III SA/Gl 1248/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Marta Mielczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2015 r. przy udziale – sprawy ze skargi B. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, iż zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej O.p.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy, B. W. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A" w J. , przedstawione we wniosku z dnia [...] r., uzupełnionym pismem dnia z [...] r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie stawki podatku dla zadania pn. "Rekultywacja składowiska odpadów powęglowych byłej "B" - jest nieprawidłowe. We wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny: W dniu [... ] r. "C" S.A. wszczęła postępowanie o udzielenie zamówienia publicznego, którego przedmiotem była "Rekultywacja składowiska odpadów powęglowych byłej "B" . W warunkach zamówienia określono, że rekultywacja wykonywana będzie zgodnie z Projektem technicznym rekultywacji składowiska odpadów powęglowych byłej "B" opracowanym w [...] r. przez "D" z siedzibą w K. . W ramach zamówienia wykonana zostanie rekultywacja techniczna i biologiczna składowiska na łącznej powierzchni [...] ha, na którą składają się: powierzchnia wierzchowiny hałdy-[... ] ha, powierzchnia skarp hałdy — [...] ha, powierzchnia oddziału leśnego —[...] ha. Zakres robót rekultywacyjnych szczegółowo określa przedmiar robót i obejmuje wykonanie: 1) robót przygotowawczych w zakresie wykonania obmiaru geodezyjnego, usunięcia odpadów niewiadomego pochodzenia, wycinki drzew i oczyszczeniu terenu po wycince; 2) rekultywacji technicznej w zakresie profilowania skarp hałdy oraz jej wierzchowiny, wykonanie warstwy rekultywacyjnej z dowiezionej na teren gleby mineralnej, wykonania kolektora odwadniającego oraz rowów parownikowych, wykonanie leśnych dróg technologicznych, kontroli geodezyjnej; 3) rekultywacji biologicznej w zakresie przygotowania gleby pod nasadzenia, zatrawienia przygotowanej pod nasadzenia gleby, wykonanie nasadzeń drzew liściastych i iglastych; 4) zabiegów pielęgnacyjnych, w tym: - w roku wykonania nasadzeń: grodzenie gniazd sadzonek dębu, palikowanie sadzonek modrzewia, zabezpieczenie sadzonek na okres zimowy smarowanie repelentem, wykaszanie traw i chwastów; - w kolejnych 3 latach coroczne uzupełnienie wypadów drzew, zabezpieczenie sadzonek na okres zimowy, smarowanie repelentem, wykaszanie traw i chwastów; wykonywanie bieżącej kontroli jakości gleby mineralnej wraz z ewentualnym nawożeniem w celu uzyskania optymalnych warunków jakościowych dla wegetacji drzew; 5) operatu geodezyjnego powykonawczego - dokonanie rozgraniczeń, łącznie z osadzeniem granicznych słupków, oznaczając granice Lasów Państwowych. Wykonany operat będzie podstawą do przejęcia zrekultywowanych terenów przez Nadleśnictwo C. . Roboty rekultywacyjne winny zostać wykonane zgodnie z Projektem technicznym pt.: "Rekultywacja składowiska odpadów powęglowych byłej "B" . W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: Czy zastosowane przez wykonawcę stawki podatku VAT (8% i 23 %) w kosztorysie ofertowym złożonym w postępowaniu pn.: Rekultywacja składowiska odpadów powęglowych byłej "B" na dzień składania ofert ([...] r.)były prawidłowe, tj. zgodne z odpowiednimi przepisami prawa podatkowego ? Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawca wyjaśnił, że wykonawca sporządzający ofertę ma między innymi obowiązek skalkulowania ceny oferty, uwzględniając prawidłową stawkę podatku VAT na wszystkie czynności objęte przedmiotem zamówienia. Wykonawca przyjął, iż przy obliczaniu ceny oferty ma obowiązek zastosować stawki podatku VAT w wysokości 8 % oraz 23 %.Wynika to z tego, iż przedmiotem zamówienia jest szereg usług pozostających między sobą w relacji komplementarności ale nie kompleksowości, co potwierdzają opisy przedmiotu zamówienia zawarte w załącznikach do Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia (dalej w skrócie SIWZ). Zamawiający zamieścił w nich szczegółowy opis, wskazując wykonanie: 1) robót przygotowawczych, a w ich ramach wskazał zakres prac do realizacji, 2) rekultywacji technicznej, a w ich ramach wskazał zakres prac do realizacji, 3) rekultywacji biologicznej, a w ich ramach wskazał zakres prac do realizacji, 4) zabiegów pielęgnacyjnych w roku wykonania nasadzeń i w kolejnych 3 latach - corocznie, a w ich ramach wskazał zakres prac do realizacji, 5) operatu geodezyjnego powykonawczego, a w jego ramach wskazał zakres prac do realizacji. Zapisy SIWZ określały, iż w cenie proponowanej przez wykonawcę winien się mieścić całkowity koszt kompletnego wykonania zadania stanowiącego przedmiot zamówienia, w tym również wszystkie inne koszty towarzyszące wykonaniu zadania, przy czym wartość prac rekultywacyjnych należy określić na podstawie kosztorysu ofertowego uproszczonego (sporządzonego na podstawie przedmiaru robót). Pytający wyjaśnił również, iż prace wykonywał będzie w ramach Konsorcjum przez partnerów i już z tego powodu prace muszą być rozróżnialne i podzielne, co ma znaczenie dla klasyfikacji ich, jako zbioru usług. Zwrócił uwagę, że w orzecznictwie i nauce prawa podatkowego wielokrotnie rozważany był problem traktowania usług o charakterze kompleksowym, tj. usług, na które składają się dwa lub więcej świadczenia o zbliżonym charakterze. Przytaczając orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawach C-349/96 Card Protection Plan Ltd. (CPP) przeciwko Commissioners of Customs & Excise i C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatsecretaris van Financien wskazał, że regułą jest, iż opodatkowaniu VAT na zasadach dla nich przewidzianych podlegają poszczególne świadczenia/usługi wchodzące w skład usługi kompleksowej i tylko wtedy, gdy podział usługi kompleksowej pozbawiony byłby gospodarczego/ekonomicznego uzasadnienia, możliwe jest potraktowanie usługi kompleksowej jako całości z perspektywy regulacji VAT, a za ekonomicznie uzasadnione uznać należy przypadki, gdy dana usługa kompleksowa składa się z usługi głównej i służących jej usług pomocniczych. Zdaniem wnioskodawcy przedstawiony w zapytaniu opis prac do wykonania wskazuje, iż mają one odmiennych charakter i nie można wszystkich z nich uznać za usługi ściśle związane z rekultywacją. Bez wątpienia nie mieszczą się w nich usługi, które ze swej natury mają odrębny i samoistny charakter, jak między innymi zabiegi pielęgnacyjne, w tym wykonywane w kolejnych latach, czy także działania realizowane w zakresie wywozu odpadów komunalnych, jak też kontrolne pomiary geodezyjne. W tym zakresie przywołał stanowisko Ministra Finansów, który w interpretacjach indywidualnych z dnia [...] r. sygn. [...] oraz z dnia 10 października 2012 r. Nr [...] ) stwierdził, iż stosowanie jednolitej stawki podatku VAT dla zbioru usług o różnych stawkach podatku VAT stanowi wyjątek, gdyż usługi te muszą być traktowane dla celów podatkowych rozłącznie. Podsumowując wnioskodawca stwierdził, iż zasadą wynikającą z ustawy o podatku od towarów i usług jest to, iż wszystkie czynności, w stosunku do których nie zostały przewidziane obniżone stawki podatku bądź zwolnienie od podatku, podlegają opodatkowaniu wg stawki podstawowej. Stosownie do art. 41 ust. 1 i 2w zw. z art. 146a ustawy VAT - podstawowa stawka podatku wynosi 23 %, natomiast stawka obniżona wynosi 8%. Zdaniem pytającego w postępowaniu, którego dotyczy zapytanie, nie można mówić o kompleksowości usług, ponieważ zamawiający nie wskazał na nią w dokumentacji przetargowej ani dokumentacja ta nie uzasadnia przyjęcia takiej interpretacji. Analiza czynności objętych postępowaniem dokonana przez wykonawcę prowadzi do wniosku, że są one względem siebie komplementarne w tym znaczeniu, że mogą funkcjonować obok siebie zupełnie niezależnie. W związku z tym wykonawca dokonał grupowania prac kierując się zapisami prawa podatkowego - ustawy o podatku od towarów i usług, rozporządzeniem Rady Ministrów w sprawie PKWiU z dnia 29 października 2008 r. oraz interpretacjami Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Ł. , a także Głównego Urzędu Statystycznego i organów skarbowych. Kierując się tymi wskazaniami, a także zakresem prac objętych zamówieniem, pytający w ofercie dokonał przyporządkowania prac do poszczególnych stawek podatku: 8 % i 23 %. Nie mógł bowiem przyjąć, iż istnieją podstawy uzasadniające przyjęcie jednolitej stawki podatku VAT w wysokości 23% dla wszystkich usług objętych zamówieniem w sytuacji, gdy część z tych usług z uwagi na ich charakter, opodatkowana jest podatkiem VAT w stawce 8%. W piśmie uzupełniającym z dnia [...] r., będącym odpowiedzią na wezwanie organu wnioskodawca dodał, iż jest liderem konsorcjum, a "E" Sp. z o.o. jest partnerem. Na liderze ciąży obowiązek złożenia oferty do zamawiającego w imieniu konsorcjum, jak i wystawianie faktur VAT za wykonane świadczenia w przypadku wygrania przetargu i podpisania umowy z zamawiającym. Poszczególne czynności (prace) będą częściowo zlecane podwykonawcom, a jedynym kryterium w tym zakresie będzie czynnik ekonomiczny i posiadana wiedza techniczna i sprzętowa. Prace będą wykonywane pod nadzorem Wnioskodawcy, a za wykonaną pracę podwykonawca obciąży na podstawie faktury VAT Wnioskodawcę, który jako jedyny uprawniony obciąży, na podstawie częściowego protokołu, zamawiającego, po odbiorze czynności wchodzących w zakres usług objętych umową. Wynagrodzenie dla Wnioskodawcy będzie uzależnione od ilości wykonywanych poszczególnych czynności (prac) wymienionych w umowie z zamawiającym. Podstawą do wypłaty i otrzymania środków finansowych przez Wnioskodawcę od zamawiającego będzie zawarta umowa, której integralną częścią jest przedmiar robót (czynności) i świadczeń, w rozbiciu na poszczególne usługi, które należy wykonać dla zrealizowania zadania. W przedmiarze robót są uwidocznione poszczególne usługi, które mają być wykonane. Rozliczanie między stronami nie będzie miało charakteru ryczałtowego (kompleksowa zapłata) lecz nastąpi na podstawie stopnia zaawansowania pojedynczych usług zawartych w przedmiarze robót, ustalonym tylko przez zamawiającego i opracowanym kosztorysie przez Wnioskodawcę za pojedyncze usługi. Wnioskodawca spośród świadczonych prac nie będzie mógł wyodrębnić jednego świadczenia głównego, a poszczególne usługi stanowić będą cel sam w sobie i nie będą ściśle związane ze świadczeniem głównym. Dokonując oceny przestawionego stanu faktycznego oraz jego oceny prawnej Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu, powołując art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej w skrócie ustawa VAT, wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy VAT). Z kolei stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. W myśl art. 41 ust. 1 ustawy VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 43, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7% z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1 (art. 41 ust. 2 ustawy VAT).Stosownie do treści art. 146a pkt 1 i 2 ustawy VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. I i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23% (pkt 1), natomiast stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (pkt 2). Przytaczając elementy stanu faktycznego opisane we wniosku organ zwrócił uwagę, że zaproponowany przez wnioskodawcę podział wykonywanych przez niego czynności oparty jest w istocie o kryterium podatkowe - według stawki podatku VAT, która byłaby właściwa w przypadku, gdyby każda czynność stanowiła samodzielną usługę. Podział ten opiera się na założeniu, że czynności składające się na wykonanie zadania stanowią zbiór różnorodnych usług, przy czym każda z nich powinna być opodatkowana odpowiednią stawką VAT, tj. 23% albo 8%. Założenie powyższe organ uznał za błędne i wyjaśnił, że - co do zasady - każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Na poparcie swojego stanowiska organ przywołał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 i zaakcentował, że usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi. Z pojedynczym świadczeniem możemy mieć również do czynienia w sytuacji, gdy żadnej z części składowych usługi nie można uznać za usługę główną, np. w sytuacji, gdy wszystkie czynności będące elementami składowymi (lub przynajmniej część z nich) są równie istotne dla wykonania całego świadczenia złożonego (usługi kompleksowej), a jednocześnie brak pomiędzy tymi elementami związku, wskazującego na istnienie relacji usługa główna - usługa pomocnicza. Z orzecznictwa TSUE wynika, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb. Orz. s. 1-897, pkt 5 1; wyrok z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse). Przytaczając obszernie wyroki TSUE organ uznał, że dla oceny, czy w analizowanym stanie faktycznym mamy do czynienia ze świadczeniem o jednolitym charakterze istotne jest, że celem zawieranej umowy będzie rekultywacja składowiska odpadów powęglowych. Czynności podejmowane w ramach tego zadania w większości dotyczą prac z terenem, a ich różnoraki charakter wyznaczony jest charakterem samego zadania końcowego, tj. przywrócenia temu terenowi właściwych walorów. Z punktu widzenia zamawiającego nabywa on jedno świadczenie, którym jest "rekultywacja terenu", wymagająca podejmowania szeregu czynności, które ostatecznie doprowadzą do przywrócenia temu terenowi wartości użytkowych i przyrodniczych, zdewastowanemu i zdegradowanemu przez działalność człowieka (przez działalność kopalni). Roboty rekultywacyjne wnioskodawca winien wykonać zgodnie z Projektem technicznym rekultywacji składowiska odpadów powęglowych, który ustala kierunek rekultywacji, co również potwierdza, że wszystkie poszczególne prace wykonane w ramach tego zadania muszą zmierzać do wykonania jednego ostatecznego zadania (rekultywacji składowiska odpadów powęglowych).W tych okolicznościach nie znajduje uzasadnienia stwierdzenie wnioskodawcy, że nie występuje kompleksowość usług, ponieważ zamawiający nie wskazał na nią w dokumentacji przetargowej, ani dokumentacja ta nie uzasadnia przyjęcia takiej interpretacji. Już z SIWZ wynika, że wykonawca winien przedstawić cenę kompletną, jednoznaczną za wykonanie całego zadania. Dokumentacja szczegółowa określająca czynności jakie wykonawca ma wykonać stanowi element SIWZ, który zakreśla zakres prac składających się na zadanie, które jest przedmiotem przetargu. Podsumowując organ stwierdził, że poszczególne czynności wymienione przez wnioskodawcę, w tym m.in. roboty przygotowawcze w zakresie wykonania obmiaru geodezyjnego, usunięcia odpadów niewiadomego pochodzenia, wycinki drzew i oczyszczenia terenu po wycince; rekultywacji technicznej w zakresie profilowania skarp hałdy oraz jej wierzchowiny (z użyciem materiałów uzyskanych w wyniku profilowania skarp), wykonania warstwy rekultywacyjnej z dowiezionej na teren gleby mineralnej, wykonania kolektora odwadniającego oraz rowów parownikowych, wykonania leśnych dróg technologicznych, kontroli geodezyjnej; rekultywacji biologicznej w zakresie przygotowania gleby pod nasadzenia (wapniowanie, bronowanie, nawożenie), zatrawienia przygotowanej pod nasadzenia gleby, wykonania nasadzeń drzew liściastych i iglastych, itp.; zabiegów pielęgnacyjnych w zakresie wykonania nasadzeń: grodzenie gniazd sadzonek dębu, palikowanie sadzonek modrzewia, zabezpieczenie sadzonek na okres zimowy - smarowanie repelentem, wykaszanie traw i chwastów, a w kolejnych 3 latach - coroczne uzupełnienia wypadów drzew, zabezpieczenia sadzonek na okres zimowy - smarowanie repelentem, wykaszanie traw i chwastów; wykonywania bieżącej kontroli jakości gleby mineralnej wraz z ewentualnym nawożeniem w celu uzyskania optymalnych warunków jakościowych dla wegetacji drzew; wykonanie operatu geodezyjnego powykonawczego - nie stanowią dla zamawiającego celu samego w sobie, lecz stanowią zwartą całość funkcjonalną w wyniku której bezpośrednio dochodzi do przywrócenia terenowi wartości użytkowych i przyrodniczych. Kompleksowego charakteru usługi nie zmienia fakt, że poszczególne czynności będą częściowo zlecane podwykonawcom i realizowane pod nadzorem wnioskodawcy. Nie zmienia tego również sposób rozliczania z ilości pojedynczych usług oraz to, że wynagrodzenie będzie uzależnione od ilości wykonywanych prac. Powyższe ma na celu wyłącznie ubezpieczenie się zamawiającego przed nierzetelnym wykonawcą zamówienia. W konsekwencji organ stwierdził, na podstawie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, że opisuje on usługę kompleksową dotyczącą zadania "Rekultywacja składowiska odpadów powęglowych byłej "B" , natomiast wszystkie czynności podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach jej wykonywania określone w SIWZ - wymienione we wniosku, są podejmowane w ramach wykonania jednego zadania i mają charakter elementów składowych. W efekcie Wnioskodawca winien przyjąć jednolitą stawkę podatku VAT dla wszystkich świadczonych usług w ramach tego zadania, a przyjęte przez niego założenie, że przy obliczaniu ceny oferty ma obowiązek zastosować stawkę podatku VAT w wysokości preferencyjnej 8% oraz stawkę podstawową 23% - jest nieprawidłowe. Pismem z dnia [...] r. Wnioskodawca, działając przez pełnomocnika, wezwał organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz interpretacji Ministra Finansów wydanych w sprawach o zbliżonym stanie faktycznym powtórzył główne argumenty prezentowane uprzednio we wniosku o interpretację. Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działając w imieniu Ministra Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie znalazł podstaw do zmiany zajętego w sprawie stanowiska. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący, zarzucając spornej interpretacji niezgodność z prawem, a w szczególności z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług polegającą na bezzasadnym przyjęciu, iż Wnioskodawca świadczyć będzie kompleksową usługę rekultywacji, a co za tym idzie wszystkie czynności przez niego wykonywane będą jej elementami składowymi i winny być opodatkowane w podatku od towarów i usług według jednolitej stawki właściwej dla tego zadania – wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania. W uzasadnieniu podniósł w szczególności, że zakres robót, których dotyczy interpretacja, obejmuje rekultywację techniczną, rekultywację biologiczną, powykonawczy operat geodezyjny, wykonywanie zabiegów pielęgnacyjnych obejmujących zabezpieczenie sadzonek, wykaszanie traw oraz pielęgnację drzew i traw przez okres kolejnych trzech lat. Zakres tych usług nie ma charakteru kompleksowego między innymi dlatego, że zamawiający nie wskazał na taki charakter usług w dokumentacji przetargowej ani dokumentacja ta nie uzasadnia przyjęcia takiej interpretacji. Przywołując indywidualne interpretacje wydane w imieniu Ministra Finansów, w tym interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] r. nr [...] wskazał, że na usługę kompleksową składa się kombinacja różnych czynności prowadzących do realizacji określonego celu, tj. do wykonania świadczenia (usługi) głównego, na które składają się różne świadczenia (usługi) pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą jeżeli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi głównej. Jeżeli w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności (usługi) głównej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Z kolei powołując interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] (skargę na tę decyzję oddalił WSA w Rzeszowie wyrokiem z dnia 10 września 2013 r. sygn. akt: I SA/Rz 497/13)zaakcentował, że nie ma znaczenia stosunek cywilnoprawny łączący strony, tzn. w jaki sposób strony się umówiły na rozliczenie transakcji (tj. umowa łącząca strony nie może decydować o wysokości stawki podatku). Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku decyduje faktyczna czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia umowne między stronami. Podsumowując skarżący podniósł, że ze względu na niejednorodny charakter usług w niniejszej sprawie, wskazanie usługi jako głównej nie jest możliwe, natomiast próba połączenia niepowiązanych ze sobą usług w jedną usługę, prowadzi do naruszenia fundamentalnych zasad konstrukcyjnych podatku VAT, w myśl których każda usługa, co do zasady, dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinna być traktowana jako odrębna. W odpowiedzi na skargę działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K. , nie znajdując podstaw do uwzględnienia argumentacji i wniosków w niej zawartych, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy). W rozpoznawanej sprawie zaskarżeniu podlega interpretacja indywidualna Ministra Finansów, wydana na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy Ordynacja podatkowa, a istotą rzeczy jest ustalenie w stanie faktycznym opisanym we wniosku, czy wnioskodawca w sposób prawidłowy, zgodny z odpowiednimi przepisami prawa podatkowego, zastosował stawki podatku od towarów i usług, tj. 8% i 23%, w kosztorysie ofertowym złożonym w postępowaniu o zamówienie publiczne pn.: Rekultywacja składowiska odpadów powęglowych byłej "B" . Specyfika postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że organ rozpatruje sprawę wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Nie czyni w tym zakresie własnych ustaleń. Ocena ta może dotyczyć zarówno zdarzeń przyszłych jak i już obiektywnie zaistniałych, a zatem wydanie indywidualnej interpretacji w niniejszej sprawie znajduje uzasadnienie w art. 14b § 2 O.p. Reguły prawidłowej interpretacji ustawodawca zawarł w art. 14c § 1 i 2 O.p. W myśl tych przepisów, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 O.p. ), a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, także wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p. ). Uzupełnienie tych reguł stanowi nawiązanie do zasady z art. 121 § 1 O.p., z której wynika, że obowiązkiem organu podatkowego wydającego interpretację jest przekonanie wnioskodawcy, dlaczego nie podzielił on stanowiska przedstawionego we wniosku i na czym oparł odmienną wykładnię przepisów prawa. Wymóg ten potwierdza również treść art. 14c § 1 O.p. zd. 1, według którego wyrażając własne stanowisko w sprawie organ podatkowy ma obowiązek odnieść się do stanowiska wnioskodawcy. W doktrynie i orzecznictwie sądowym podkreśla się, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna nie może ograniczać się jedynie do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako nieprawidłowe. Należy wskazać prawidłowe stanowisko wraz z wyczerpującym i przekonującym uzasadnieniem prawnym. To ostatnie powinno zawierać przytoczenie stanu faktycznego i związanego z nim oraz obowiązującego w dniu wydawania interpretacji stanu prawnego (m.in. C. Kosikowski, komentarz do art. 14c O.p., Lex 2013). Niewyczerpujące uzasadnienie interpretacji indywidualnej uprawnia sąd administracyjny do jej uchylenia, a tym samym - uwzględnienia skargi podatnika. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p., musi stanowić wobec tego rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (m.in. wyroki WSA: z dnia 21 lipca 2009 r. I SA/Bd 315/09, lex nr 516452; z dnia 1 lipca 2009 r. I SA/Kr 618/09, lex nr 510707; z dnia 10 czerwca 2009r. I SA/Op 176/09, lex nr 549263; z dnia 27 kwietnia 2009 r. I SA/Gl 142/09, lex nr 551637). Interpretacja indywidualna może wywierać skutki w sferze rzeczywistych uprawnień materialnoprawnych wnioskodawcy, a zatem wyrażona w niej ocena stanowiska wnioskodawcy nie może budzić wątpliwości co do swojego znaczenia i zakresu. W ocenie Sądu dokonana przez organ podatkowy w niniejszej sprawie ocena stanowiska wnioskodawcy narusza art. 14c § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Merytoryczna kwestia sporna wymagająca rozstrzygnięcia sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, działalność skarżącego obejmująca określone usługi powinna być kwalifikowana jako jedno kompleksowe świadczenie, a jeżeli tak, to według jakiej stawki podatku od towarów i usług powinno być opodatkowane, czy też spośród tej działalności dla celów opodatkowania VAT należało wyodrębniać poszczególne świadczenia, do których miałyby zastosowanie zróżnicowane, właściwe im stawki podatkowe. W pierwszej kolejności trzeba zaakcentować, że zarówno przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.U.UE.L.2006.347.1),jak i przepisy ustawy VAT nie odnoszą się wprost do tzw. świadczeń złożonych (kompleksowych). Wymienione akty nie precyzją więc, ani nie wymieniają, żadnych konkretnych kryteriów, według których w każdej sprawie (a przy tym w sposób jednakowy), można byłoby oceniać, czy występuje jedno świadczenie złożone, czy też kilka odrębnych świadczeń. Konieczność podjęcia na gruncie podatku od towarów i usług problematyki świadczeń złożonych wynika z jednej strony ze zróżnicowania stawek podatkowych (stosowania zwolnień), zaś z drugiej – swobody kształtowania stosunków pomiędzy podmiotami na tle dokonywania dostawy towarów bądź świadczenia usług (czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług). W praktyce obrotu gospodarczego coraz częściej zdarzają się świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku pojedynczych świadczeń. W związku z tym, w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego – dominującego, wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca, bądź usługodawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń. Nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. Za świadczenia odrębne należy uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. TSUE w orzeczeniu wydanym w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd.), odnosząc się do art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE uznał, iż każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne; świadczenie składające się z jednolitej usługi (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż to mogłoby spowodować naruszenie całego systemu opodatkowania. Świadczenie jednolitej usługi ma miejsce w szczególności w przypadkach, gdy jeden lub więcej elementów może być uznany za tworzący świadczenie (usługę) główne podczas, gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenia (usługi) dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia (usług) głównego. Usługa musi być uznana za dodatkową w stosunku do usługi głównej, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej [tak w wyroku Trybunału w połączonych sprawach C-308/96 i C-94/97 (Madgett i Baldwin)]. W stanie faktycznym objętym zapytaniem Skarżący akcentuje, że pośród działań wyszczególnionych w zamówieniu nie można wyodrębnić świadczenia głównego – usługi nadrzędnej względem pozostałych, a wobec tego nie występują również świadczenia pomocnicze. Jak można przyjąć ten aspekt zagadnienia skarżący traktuje jako kluczowy i jako przesądzający o potrzebie odrębnego potraktowania poszczególnych świadczeń. Jednakże w ocenie Sądu, nie można z orzecznictwa TSUE wyprowadzić tezy, że brak stwierdzenia pomiędzy świadczeniami relacji nadrzędności - podporządkowania wyklucza uznanie ogółu świadczeń za jedną usługę kompleksową. Uwzględnić jednak trzeba, że podnoszona przez stronę skarżącą zależność niejednokrotnie możne być przydatna dla oceny poszczególnych przypadków. W przywołanym wyroku C-349/96 możliwość uchwycenie stosunku nadrzędności i podporządkowania świadczeń TSUE wskazał przykładowo, adekwatnie do okoliczności rozpatrywanego przez siebie przypadku. W niniejszej sprawie zarówno organ, jak i skarżąca strona zgodne są co do tego, że wyszczególnione w zapytaniu czynności nie są względem siebie w stosunku nadrzędności i podporządkowania. W orzeczeniu z dnia 22 października 2009 r. w sprawie C-242/08 Swiss Re Germany Holding GmbH, jak również powołanym powyżej C-349/96 TSUE wskazał, że dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, czy też zespołem odrębnych świadczeń istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia jej znaczenia ekonomicznego. Jednocześnie w tym drugim orzeczeniu Trybunał za ważne kryterium uznał dokonanie weryfikacji transakcji z punktu widzenia odbiorcy świadczenia. W świetle powyższego podkreślenia wymaga konieczność analizy poszczególnych transakcji (usług) od strony ich wzajemnych relacji i powiązań, a także z punktu widzenia znaczenia ekonomicznego dla odbiorcy. Nie ma przy tym znaczenia stosunek cywilnoprawny łączący strony, tzn. w jaki sposób strony umówiły się na rozliczenie transakcji, jaką w umowie przyjęto stawkę podatku VAT, gdyż umowa łącząca strony nie może decydować o wysokości stawki. Niezależnie bowiem od tego jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku decyduje faktyczna czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia umowne między stronami (por. wyrok NSA z 12 lutego 2008r. sygn. akt I FSK 264/07, publ. w LEX nr 462901, wyrok NSA z 14 maja 2008r. I FSK 685/07, LEX nr 467154, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6 maja 2008r. I SA/GL 1000/07, LEX nr 469772, WSA w Gliwicach z 9 września 2009r. III SA/GL 706/09, LEX nr 526455). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że brak jest podstaw do przyjęcia, aby organy podatkowe mogły ingerować w zawierane umowy cywilnoprawne, jednakże mają one prawo do oceny skutków podatkowych takich umów i mają prawo uznać, że umowa taka nie wywiera skutku sprowadzającego się do zmniejszenia obciążenia podatkowego strony. Autonomiczność prawa podatkowego w stosunku do innych gałęzi prawa wskazuje, że organy podatkowe mają prawo, a nawet obowiązek dokonywania oceny zawieranych przez podatników umów oraz innych czynności cywilnoprawnych pod kątem wynikających z tych czynności skutków podatkowych, w tym badania, czy czynności cywilnoprawne nie stanowią działań zmierzających do całkowitego lub częściowego uchylania się od opodatkowania. Odnosząc powyższe do stanu sprawy zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, organ podatkowy w szczególności podkreślił, iż mimo tego, że część usług będzie wykonywana przez podwykonawców, to sam Wnioskodawca będzie się rozliczał ze zleceniodawcą, będzie wobec niego odpowiedzialny za należyte wykonanie robót i ich jakość. Zatem w sensie zewnętrznym, w kontaktach ze zleceniodawcą, wszystkie przewidziane pracę stanowią jedną kompleksową usługę "rekultywacji", a wszystkie czynności podejmowane przez Wnioskodawcę określone w SIWZ mają charakter elementów składowych. W tym stanie faktycznym organ wydający interpretację wskazał, iż dla opisanej we wniosku usługi kompleksowej winna być przyjęta właściwa dla niej stawka opodatkowania. Organ nie wskazał jednak w jaki sposób stawka ta ma być ustalona, według jakich kryteriów i w jakiej wysokości, mimo tego, że w pytaniu sformułowanym we wniosku podniesiono te kwestie. Organ interpretujący nie dokonał także analizy poszczególnych transakcji (usług) od strony ich wzajemnych relacji i powiązań, a także z punktu widzenia znaczenia ekonomicznego dla odbiorcy, a w szczególności nie odniósł się do stanowiska strony zawartego we wniosku dotyczącego zabiegów pielęgnacyjnych, w roku wykonania nasadzeń i w kolejnych 3 latach – corocznie, wywozu odpadów komunalnych, czy kontrolnych pomiarów geodezyjnych, i wpływu tych okoliczności na kompleksowość usługi objętej zamówieniem. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji nie odniesiono się także do stanowiska skarżącego, który odwołując się do indywidualnych interpretacji wydanych przez Ministra Finansów wskazał, iż stosowanie jednolitej stawki podatku dla zbioru usług o różnych stawkach winno stanowić wyjątek, zatem winny być traktowane dla celów podatkowych rozłącznie. Stanowisko takie przedstawił również TSUE we wskazywanym już wyżej wyroku nr C-349/96 stwierdzając, iż pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Powyższe stanowisko winno mieć odniesienie do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, w szczególności w kontekście wyżej powołanych zabiegów pielęgnacyjnych w roku wykonania nasadzeń i w kolejnych 3 latach – corocznie, wywozu odpadów komunalnych, czy kontrolnych pomiarów geodezyjnych, czyli zadań rozciągniętych w czasie w stosunku do pozostałego zakresu prac. Należy podkreślić, iż ustawodawca dla części towarów i usług przewidział obniżone stawki podatku od towarów i usług, zaś skorzystanie z nich jest uprawnieniem podatnika, a nadto ma wpływ na zachowanie zasady neutralności tegoż podatku oraz może wpływać na konkurencyjność poszczególnych podmiotów. Zastosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnienie od podatku możliwe jest w przypadku gdy wynika wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych. W myśl art. 41. ust. 13 ustawy o VAT, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22% (23 %), z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę. W rozpoznawanej sprawie zastosowanie ma załącznik nr 3 do ustawy, zawierający "Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7%" (8 %). Nie ulega wątpliwości, iż część usług które zamierza świadczyć Wnioskodawca wymieniona jest w tymże załączniku, zatem winny być objęte obniżoną stawką podatku. Kwestie te nie zostały jednak przez organ omówione w treści interpretacji, podobnie jak wymknęły się spod oceny organu stanowiska przywołanych przez wnioskodawcę organów zajęte interpretacjach dotyczących również kwestii usług kompleksowych. Podsumowując w opinii Sądu organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji nie odniósł się do wszystkich argumentów podnoszonych przez wnioskodawcę i nazbyt jednostronnie uzasadnił konieczność przyjęcia tezy o przyjęciu kompleksowego charakteru wszystkich usług, a w konsekwencji zastosowania jednolitej dla tego zadania stawki podatku od towarów i usług. Organ nie odniósł się do przytaczanych przez stronę skarżącą indywidualnych interpretacji prawa podatkowego wydanych w stanie faktycznym zbliżonym do opisanego we wniosku, mimo tego, że jest zobowiązany do dokonywania jednolitej wykładni prawa, a ratio legis przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie wydawania indywidualnych interpretacji ma na celu właśnie ujednolicenie stosowania prawa. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy mając na uwadze zasadę sprawiedliwości podatku, winien dokonać weryfikacji swego stanowiska w zakresie kompleksowości usług, ze szczególnym uwzględnieniem usług rozciągniętych w czasie i ich zależności w stosunku do pozostałej części zadania, a w konsekwencji jednoznacznie wskazać jaka stawka podatkowa winna mieć zastosowanie w sprawie, czy winna być jednolita dla wszystkich zadań objętych wnioskiem. Dokonując powyższej analizy i weryfikacji organ powinien także rozważyć regulacje prawne zawarte w art. 129 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. z 2015 r., poz. 196), zgodnie z którym w przypadku likwidacji zakładu górniczego, w całości lub w części, przedsiębiorca jest obowiązany m.in. przedsięwziąć niezbędne środki w celu ochrony środowiska oraz rekultywacji gruntów po działalności górniczej. Do rekultywacji gruntów, o których mowa wyżej stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1205 oraz z 2014 r. poz. 40 i 1101).Z kolei przepisy tej ostatniej ustawy jednoznacznie definiują rekultywację gruntów, jako nadanie lub przywrócenie gruntom zdegradowanym albo zdewastowanym wartości użytkowych lub przyrodniczych przez właściwe ukształtowanie rzeźby terenu, poprawienie właściwości fizycznych i chemicznych, uregulowanie stosunków wodnych, odtworzenie gleb, umocnienie skarp oraz odbudowanie lub zbudowanie niezbędnych dróg. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 i art. 205 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.