I SA/Gl 689/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja (spr.), del. Sędzia SO Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2015 r. sprawy ze skargi A. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 oraz art. 61a § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 267 z późn. zm. - dalej K.p.a.) oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 1 i § 4 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 z późn. zm. - obecnie t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 - dalej u.p.e.a.) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] nr [...], mocą którego odmówiono wszczęcia postępowania w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie zaktualizowanych w dniu 7 lutego 2014 r. tytułów wykonawczych z dnia [...] o nr [...] i [...]. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ nadzoru wyjaśnił, iż w dniu 29 października 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M., działając jako wierzyciel, wystawił na A.L.(dalej strona lub zobowiązany) tytuły wykonawcze obejmujące zaległości z tytułu podatku od towarów i usług o nr [...] dotyczący zaległości za miesiące od marca do maja 2009 r. oraz lipiec 2009 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz nr [...] dotyczący zaległości za miesiąc styczeń 2009 r., wrzesień 2009 r., listopad 2009 r. oraz grudzień 2009 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Podstawę wystawienia przedmiotowych tytułów wykonawczych stanowiła decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...]. Klauzula o skierowaniu ich do egzekucji nadana została w dniu 4 listopada 2013 r. Organ wskazał następnie, że wszczynając postępowanie egzekucyjne, Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. działając jako organ egzekucyjny, doręczył zobowiązanemu odpisy ww. tytułów wykonawczych wraz z zawiadomieniem z dnia 4 grudnia 2013 r. nr [...] o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem tj. w A S.A. w K. Zobowiązany otrzymał odpisy tytułów wykonawczych wraz z zawiadomieniem o zajęciu w dniu 23 grudnia 2013 r., natomiast dłużnik zajętej wierzytelności w dniu 9 grudnia 2013 r. W odpowiedzi na to zajęcie A z siedzibą w K. przekazał informację, iż nie prowadzi rachunku bankowego dla A.L. Następnie w dniu 31 grudnia 2013 r. organ egzekucyjny dokonał kolejnych 11 zajęć u dłużników zajętych wierzytelności będących bankami tj. w B we W., C S.A. w G., D S.A. w W., E w L., F we W., G S.A. w W., H S.A. w Ł., I w W., J S.A. w W., K S.A. w W., L w W., M S.A. w S. Dłużnicy zajętych wierzytelności przekazali informację, iż w żadnym z ww. banków nie jest prowadzony rachunek bankowy zobowiązanego. Pismem z dnia 22 stycznia 2014 r. pełnomocnik zobowiązanego zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. o uchylenie tytułów wykonawczych z dnia [...] w związku z decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] i [...]. W dniu 7 lutego 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M., w związku z wydanymi decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...], dokonał aktualizacji przedmiotowych tytułów wykonawczych. Aktualizacje te zostały pełnomocnikowi zobowiązanego doręczone w dniu 19 lutego 2014 r. Następnie pismami z dnia 26 lutego 2014 r. pełnomocnik zobowiązanego złożył zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie zaktualizowanych tytułów wykonawczych z dnia 7 lutego 2014 r. nr [...] i [...], w oparciu o art. 33 § 1 pkt 1 i 3 u.p.e.a., wnosząc o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Postanowieniem z dnia [...] organ egzekucyjny odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie zaktualizowanych tytułów wykonawczych. W uzasadnieniu wskazał, iż w przedmiotowej sprawie termin do złożenia zarzutów na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] nr [...] i [...] odebranych przez zobowiązanego w dniu 23 grudnia 2013 r. upłynął z dniem 30 grudnia 2013 r. Aktualizacji tytułów wykonawczych dokonanej 7 lutego 2014 r. nie można bowiem traktować jako wystawienia nowego tytułu wykonawczego, gdyż zgodnie z § 9 ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137 poz.1541, z późn. zm., dalej "rozporządzenie Ministra Finansów"), aktualizacja ma jedynie charakter czynności technicznej, polegającej na usunięciu rozbieżności pomiędzy stanem faktycznym zaistniałym w wyniku określonych zdarzeń prawnych. W zażaleniu na ww. postanowienie pełnomocnik strony wniósł o jego uchylenie oraz o rozpatrzenie zarzutów zgłoszonych po doręczeniu zaktualizowanego tytułu wykonawczego i w terminie wynikającym z obowiązujących przepisów, z uwagi na naruszenie art. 61a K.p.a. W uzasadnieniu pełnomocnik zobowiązanego wskazał, że zarzuty z dnia 26 lutego 2014 r. zostały wniesione zgodnie z pouczeniem zawartym w dokumentach zaktualizowanych tytułów wykonawczych. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu pełnomocnik podniósł, że nie można pozbawić zobowiązanego trybu zwalczania nieprawidłowo zaktualizowanych tytułów wykonawczych, co do wysokości należności objętych tymi dokumentami. Zdaniem pełnomocnika argumentacja zawarta w zaskarżonym postanowieniu prowadzi do wniosku, iż zarzuty do pierwotnego tytułu wykonawczego winny obejmować wszystkie potencjalne mogące w przyszłości nastąpić aktualizacje tytułów wykonawczych, co z kolei stoi w sprzeczności z podstawą prawną wniesienia zarzutów, które muszą być skierowane do aktualnej treści tytułu wykonawczego. Dalej pełnomocnik podniósł, że w pismach z dnia 26 lutego 2014 r. wskazano, że zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące 2009 r. z tytułu podatku od towarów i usług w kwotach wyszczególnionych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...], zostały uregulowane i wygasły, wobec czego egzekwowanie od zobowiązanego kwot za poszczególne miesiące w wysokościach wskazanych w tytułach wykonawczych było nieuprawnione i uzasadniało zarzut sformułowany w oparciu o art. 33 pkt 1 u.p.e.a. Ponadto wskazał, że jednocześnie zaistniała niezgodność kwot zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług podanych w tytule wykonawczym będąca rezultatem rozliczenia kwot wpłaconych za miesiące od stycznia do grudnia w 2009 r. ([...] zł) z zaległościami łącznie wynikającymi z ww. decyzji ([...]zł), co uzasadniało zarzut oparty na art. 33 pkt 3 u.p.e.a. Kwota należności głównych objęta zaktualizowanymi tytułami wykonawczymi wynosi [...] zł, a różnica wynikająca w opisanych powyżej wartości wpłat z zaległościami wynosiła [...] zł. W tych okolicznościach - zdaniem pełnomocnika - wniesienie zarzutów wobec zaktualizowanych tytułów wykonawczych było w pełni uprawnione, gdyż z doręczonych zobowiązanemu tytułów wynikało, że organ egzekucyjny prowadzi egzekucję ponad dwukrotnie zawyżonych kwot zaległości podatkowych, odsetek i kosztów egzekucyjnych. Zatem jego zdaniem zarzuty od zaktualizowanych tytułów wykonawczych zostały wniesione w terminie, a w sprawie nie zaistniały przesłanki uniemożliwiające ich rozpatrzenie. Dyrektor Izby Skarbowej w K., rozpoznając zażalenie, zacytował treść art. 61 § 1, § 3 i § 4, art. 61a § 1 K.p.a. oraz art. 26 § 1, art. 27 § 1 u.p.e.a., a także § 9 ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów. Powołując się następnie na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1017/13 podniósł, że z przywołanych uregulowań prawnych płynie wniosek, że zarzuty dotyczące prowadzonego postępowania egzekucyjnego mogą być wnoszone przez zobowiązanego w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a pouczenie, o którym mowa w art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., jest skuteczne w dniu doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego, w związku z czym od tego dnia liczy się bieg ww. terminu. Powyższe nie oznacza jednak, że zobowiązany jest pozbawiony możliwości ingerowania w ogóle w tok postępowania egzekucyjnego, jeżeli zachodzą okoliczności określone w art. 33 u.p.e.a. Na podstawie art. 54 § 1 cyt. ustawy, może bowiem złożyć skargę na czynności egzekucyjne, a na podstawie art. 59 § 4 u.p.e.a., może żądać wydania postanowienia w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, tym bardziej, że artykuł 59 cyt. ustawy, nie ustanawia terminu do wnoszenia żądania wydania postanowienia w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, a zatem przedmiotowe żądanie zobowiązany może wnieść na każdym etapie postępowania egzekucyjnego. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie, w ocenie organu nadzoru, podnoszony przez pełnomocnika strony argument dotyczący pozbawiania zobowiązanego trybu zwalczania nieprawidłowo zaktualizowanego tytułu wykonawczego co do wysokości należności objętych tym dokumentem. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w przedmiotowej sprawie zobowiązany tytuły wykonawcze z dnia [...] nr [...] i [...], otrzymał w dniu 23 grudnia 2013 r., a zatem zarzuty mógł złożyć do dnia 30 grudnia 2013 r. Ponadto podniósł, iż aktualizacja tytułu wykonawczego z dnia 7 lutego 2014r., na którą pełnomocnik zobowiązanego złożył zarzuty, oparta była na decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...], natomiast zmiana kwot, na którą powołuje się pełnomocnik zobowiązanego w zażaleniu, wynikała dopiero z postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...], mocą którego sprostowano oczywistą omyłkę w wyliczeniach dokonanych w decyzji z dnia [...], a zatem dokonanego już po aktualizacji z dnia 7 lutego 2014 r. Powołując się ponownie na wyrok WSA w Gdańsku z dnia 27 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1017/13 zaznaczył, że aktualizacja przewidziana w § 9 ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów, ma charakter czynności technicznej, a sam przepis umożliwiający aktualizację tytułu wykonawczego powinien być wykładany tak, aby wykonywał, a nie modyfikował ustawę, na podstawie której został wydany. Aktualizacji tytułu wykonawczego nie można zatem traktować jako wystawienia nowego tytułu wykonawczego z pełnią konsekwencji prawnych stąd wypływających (prawo do wniesienia zarzutów), bo jak wskazano, jest to tylko czynność techniczna polegająca na usunięciu rozbieżności pomiędzy stanem faktycznym istniejącym w momencie wystawienia tytułu wykonawczego, a stanem faktycznym z chwili obecnej, zaistniałym na skutek różnych zdarzeń prawnych powstałych w toku postępowania egzekucyjnego. W skardze na powyższe postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, zarzucił organowi naruszenie: 1) art. 61a § 1 oraz art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, w wyniku którego pozbawiono zobowiązanego merytorycznego rozpatrzenia zarzutów na postępowanie egzekucyjne wniesionych na podstawie art. 33 pkt 1 i 3 u.p.e.a., 2) art. 26 § 1 i art. 27 § 1 u.p.e.a. oraz § 9 ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów poprzez ich błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie wynikające z twierdzenia, że zarzuty dotyczące prowadzonego postępowania egzekucyjnego mogą być wnoszone przez zobowiązanego w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a pouczenie, o którym mowa w art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. jest skuteczne w dniu doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego (od tego dnia liczony jest termin do wniesienia zarzutów), natomiast nie przysługuje w fazie aktualizacji tytułów wykonawczych, która ma charakter czynności technicznej zmierzającej do usunięcia rozbieżności pomiędzy stanem faktycznym istniejącym w momencie wystawienia tytułu wykonawczego, a stanem faktycznym z chwili obecnej - w rezultacie pozbawiono zobowiązanego prawa do rozpatrzenia zarzutów wniesionych na nieprawidłowo zaktualizowane tytuły wykonawcze. Ponadto wniósł o zwrot kosztów postępowania od organu według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego w pierwszej kolejności przedstawił stan faktyczny występujący w sprawie, a następnie powtórzył argumentację wskazaną w zażaleniu. Ponadto wskazał, że zobowiązany swoje wątpliwości co do prawidłowości kwot zobowiązań podatkowych egzekwowanych w toku postępowania egzekucyjnego sygnalizował Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w M. w piśmie z dnia 17 lutego 2014 r. Zaś pismem z dnia 18 kwietnia 2014r. organ egzekucyjny wyjaśnił sposób rozliczeń i przypisów dotyczących zobowiązań podatkowych spółki N s.c. z tytułu podatków od towarów i usług, za które odpowiedzialność ponosi zobowiązany. Z jego treści jednoznacznie wynika m.in., iż zaktualizowany tytuł wykonawczy nr [...] zawiera błędną kwotę zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r., tj. kwotę [...] zł zamiast [...] zł. Podniósł również, iż informacje o wysokości wpłat i dokonanych przez wierzyciela rozliczeń wynikają wyłącznie z wyjaśnień zawartych w piśmie z dnia 18 kwietnia 2014 r., a nie z wydanych w tym zakresie rozstrzygnięć. Organ podatkowy nie wydał wymaganych przepisami prawa postanowień o zaliczeniu opisywanych nadpłat z zaległościami podatkowymi, z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 i 2009 r. Zdaniem pełnomocnika skarżącego z samej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] wskazywanej jako podstawa prawna należności, wynika, że stan zaległości wynosił za poszczególne miesiące 2009 r. kwotę [...] zł. W ocenie autora skargi, a wbrew temu co podnosi organ nadzoru, aktualizacja tytułów wykonawczych nie usunęła rozbieżności pomiędzy stanem faktycznym opisywanym w niniejszym piśmie, a istniejącym w momencie wystawionych tytułów wykonawczych. Zobowiązany słusznie zatem skierował wobec tak zaktualizowanych tytułów zarzuty, oparte na okolicznościach wygaśnięcia zobowiązań podatkowych oraz niezgodności egzekwowanego obowiązku z treścią obowiązku wynikającego z wydanego orzeczenia, w szczególności podnosząc, że informacje o kwotach zaległości innych niż wynikające z decyzji wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r., zawarte są w piśmie wyjaśniającym z dnia 18 kwietnia 2014 r., które nie jest orzeczeniem. Z tych przyczyn pełnomocnik skarżącego podniósł zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów art. 26 § 1 i art. 27 § 1 u.p.e.a. oraz § 9 ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów z uwagi na to, że dokonana aktualizacja nie doprowadziła do zgodności z aktualnym stanem faktycznym wystawionych tytułów wykonawczych. Zaakcentował również, iż przysługuje mu prawo wniesienia zarzutów wobec zaktualizowanych nieprawidłowo tytułów wykonawczych, gdyż tylko w ten sposób może wykazywać niezgodność dochodzonych w nich należności z istniejącymi w obrocie prawnym orzeczeniami. Końcowo autor skargi powołał się na wyroki sądów administracyjnych (m. in. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 886/12, z dnia 16 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 732/12, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 października 2010 r. sygn. akt I SA/Po 649/10, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 października 2010 r. sygn. akt III SA/Łd 506/10, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 17 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Go 230/10), w których Sądy rozpoznając skargi z innych powodów, nie negowały prawa zobowiązanego do wniesienia zarzutów na zaktualizowane tytuły wykonawcze. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze, a mianowicie naruszenia przepisów art. 61 a K.p.a., jak również naruszenia art. 26 § 1 i art. 27 § 1 u.p.e.a., wskazał, iż są one zbieżne z zarzutami zażalenia, co do których szeroko ustosunkował się w zaskarżonym postanowieniu. Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego kwestii wskazania w zaktualizowanym tytule wykonawczym z dnia [...] nr [...] kwoty zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r. w wysokości [...] zł zamiast [...] zł, organ odwoławczy wskazał, iż wierzyciel tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. w dniu 3 kwietnia 2014 r. powiadomił organ egzekucyjny o zmianie wysokości egzekwowanej należności za miesiąc kwiecień 2009 r., dokonując w części J poz. 119 tytułu wykonawczego ograniczenia egzekwowanej należności głównej do wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Ponadto podniósł, że kwestie dotyczące braku wydania postanowień o zarachowaniu nadpłat na poczet przedmiotowych zaległości nie mogą być rozpoznawane w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zaliczenia nadpłat na poczet zaległości podatkowych podlegają bowiem rygorom ustawy Ordynacja podatkowa, która przewiduje odrębny tryb zaskarżenia prawidłowości dokonanych rozliczeń. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydane orzeczenie narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., Nr 270 - dalej p.p.s.a.) uchyli je w części lub całości. Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że Sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Kontrola sądowa przypisana jest tylko do sprawy ze stosunku administracyjnoprawnego, w którym wydano zaskarżone rozstrzygnięcie. Na wstępie odnotować wypada, iż przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie, mocą którego odmówiono stronie skarżącej wszczęcia postępowania w przedmiocie zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie zaktualizowanych tytułów wykonawczych. Spór pomiędzy stronami koncentruje się w istocie wokół zagadnienia czy istnieje uprawnienie do zgłoszenia zarzutów od aktualizacji tytułu wykonawczego. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu Sąd uznał, iż rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w K. jest prawidłowe a skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazać należy, iż z mocy art. 26 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru. Z kolei art. 27 § 1 tej ustawy określa elementy, które zawiera tytuł wykonawczy, m.in. pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego (pkt 9 cyt. przepisu). Jak natomiast wynika z § 9 ust. 1b przywołanego już wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jeżeli w trakcie postępowania egzekucyjnego zostanie wydane orzeczenie określające lub ustalające inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym, wierzyciel niezwłocznie aktualizuje tytuł wykonawczy w ten sposób, że wypełnia pierwszą stronę druku tytułu wykonawczego, a drugą stronę opatruje pieczęcią urzędową oraz podpisem i pieczątką upoważnionej osoby. Dwa egzemplarze tych stron, oznaczone wyrazem "aktualizacja" wierzyciel przesyła organowi prowadzącemu egzekucję. Z przedstawionych uregulowań wywieść należy, że zarzuty dotyczące prowadzonego postępowania egzekucyjnego mogą być wnoszone przez zobowiązanego w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a pouczenie o prawie wniesienia zarzutów, o którym mowa w art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. jest skuteczne w dniu doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego, w związku z czym od tego dnia liczy się upływ 7 dniowego terminu. Co również istotne, analiza treści artykułu 33 u.p.e.a. zawierającego kompletny katalog zarzutów nie zawiera zarzutu w zakresie aktualizacji tytułu wykonawczego. Tytuł wykonawczy - co jest przesądzone w literaturze i orzecznictwie - jest dokumentem urzędowym, który nie jest ani decyzją administracyjną, ani postanowieniem w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Nie mają więc do niego zastosowania tryby jego wzruszania przewidziane dla decyzji czy postanowień administracyjnych. Elementy jakie powinien zawierać tytuł wykonawczy są wyliczone w art. 27 ustawy egzekucyjnej, zaś zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są sformalizowanym środkiem prawnym. Ich wniesienie wszczyna postępowanie zmierzające do ich rozpoznania i rozstrzygnięcia o dopuszczalności egzekucji administracyjnej. Jak zaznaczono wyżej, z obowiązujących przepisów wynika tryb i termin wnoszenia zarzutów. W ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo zinterpretował obowiązujące przepisy prawa i uznał, że wszczęcie postępowania w przedmiocie zarzutów dotyczących zaktualizowanego tytułu wykonawczego jest niemożliwe, skoro ustawodawca przewidział możliwość zgłaszania zarzutów tylko w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego w ściśle określonym terminie, którego bieg rozpoczyna się w momencie doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego, a nie jego aktualizacji. Aktualizacja przewidziana w § 9 ust. 1b powołanego rozporządzenia ma bowiem charakter czynności technicznej, polegającej na usunięciu rozbieżności pomiędzy stanem faktycznym istniejącym w momencie wystawienia tytułu wykonawczego, a stanem faktycznym z chwili obecnej, zaistniałym na skutek różnych zdarzeń prawnych powstałych w toku postępowania egzekucyjnego. A skoro tak to nie można tej czynności traktować jako wystawienia nowego tytułu wykonawczego z pełnią konsekwencji prawnych stąd wypływających (prawo do wniesienia zarzutów). Pogląd tożsamy z przedstawionym wyżej wyraził WSA w Krakowie w wyroku z dnia 25 września 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1064/14 oraz WSA w Gdańsku w prawomocnym wyroku z dnia 27 listopada 2013r., sygn. akt I SA/Gd 1017/13. Podkreślenia jednak wymaga, że zobowiązany nie jest pozbawiony możliwości ingerowania w ogóle w tok postępowania egzekucyjnego, jeżeli zachodzą okoliczności określone w art. 33 u.p.e.a.. Na podstawie art. 54 § 1 tej ustawy może bowiem złożyć skargę na czynności egzekucyjne, a na podstawie art. 59 § 4 może żądać wydania postanowienia w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, tym bardziej, że art. 59 u.p.e.a. nie ustanawia terminu do wnoszenia żądania wydania postanowienia w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, a zatem przedmiotowe żądanie zobowiązany może wnieść na każdym etapie postępowania egzekucyjnego. Wobec konstatacji, że od zaktualizowanego tytułu wykonawczego nie przysługuje uprawnienie do zgłoszenia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, a skarżący takie zarzuty zgłosił, należało odstąpić od ich merytorycznej oceny i wydać rozstrzygnięcie negatywne o charakterze formalnym. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że spóźnione zarzuty nie podlegają materialnoprawnej ocenie (por. np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 275/11, wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 października 2009 r., sygn. akt III SA/Łd 246/09, wyrok NSA z dnia 6 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2175/08). Z tego też względu kwestia prawidłowości aktualizacji tytułu wykonawczego dokonanej przez wierzyciela i wysokości kwoty zaległości zobowiązanego z tytułu podatku VAT nie podlegała badaniu w sprawie. Końcowo odnieść się należy do formy jaką winno mieć rozstrzygnięcie organu w sytuacji, gdy zarzuty zgłoszone zostaną przez zobowiązanego po upływie ustawowego terminu. Przepisy ustawy egzekucyjnej nie regulują bowiem wprost tego zagadnienia. W art. 34 § 4 mowa jedynie, że organ egzekucyjny "wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (...)". Orzecznictwo sądowe nie jest w tej mierze jednolite i zarysowało się w nim kilka poglądów. W razie uchybienia terminu do wniesienia zarzutów niektóre sądy uznają, że powinno się oddalić zarzuty (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 361/08) bądź pozostawić zarzuty bez rozpoznania (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Po 443/08) albo też umorzyć postępowanie w przedmiocie zarzutów (Wyrok WSA w Krakowie z dnia 25 września 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1064/14) bądź nie uwzględnić zarzutów z powodu ich wniesienia po upływie terminu (wyrok WSA w Łodzi z dnia 24 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Łd 19/08, por. też szeroko omawiający rozbieżności, o których mowa, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 290/11). Zauważyć trzeba, że sądy administracyjne akceptują również tego typu rozstrzygnięcie jak odmowa wszczęcia postępowania przez organ egzekucyjny I instancji w sprawie zgłoszonych zarzutów w związku z uchybieniem terminu do ich wniesienia (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 27 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1017/13). Podobnie, w niemal identycznym stanie faktycznym rozstrzygnął WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 451/10 (w związku z umorzeniem postępowania przez organ II instancji). Zauważyć trzeba, że we wszystkich wskazanych wyżej przypadkach podkreśla się jednoznacznie, że uchybienie terminowi do wniesienia zarzutów powoduje bezskuteczność dokonanej przez stronę czynności procesowej, co prowadzić może do zamknięcia drogi dalszego postępowania (wyrok WSA w Krakowie z dnia 3 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 849/12 oraz powołane tam poglądy B. Adamiak i J. Borkowskiego, Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 2008, s. 335 i nast., a także powołane w innych wyrokach poglądy R. Hausera, Z. Leońskiego Egzekucja administracyjna. Komentarz do ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Warszawa 1995, s. 63). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stanął na stanowisku, że zaskarżone postanowienie jest prawidłowe także co do formy. Skoro bowiem zarzuty zobowiązanego nie mogły być rozpatrzone merytorycznie organ egzekucyjny zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie zarzutów w trybie art. 61a K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Rozstrzygnięcie to uwzględnia podstawową zasadę, iż uchybienie terminu do wniesienia zarzutów skutkuje odmową ich merytorycznego rozpatrzenia przez organ egzekucyjny. Z powyższych względów Sąd nie podzielił sformułowanych w skardze zarzutów i stwierdził, że przy wydaniu zaskarżonego postanowienia nie doszło do naruszenia prawa materialnego oraz zasad postępowania administracyjnego uzasadniających jego uchylenie. Stąd też skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.