycji art. 6 ust. 3 zdanie drugie, obowiązek (lub możliwość) w ciężar kosztów dotyczy bowiem zasobu mieszkaniowego, za taki nie można jednak uznać lokalu użytkowego. Tym samym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p. tworzone w tej części odpisy nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Organ stwierdził również, że gdyby uznać lokale użytkowe za zasoby mieszkaniowe, a w konsekwencji, że fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych, o którym mowa w art. 6 ust. 3 u.s.m., dotyczy również, oprócz lokali mieszkalnych, lokali o innym przeznaczeniu (biorąc pod uwagę treść art. 2 ust. 1 tej ustawy), to sformułowanie "zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych" zawarte w art. 16c pkt 2 u.p.d.o.p. byłoby zbędne, a ustawodawca posłużyłby się innym sformułowaniem, jak np. "zaliczane do zasobów spółdzielni". W ocenie organu, nie oznacza to jednak, że koszty związane z utrzymaniem lokali użytkowych nie mogą stanowić kosztów podatkowych na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., o ile spełnione zostaną przesłanki wynikające z tego przepisu. Będą to jednak koszty związane z inną działalnością gospodarczą niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Mając na uwadze powyższe, organ uznał, że odpisy na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych, naliczone od lokali użytkowych zajmowanych na podstawie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, prawa odrębnej własności, jak również umowy najmu, nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 25 listopada 2014 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze Spółdzielnia zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, przez niewłaściwą wykładnię art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej podnosząc, że odpis na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych, naliczony od lokalu użytkowego o charakterze spółdzielczym własnościowym, lokalu stanowiącego własność spółdzielni, jak i pozostającego w najmie, stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p. Kosztem uzyskania przychodów są bowiem podstawowe odpisy i wpłaty na fundusze tworzone przez podatników, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy. Taką ustawą jest dla wnioskodawcy ustawa o spółdzielniach mieszkaniowych, która w art. 6 ust. 3 stanowi, że spółdzielnia tworzy fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych; odpisy na ten fundusz obciążają koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi, a obowiązek świadczenia na fundusz dotyczy członków spółdzielni, właścicieli lokali niebędących członkami spółdzielni oraz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali. Skarżąca podniosła, że ustawa o spółdzielniach mieszkaniowych nie definiuje pojęcia "zasoby mieszkaniowe", nie ma zatem powodów, aby wyłączać z niego lokale użytkowe, którymi również gospodaruje Spółdzielnia. Wskazała, że takie stanowisko zajął NSA w swoich wyrokach z dnia 04 września 2013 r. sygn. akt II FSK 2581/11 oraz z dnia 29 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 266/2012. Podniosła, że w ostatnim z tych wyroków Sąd wprost wskazał, że pojęcie "lokalu użytkowego" zawiera się w zakresie pojęciowym "zasobów mieszkaniowych" w rozumieniu art. 6 ust. 3 u.s.m. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując, argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012r., poz. 270 ze zm.) - dalej: p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w sprawach indywidualnych. Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania a także legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie. Przedmiot sporu w sprawie, nakreślony sformułowanym we wniosku pytaniem dotyczy zagadnienia, czy naliczony od lokalu użytkowego stanowiącego odrębną nieruchomość, lokalu stanowiącego własność spółdzielni oraz lokalu w najmie odpis na fundusz remontowy należy uznać zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit.a/ u.p.d.o.p. za koszt uzyskania przychodu. W ocenie skarżącej odpisy te stanowią koszty podatkowe w rozumieniu tych przepisów. Ustawa o spółdzielniach mieszkaniowych w art. 6 stanowi, że spółdzielnia tworzy fundusz zasobów mieszkaniowych, a odpisy na ten fundusz obciążają koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Obowiązek świadczenia na fundusz dotyczy członków spółdzielni, właścicieli lokali niebędących członkami spółdzielni oraz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali, a w rozumieniu tej ustawy zasoby mieszkaniowe tworzą zarówno lokale mieszkalne jak i użytkowe. Organ w wydanej interpretacji indywidualnej uznał to stanowisko za nieprawidłowe. Zdaniem organu odpisy na fundusz remontowy nie pokrywają się z obowiązkiem świadczenia na ten fundusz bowiem zakres osób zobowiązanych do świadczenia na fundusz remontowy, a więc zakres wpłat jest szerszy od możliwości dokonywania odpisów przez spółdzielnię na ten fundusz. W ocenie organu, bazując na wykładni systemowej przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, nie można jednoznacznie przesądzić, że obowiązek tworzenia w ciężar kosztów odpisów na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych dokonywanych na podstawie art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych dotyczy również lokali użytkowych. O ile bowiem zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, lokalem w rozumieniu ustawy jest samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, to nie sposób nie zgodzić się z tezą, że funkcja mieszkaniowa jest zasadniczą cechą wyróżniającą dla uznania, że mamy do czynienia z zasobem mieszkaniowym Dalej organ wywiódł, że o ile celem spółdzielni mieszkaniowej jest zarówno zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych jak i innych potrzeb przez dostarczanie samodzielnych lokali mieszkalnych, a także lokali o innym przeznaczeniu, to nie można jednoznacznie przesądzić, że odpisy na fundusz remontowy spółdzielni obciążające koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi mogą dotyczyć lokali użytkowych. Organ powołując się na wyrok NSA z 12 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1551/08, w którym wyrażono pogląd, że lokale użytkowe nie stanowią zasobów mieszkaniowych w kontekście art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. uznał, że o ile członek spółdzielni mieszkaniowej posiadający spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego jest zobowiązany do świadczenia na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych, to dokonywane w tej części odpisy nie wypełniają dyspozycji art. 6 ust. 3 zdanie drugie, obowiązek (lub możliwość) uznania w ciężar kosztów dotyczy bowiem zasobu mieszkaniowego, za taki nie można jednak uznać lokalu użytkowego. Ostatecznie organ uznał, że odpisy na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych, naliczone od lokali użytkowych zajmowanych na podstawie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, prawa odrębnej własności, jak również umowy najmu, nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a/ up.d.o.p. Stanowisko organu nie jest trafne. W pierwszej kolejności trzeba zwrócić uwagę, że sporne zagadnienie dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych naliczonych od lokali użytkowych jest obecnie jednolicie postrzegane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, a w szczególności orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ( por. np. wyroki NSA z 4 września 2013 r. II FSK 2581/11, z 10 stycznia 2014 r., II FSK 268/12, z 29 stycznia 2014 r. II FSK 266/12 i z 24 czerwca 2014 r. II FSK 1777/12 dostępne na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl ). Sąd w obecnym składzie podziela argumentację prawną przytoczoną w tych orzeczeniach. W ostatnim z powołanych wyroków NSA wyraził m.in. pogląd, że "art. 16 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. jest przepisem odsyłającym. Nie zawiera on wszystkich elementów normy prawnej, ale dla odtworzenia niektórych jej elementów odsyła do innych przepisów prawa. Odesłanie z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a/ u.p.d.o.p. ma charakter blankietowy. Ustawodawca nie określa konkretnego przepisu czy też konkretnego aktu prawnego, do którego odsyła, ograniczając jedynie odesłanie do aktu prawnego rangi ustawy i zaznaczając, że mogą to być zarówno odpisy czy wpłaty na fundusze tworzone obligatoryjne bądź dobrowolne i z mocy ustawy odpisy te i wpłaty muszą być tworzone w ciężar kosztów. Ustalenie, jakie odpisy i wpłaty podlegają zaliczeniu, wymaga zatem zastosowania innych ustaw, w tym również (...) ustaw regulujących dziedziny inne niż podatki. Odtworzona w ten sposób norma będzie normą prawa podatkowego". Podzielając w pełni to stanowisko, trzeba zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis ten zatem, z jednej strony definiuje koszty uzyskania przychodów, zaliczając do nich te, które mają charakter definitywny i zostały poniesione w celu uzyskania przychodów bądź zachowania lub zabezpieczenia ich źródła. Z drugiej natomiast, z tak zdefiniowanej kategorii kosztów podatkowych wyłącza te, które zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a/ u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika. Kosztem uzyskania przychodów są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy. Z przepisu wynika zatem, że prawodawca na zasadzie odstępstwa od reguły, że odpisy i wpłaty na fundusze tworzone przez podatnika nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, dopuścił możliwość zaliczenia do nich podstawowych odpisów i wpłat na te fundusze jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy. Ustawa podatkowa nie określa, ani nie przesądza jakie konkretnie fundusze i dokonywane na nie odpisy i wpłaty mogą być ujmowane w rachunku podatkowym, odsyłając w tym zakresie do przepisów odrębnych ustaw. Takim aktem prawnym mającym zastosowanie w tej sprawie, jest ustawa z 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych ( j.t. Dz.U. z 2013 r., poz. 1222 ze zm., dalej "u.s.m."). Stanowi ona w art. 6 ust. 3, że spółdzielnia tworzy fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych. Odpisy na ten fundusz obciążają koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Obowiązek świadczenia na fundusz dotyczy członków spółdzielni, właścicieli lokali niebędących członkami spółdzielni oraz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali. Zdaniem organu, lokale użytkowe nie wchodzą w skład zasobów mieszkaniowych, a tym samym odpisy na ten fundusz ujmowane w rachunku podatkowym mogą dotyczyć wyłącznie lokali mieszkalnych, a nie użytkowych. W ocenie Sądu, taka zawężająca wykładnia art. 6 ust. 3 u.s.m., odwołująca się wyłącznie do literalnego brzmienia tego przepisu i zawartego w nim pojęcia "zasoby mieszkaniowe", bez uwzględnienia kontekstu funkcjonalnego i systemowego, nie znajduje uzasadnienia. Ponieważ przepis ten nie definiuje pojęcia "zasoby mieszkaniowe", ustalenie jego zakresu powinno nastąpić z uwzględnieniem innych przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, stosownie do odesłania zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a/ u.p.d.o.p. Warto zatem zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 1 ust. 1 u.s.m., celem spółdzielni mieszkaniowej, jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu. Realizacji tego celu służy m.in. określony w ust. 2 zakres działalności spółdzielni, której przedmiotem może być budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków odrębnej własności bądź wynajęcia lub sprzedaży znajdujących się w tych budynkach zarówno lokali mieszkalnych jak i lokali o innym przeznaczeniu ( ust. 2 pkt 2 i pkt 5 ). Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.s.m., lokalem w rozumieniu ustawy jest samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, o których mowa w przepisach ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 oraz z 2004 r. Nr 141, poz. 1492). Wynikająca z tego przepisu norma prawna pozwala na stwierdzenie, że ilekroć ustawa posługuje się sformułowaniem "lokal" nie czyniąc rozróżnienia na lokal mieszkalny lub użytkowy, zastosowanie ma reguła wynikająca z art. 2 ust. 1 u.s.m. Wobec tego, jeśli prawodawca w art. 6 ust. 3 u.s.m. stanowi, że spółdzielnia tworzy fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych a odpisy na ten fundusz obciążają koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi i jednocześnie określa, że obowiązek świadczenia na fundusz dotyczy członków spółdzielni, właścicieli lokali niebędących członkami spółdzielni oraz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali – nie zastrzegając przy tym, że chodzi wyłącznie o lokale mieszkalne - to w równym stopniu, mające charakter kosztowy odpisy na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych, dotyczą zarówno lokali mieszkalnych jak i użytkowych. W tym kontekście, uprawnione jest stwierdzenie, że pojęcie "lokal użytkowy" zawiera się w zakresie pojęciowym "zasób mieszkaniowy". Trzeba również zwrócić uwagę, że art. 6 ust. 3 u.s.m. stanowi konsekwencję regulacji zamieszczonych w art. 4 ust. 1-4 u.s.m., z których wynika, że członkowie spółdzielni, właściciele lokali niebędący członkami spółdzielni oraz osoby niebędące członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa własnościowe do lokali, uczestniczą poprzez uiszczanie opłat określonych w statucie, w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali a także stanowiących mienie spółdzielni oraz eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych, w części przypadającej na ich lokale. Również w tych przepisach mowa jest o lokalach, bez wyszczególniania ich rodzaju, a zatem i w tym przypadku wynikające z nich obowiązki, w równym stopniu dotyczą posiadaczy zarówno lokali mieszkalnych jak i użytkowych. Wskazane przepisy i zawarte w nich regulacje świadczą o spójności rozwiązań systemowych przyjętych w ustawie o spółdzielniach mieszkaniowych i potwierdzają takie rozumienie zasobów mieszkaniowych, w którego zakresie pojęciowym mieszczą się lokale mieszkalne i użytkowe. Zestawiając zatem art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a / u.p.d.o.p. z art. 6 ust. 3 u.s.m. interpretowanym w łączności funkcjonalnej i systemowej z pozostałymi regulacjami ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, należy przyjąć, że odpisy i wpłaty na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych naliczane od lokali użytkowych wymienionych przez skarżącą we wniosku, stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a/ u.p.d.o.p. i art. 6 ust. 3 u.s.m. W wydanej interpretacji, organ uzasadniając stanowisko przeciwne odwołuje się do art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., w którym także posłużono się sformułowaniem "zasoby mieszkaniowe", przytaczając jednocześnie tezy wyroku NSA z 12 lutego 2010 r. II FSK 1551/08, potwierdzającego zdaniem organu stanowisko, że lokale użytkowe nie stanowią zasobów mieszkaniowych. Sąd w obecnym składzie, podziela pogląd prawny wyrażony m.in. w wyroku z 29 stycznia 2014 r. II FSK 266/12 w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że "zapis prawny art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. nie wchodzi w skład unormowania wynikającego z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.p. w zw. z art. 6 ust. 3 u.s.m. Regulacja prawna art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. dotyczy zwolnienia od podatku określonych w niej dochodów i nie ma zastosowania do oceny prawnej w zakresie kosztów uzyskania przychodów, o których stanowi art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.p. w zw. z art. 6 ust. 3 u.s.m. Normując w przedmiocie zwolnienia podatkowego, a więc wyjątku od konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania, prawodawca postanowił, że określone dochody podlegają lub nie podlegają zwolnieniu, co jednak nie oznacza, że terminy, pojęcia czy też regulacje prawne przepisu statuującego zwolnienie podatkowe w zakresie dochodów są prawnie znaczące dla zbudowania i odtworzenia treści a następnie zastosowania innej normy prawnej, to jest rozważanego w sprawie niniejszej unormowania w przedmiocie zaliczenia określonych odpisów do kosztów uzyskania przychodu wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt. 9 lit. a u.p.d.o.p. w zw. z art. 6 ust. 3 u.s.m.". W ocenie Sądu, prawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. używa pojęcia "zasoby mieszkaniowe" w innym kontekście, tj. zwolnienia podatkowego a nie kosztów uzyskania przychodów, co uzasadnia węższy zakres znaczeniowy tego pojęcia, zgodnie z zasadą ścisłego rozumienia przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe. Nadto, przepis ten nie ma charakteru odsyłającego do innych regulacji i nie tworzy wespół z nimi normy prawnej. Zatem wypracowanego na potrzeby tego przepisu literalnego rozumienia pojęcia "zasoby mieszkaniowe", nie można zastosować w tożsamym znaczeniu do art. 6 ust. 3 u.s.m., albowiem jego wykładnia na gruncie tego przepisu, wymaga - dla zachowania spójności i niesprzeczności regulacji zawartych w ustawie o spółdzielniach mieszkaniowych –uwzględnienia jej kontekstu systemowego i funkcjonalnego. Oceny tej nie może zmienić również wskazana w interpretacji argumentacja dotycząca treści art. 16c pkt 2 u.p.d.o.p. stanowiącego, że amortyzacji nie podlegają budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub służących działalności społeczno-wychowawczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe. Zdaniem organu, rozumienie funduszu zasobów mieszkaniowych jako obejmującego również lokale użytkowe czyniłoby zbędnym użycie w tym przepisie sformułowania "zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych", a ustawodawca posłużyłby się innym sformułowaniem np. "zaliczane do zasobów spółdzielni". Sąd stanowiska tego, ze względów uprzednio już omówionych - a więc dotyczących chociażby braku odesłania w tym przepisie do innych regulacji - nie podziela. Nie mniej, trzeba również zwrócić uwagę, że art. 16c pkt 2 u.p.d.o.p. zawiera szerszy zakres pojęciowy, bowiem nie dotyczy tylko lokali ale także budynków, budowli i urządzeń i to nie tylko zaliczanych do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych ale także służących działalności społeczno-wychowawczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe. Na marginesie można również wspomnieć, że chociażby w odniesieniu do lokalu użytkowego, który stanowi odrębną własność i nie znajduje się na stanie środków trwałych spółdzielni, także niemożliwym byłoby naliczanie amortyzacji. Wobec tego, również i z tego powodu zasadnym wydaje się, że kosztem podatkowym powinien być naliczany od tego lokalu odpis na fundusz remontowy, na zasadach analogicznych jak od lokali mieszkalnych. W konsekwencji, Sąd uznaje za zasadny zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a/ u.p.d.o.f. w powiązaniu z art. 6 ust. 3 u.s.m. poprzez przyjęcie, że odpisy na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych naliczone od lokali użytkowych wskazanych przez skarżącą w złożonym wniosku, nie stanowią kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu tych przepisów. Rozpoznając ponownie sprawę Minister Finansów dokona interpretacji przedstawionego przez stronę skarżącą zdarzenia przyszłego, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej przez Sąd w niniejszym wyroku. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając jednocześnie w oparciu o art. 152 p.p.s.a., że nie podlega ona wykonaniu, zaś na podstawie art. 200 w zw. z 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz. 490 ) - orzekł o kosztach postępowania. M. Łent H. Adamczewska-Wasilewicz J. Szulc