I SA/Bd 1118/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 marca 2015r. sprawy ze skargi P. "K." K. G., B. K.sp.j. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [..] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2011r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz P. "K." K.G., B.K. sp.j. kwotę 774 (siedemset siedemdziesiąt cztery) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił spółce w podatku od towarów i usług wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za marzec 2011 r. w kwocie [...] zł. W złożonym odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie przedmiotowej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 125 § 1; art. 187 § 1; art. 191; art. 193 § 4; art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a); art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a); art. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u."). Dyrektor Izby Skarbowej w B. po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W wyniku wniesienia skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 03 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 272/13 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Sąd wskazał, iż organ odwoławczy pozbawiając podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie wykazał, że spółka wiedziała lub powinna wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Zaskarżona decyzja nie zawiera także wyczerpującego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy winien ponadto odnieść się do wywodów spółki zawartych w odwołaniu, iż dochowała ona należytej staranności w zakresie weryfikacji wszystkich dostawców złomu. Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpatrując sprawę, decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Rozpatrując złożoną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2014 r. sygn. akt. I SA/Bd 79/14 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Sąd uznał, że zebrany materiał dowodowy nie potwierdza zasadności stanowiska organów podatkowych o braku podstaw do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. W ocenie Sądu, nie ma sporu między stronami, co do okoliczności, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z firmanctwem. Zarówno organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy są zdania, że spółka weszła w posiadanie złomu, jednak dostawcami złomu nie byli wskazani wystawcy faktur. Faktury te nie zawierają danych faktycznego sprzedawcy towaru, a zamiast tego zawierają dane innego podmiotu niebędącego rzeczywistym sprzedawcą. W konsekwencji kontrahenci spółki, jedynie firmowali obrót złomem. Zdaniem Sądu, w sytuacji, gdy nie są kwestionowane dostawy złomu ze spornych faktur na rzecz spółki, lecz ich strona podmiotowo-przedmiotowa, to rolą organu podatkowego jest ustalenie, czy strona wiedziała lub mogła wiedzieć, że w ramach danej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego. W tym zakresie Sąd odwołał się do orzecznictwa odnoszącego się do kwestii świadomości uczestnictwa spółki w oszustwie podatkowym oraz do zachowania należytej staranności i dobrej wiary w zakresie weryfikacji jej kontrahentów. Ponownie rozpatrując sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu organ wskazał, że organ pierwszej instancji powinien odnieść się do należytej staranności w zakresie weryfikacji kontrahentów spółki, mając na uwadze przede wszystkim orzecznictwo TSUE z 31 stycznia 2013 r. tj. wyroki w sprawach C-642/11 i C-643/11. Organ kontroli skarbowej winien wykazać, czy podatnik każdorazowo wdrażał procedury weryfikacji kontrahentów. Czy procedury te były wdrażane wobec wszystkich kontrahentów i na jakim etapie, przed, w trakcie, czy po dokonaniu transakcji. Należałoby wykazać, w jaki sposób spółka nawiązywała współpracę z kontrahentami (zbyt daleko idąca "ufność" w stosunku do kontrahenta w obliczu dopiero rozpoczętej współpracy), przedstawić jej przebieg, realizację, okoliczności dotyczące dostaw, płatności i w tym uchybienia czynnościom należytej staranności (zwłaszcza w zakresie ważenia pojazdów wypełnionych złomem, różnic wagowych). Organ w tym zakresie odniósł się przede wszystkim do kontrahentów, których transakcje zakwestionowano. Organ kontroli skarbowej skoncentrował się na udowodnieniu, że kontrahenci spółki, jedynie firmowali działalność gospodarczą innych podmiotów i że wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, natomiast brak jest stosownych ustaleń czy spółka wiedziała lub powinna wiedzieć o tym, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT. Ponowne prowadzone postępowanie podatkowe winno zatem, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zostać przeprowadzone w kierunku zgromadzenia dowodów w zakresie świadomości spółki, co do oszukańczej działalności wystawcy przyjmowanych faktur. Zdaniem organu, organ kontroli skarbowej skupił się przede wszystkim na weryfikacji kontrahentów, którzy zawierali transakcje opiewające na znaczne kwoty, wskazując, że spółka zawierając takie transakcje nie dochowała należytej staranności stosując procedury sprawdzania kontrahentów spółki, jednakże oceny dokonanego doboru kontrahentów należało dokonać w kontekście innych jeszcze okoliczności jak np. wieloletnie doświadczenie w branży, posiadanie informacji z różnych źródeł na temat danego kontrahenta - dokonanie zwrotu złomu o złej jakości, którego dostawcami byli P.H. A. A. Z. oraz PPHU I. S. S. Organ winien także porównać wartości obrotu towarami z innymi kontrahentami spółki, których nie zakwestionowano. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zarzucając nieprawidłowości w kontrolowaniu numerów rejestracyjnych pojazdów i osób dostarczających złom tylko dwom dostawcom (A. Z. i A. K.), organ nie wykazał, jaka była procedura weryfikacji pozostałych pojazdów i osób dostarczających złom. Ponadto powinien wykazać czy w istocie spółka stosowała należytą staranność wobec pozostałych podmiotów dostarczających złom lub czego mogła lub powinna unikać, co powinno wzbudzić jej uzasadniony niepokój i dlaczego. Organ w tym zakresie zauważył, że choć spółka weryfikowała dokumenty rejestracyjne (zaświadczenia o działalności, NIP, REGON, odpisy z KRS) to organ także powinien ocenić, jak te czynności mogły mieć wpływ na ocenę należytej staranności. Organ kontroli skarbowej winien wziąć także po uwagę, że o wyborze kontrahentów, wspólnicy spółki nie decydowali wyłącznie na podstawie posiadanych dokumentów rejestracyjnych dostawców, czy też wystawionych im przez organy podatkowe potwierdzeń, co do statusu podatnika. Weryfikacja kontrahentów nie należy bowiem do obowiązków spółki, jest jedynie jej uprawnieniem, z którego może skorzystać. Organ stwierdził, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji winien także odnieść się do stwierdzenia B. K. wspólnika spółki, złożonego w trakcie rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, że spółka była wielokrotnie kontrolowana w zakresie transakcji z powyższymi dostawcami i transakcje te nie były kwestionowane. Organ kontroli skarbowej winien odnieść się do kwestii, czy w kontrolowanym okresie kontrahenci spółki mogli działać bez wymaganych zezwoleń, o których mowa w art. 27 i 28 ówczesnej ustawy o odpadach, oraz co podkreśla spółka, mogli działać jako pośrednicy, czyli nie musieli posiadać lub posiadając wykorzystywać w transakcjach zaplecza do składowania, transportowania, segregowania czy transportowania złomu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, należy zweryfikować kwestionowanych kontrahentów jako ewentualnych pośredników w handlu złomem. Jeśli zaś funkcjonowali w tym charakterze, należy sprawdzić zawarte transakcje jako świadczenie usługi pośrednictwa. Należałoby także zweryfikować umowy, jakie zawarł pośrednik ze stronami transakcji sprzedaży złomu. W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie: - art. 27 i art. 28 ustawy o odpadach w brzmieniu obowiązującym w I kwartale 2011 r. poprzez niezastosowanie tych przepisów i przyjęcie, że sprzedawcy nieposiadający zezwolenia na sprzedaż odpadami nie mogą tym towarem handlować, a jedynie mogą świadczyć usługi pośrednictwa w handlu złomem, w sytuacji gdy ustawodawca zarówno w ówczesnym stanie prawnym jak i obecnie nie wymaga od sprzedawców aby posiadali zezwolenie na handel odpadami, w sytuacji gdy spełnią określone warunki wskazane w ww. przepisach, co wpłynęło na niezastosowanie się organu do treści wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 18 kwietnia 2014 r. Skarżąca zarzuciła, że organ sprzecznie z treścią ww. przepisów i wyroku WSA zobowiązał organ pierwszej instancji do zbadania, czy zakwestionowani dostawcy strony mieli podpisane umowy pośrednictwa i wykonywali usługi pośrednictwa, w sytuacji gdy z materiału dowodowego wynika, że sprzedawali złom stronie a nie świadczyli usługi pośrednictwa; - art. 7 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., gdyż nie rozróżniono dostawy towarów od świadczenia usług i przyjęto, że wydanie konkretnej rzeczy i zapłata za tą rzecz tj. przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jest to świadczenie usług, a nie dostawa towarów; - art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych polegające na prezentowaniu przez organ stanowiska stricte profiskalnego oraz na celowym przedłużaniu postępowania i świadomym działaniu na niekorzyść skarżącego; - art. 125 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji w celu przeprowadzenia bliżej nieokreślonych dowodów, a de facto w celu ponownej oceny materiału dowodowego, w sytuacji gdy w sprawie zebrano już cały materiał dowodowy, a zgodnie z wyrokiem WSA w Bydgoszczy z dnia 18 kwietnia 2014 r. zebrany materiał dowodowy powinien być oceniony w innym kontekście (WSA nakazał ocenić poszczególne jednostkowe dostawy), co nie jest tożsame z koniecznością ponownego zebrania materiału dowodowego w znacznej części i tym samym możliwością uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji organu pierwszej instancji. W związku z tym, zdaniem strony, działanie organu w istotny sposób narusza zasadę szybkości postępowania i zmierza do bezzasadnego przedłużania postępowania, co mogło mieć wpływ na treść decyzji; - art. 187 § 1 O.p. poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i oceny zebranego materiału dowodowego, polegające w szczególności na niesamodzielnym rozpatrzeniu materiału dowodowego zebranego w trakcie przedmiotowego postępowania i zobowiązanie organu pierwszej instancji do oceny tego materiału dowodowego - art. 233 § 2 w zw. z art. 229 O.p. poprzez przyjęcie, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, w sytuacji gdy wszystkie okoliczności sprawy zostały wyjaśnione i należy tylko dokonać właściwych ustaleń na ich podstawie. Organ niewłaściwie zastosował te przepisy utożasamiając w niniejszej sprawie konieczność odmiennej oceny zebranych dowodów, z koniecznością zebrania materiału dowodowego w znacznej części. Zdaniem strony, gdyby tylko teoretycznie przyjąć, że zachodzi potrzeba przeprowadzenia kolejnych dowodów (bowiem postępowanie dowodowe zostało już w tym zakresie przeprowadzone), to z pewnością nie w znacznej części, a tylko w takiej, w jakiej wskazał Sąd w pkt 22 wyroku. Zachodziłaby więc jedynie konieczność ustalenia świadomości wspólników uczestniczenia w nielegalnych transakcjach, co uzasadniałoby jedynie konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie uzupełniającego przesłuchania strony i włączenia protokołu z rozprawy w niniejszej sprawie przed WSA w Bydgoszczy w zakresie wyjaśnień wspólników strony, co do weryfikowania zakwestionowanych dostawców, a nie prowadzenia postępowania w znacznej części. W takiej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej mógłby zrobić to sam poprzez przeprowadzenie postępowania uzupełniającego z art. 229 O.p. bez naruszania zasady dwuinstancyjności. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej zlecił organowi pierwszej instancji poszukiwanie nowych, bliżej niesprecyzowanych dowodów w nieokreślonej perspektywie czasowej; - art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") poprzez brak zastosowania się przez organ do wskazań Sądu zawartych w wyroku z dnia 03 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 271/13 dotyczących precyzyjnego ustalenia, czy skarżący wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł wiedzieć o nielegalnej działalności swoich kontrahentów i brak precyzyjnego wskazania, co należy rozumieć przez pojęcie należyta staranności w niniejszym przypadku, co mogło istotne wpłynąć na treść orzeczenia i utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji; oraz w wyroku z dnia 18 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 80/14 dotyczącym braku ustaleń faktycznych w zakresie obowiązku wykazania przez organ, że skarżąca co najmniej powinna mieć świadomość, że uczestniczy w nielegalnych transakcjach oraz braku zindywidualizowanej oceny transakcji z poszczególnymi dostawcami; - art. 210 § 4 O.p. poprzez lakoniczne i sprzeczne z tym przepisem uzasadnienie zaskarżonej decyzji, nie wskazujące jakie dowody powinien przeprowadzić organ pierwszej instancji i co miałyby wykazać te dowody, a jedynie ograniczenie się przez Dyrektora Izby Skarbowej do stwierdzenia w jaki sposób organ powinien ponownie ocenić zebrany materiał dowodowy, co de facto prowadziłoby do dowolnego ponownego prowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego bez zakreślenia kierunków tego postępowania i tym samym przedłużałoby postępowanie, w sytuacji gdy materiał dowodowy został zebrany w znacznej części, jeśli nie w całości, a zgodnie z wyrokiem WSA z dnia 18 kwietnia 2014 r. należy go jedynie w innym kontekście ocenić. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 25 lutego 2015 r. skarżąca podniosła, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, iż wspólnicy skarżącej wiedzieli lub mogli wiedzieć, że uczestniczą w oszustwie podatkowym. Organ nie udowodnił tej okoliczności. Również organ nie wykazał, że spółka nie zachowała należytej staranności w stosunku do zakwestionowanych podmiotów a tym samym bezpodstawnie pozbawił ją możliwości odliczenia podatku na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Uchylenie sprawy do ponownego rozpatrzenia jest, zdaniem strony, celowym przedłużaniem postępowania przez organ i świadomym działaniem na niekorzyść skarżącej. Organ nie stosuje się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyrokach WSA w Bydgoszczy wydanych w sprawie. Argumenty podnoszone przez organ w kolejnych decyzjach na poparcie tezy o wiedzy wspólników dot. oszustwa oraz niedochowania należytej staranności są bezzasadne. W ocenie skarżącej, organ naruszył w zaskarżonej decyzji art. 233 § 2 O.p. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, działanie Dyrektora Izby Skarbowej nie może ograniczać się do kontroli decyzji wydanej przez UKS, ale powinno polegać na podjęciu działań mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy. Oceniając, czy zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części należy mieć na względzie nie tylko ilość koniecznych do przeprowadzenia dowodów, lecz również ich wartość dowodową, tj. w jakim stopniu są one istotne dla rozstrzygnięcia danej sprawy. Zdaniem skarżącej, materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący i należy jedynie dokonać na jego podstawie stosownych ustaleń. Nie ma potrzeby przeprowadzania nowych dowodów dotyczących świadomości wspólników oraz dochowania przez skarżącą należytej staranności, gdyż dowody na te okoliczności zostały już przeprowadzone. W tym zakresie skarżąca powołała się na załączony do pisma procesowego wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 23 września 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 820/14 podzielając zawarte w nim stanowisko. Do pisma skarżąca załączyła również oświadczenie K. G. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem należy stwierdzić, że decyzja ta narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. W pierwszej kolejności trzeba zwrócić uwagę, że przedmiotem sporu w sprawie była ocena zasadności uchylenia - na podst. art. 233 § 2 O.p. - decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na to, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Tak zarysowany przedmiot sporu, determinuje sposób procedowania przez Sąd w tej sprawie, w której należy dokonać oceny, czy organ w okolicznościach tej sprawy był uprawniony do podjęcia takiego rozstrzygnięcia. Nie mniej, ocena w tak ustalonym zakresie musi zostać poprzedzona stwierdzeniem, że kontrolowana obecnie decyzja, została wydana w następstwie wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 18 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA.Bd 79/14, który uchylił uprzednio wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. decyzję z dnia [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2011 r. W kontekście tego wyroku oraz podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przez organ art. 153 p.p.s.a. należy zwrócić uwagę, że przepis ten stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Zasadą wynikającą z tego przepisu jest, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, ponieważ jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Zarówno organ administracji, jak i sąd administracyjny, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku. Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu administracyjnego jest wiążąca w sprawie, zarówno gdy dotyczy zastosowania przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania administracyjnego. Oznacza to, że organ administracji jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku. Ocena prawna jest formułowana w uzasadnieniu wyroku i polega zarówno na wyjaśnieniu istotnej treści przepisów prawnych, jak i zbadaniu poprawności sposobu ich zastosowania w konkretnej sprawie. Ocena prawna może także dotyczyć stanu faktycznego, a w szczególności poprawności lub wadliwości określonych, poczynionych w sprawie przez organy ustaleń faktycznych. Wyrażona w ten sposób ocena wiąże zgodnie z art. 153 p.p.s.a. w sprawie zarówno ten sąd, który ją wydał, jak i organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Związanie oceną prawną oznacza z kolei, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. W kontekście poczynionych dotychczas rozważań Sąd zauważa, że decyzja wydana w trybie art. 233 § 2 O.p. z założenia ma charakter procesowy, a jej istota ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji. Nie mniej również i taka decyzja, wydawana w następstwie wyroku uchylającego poprzednią decyzję w sprawie, powinna uwzględniać zawartą w nim ocenę prawną jak i wskazania co do dalszego postępowania. Stąd też zasadnym jest odniesienie się do zasadniczych motywów wskazanego uprzednio wyroku tut. Sądu z dnia 18 kwietnia 2014 r. o sygn. akt I SA/Bd 79/14. W wyroku tym Sąd stwierdził m.in.: "Wskazać należy, ze nie ma sporu między stronami co do okoliczności, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z firmanctwem. (...). Strona skarżąca w tym zakresie zgodziła się z poglądem organu". Sąd stwierdził również, że:" Mając na uwadze fakt, że spółka w przedmiotowej sprawie powoływała się na okoliczność dobrej wiary, to przy ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego w kontekście pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur firmowanych przez sześć ww. podmiotów należy uwzględnić orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej". Zdaniem Sądu "organ odwoławczy powinien wskazać na podstawie jakich konkretnie okoliczności strona wiedziała lub przy zachowaniu jakich aktów staranności powinna wiedzieć, że jej kontrahenci jedynie firmowali działalność gospodarczą innych podmiotów, i że wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ oceni też wpływ na ocenę należytej staranności tego, że spółka weryfikowała dokumenty rejestracyjne swoich kontrahentów, co nie jest kwestionowane przez organ podatkowy, np. zaświadczenia o działalności gospodarczej, NIP, REGON, odpisy z KRS ( przesłuchanie B. K. z dnia 21 marca 2012 r. )". Sąd wskazał również na konieczność odniesienia się do stwierdzeń zawartych we wskazanych fragmentach wyroku NSA z dnia 5 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1687/13 w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2011 r. W tym kontekście Sąd uznał, że: "w zaskarżonej decyzji brak jest odniesienia dobrej wiary do poszczególnych kontrahentów skarżącej spółki. Organ oparł się na pewnych uogólnieniach. Wskazał, że skarżąca wiedział lub mogła wiedzieć, że uczestniczy w oszukańczym procederze w zakresie podatku VAT o czym świadczą ogromne kwoty na jakie zawierano transakcje z poszczególnymi kontrahentami. W tym kontekście należało, chociaż porównać wartości obrotu towarami z innymi kontrahentami skarżącej, których to organ nie zakwestionował. Ponadto organ zarzucił skarżącej nieprawidłowości w kontrolowaniu nr rejestracyjnych i osób dostarczających złom w stosunku tylko do dwóch dostawców (...) natomiast w ogóle nie odnosi się w tym zakresie do pozostałych kontrahentów skarżącej. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym powyżej wyroku, a czego organ nie uczynił w zaskarżonej decyzji ocenę dokonanego doboru kontrahentów należało uplasować w kontekście innych jeszcze okoliczności, przykładowo takich jak: - wieloletnie doświadczenie w branży; - posiadanie informacji z różnych źródeł na temat danego kontrahenta; - dokonany zwrotu złomu o złej jakości (...). Ponadto organ podda ocenie w stosunku do każdego z kontrahentów skarżącej między innymi takich elementy jak: nawiązanie przez spółkę współpracy i przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom, płatnościami za nie itp. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen organ powinien ewentualnie wskazać, w którym elemencie skarżąca uchybiła standardom starannego działania, czego mogła i powinna była unikać, co powinno było wzbudzić jej uzasadniony niepokój i dlaczego". Zdaniem Sądu, organ nie wskazał także, "jakich innych dokumentów od organów podatkowych mogłaby zażądać skarżąca, by upewnić się co do realności funkcjonowania wskazanych kontrahentów. W tym kontekście organ dokona już w sposób zindywidualizowany w stosunku do każdego podmiotu czy w takim przypadku brak żądania przez spółkę od swoich dostawców eksponowanego przez organ zezwolenia na zbieranie i transport odpadów świadczy o niezachowaniu przez nią należytej staranności, która może świadczyć, że wiedziała lub mogła wiedzieć, że uczestniczy w oszukańczym procederze. Ponadto w tym kontekście organ ustosunkuje się do twierdzeń strony skarżącej, czy w spornym okresie (marzec 2011 r.) kontrahenci skarżącej mieli obowiązek posiadać takie zezwolenie, o którym mowa w art. 27 i art. 28 ówczesnej ustawy o odpadach skoro jak podnosi strona mogli działać jako pośrednicy". Dalej Sąd wskazał, że organ nie dokonał pełnej analizy specyfiki branży. Ponadto zdaniem Sądu "nieścisłości związane z odnotowywaniem danych rejestrowych pojazdów przez pracowników skarżącej nie przesądzają automatycznie o tym, że skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Organ nie wykazał takiego związku a w świetle zasad doświadczenia życiowego nie jest on ewidentny". Sąd zobowiązał również organ, aby odniósł się "do twierdzenia B. K. złożonego na rozprawie, że w czasie istnienia spółki "K." była ona wielokrotnie kontrolowana w zakresie transakcji z powyższymi dostawcami i transakcje te nie były kwestionowane. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w zasadzie brak jest rozważań w tym zakresie. Organ poprzestał na stwierdzeniu, że powyższa okoliczność nie ma wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie skoro postępowanie kontrolne pozwoliło na ustalenie, że cześć dostawców okazała się podmiotami faktycznie nieprowadzącymi działalności gospodarczej". Wydając w następstwie tego wyroku decyzję uchylającą rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w trybie art. 233 § 2 O.p. organ formułując zalecenia, zasadniczo powielił wskazania Sądu zawarte w uzasadnieniu wyroku, stwierdzając przy tym, że ponownie prowadzone postępowanie podatkowe winno zostać przeprowadzone w kierunku zgromadzenia dowodów w zakresie świadomości Spółki, co do oszukańczej działalności wystawcy przyjmowanych faktur. W wydanej decyzji, organ nie prezentuje zatem ocen prawnych odmiennych od zawartych w wyroku WSA z dnia 18 kwietnia 2014 r., I SA/Bd 79/14 odwołując się jednocześnie syntetycznie do wskazań zawartych w jego uzasadnieniu. W ocenie Sądu, tak sporządzone uzasadnienie w sposób zasadniczy nie narusza art. 153 p.p.s.a., natomiast należy ocenić je jako wadliwe z perspektywy art. 233 § 2 O.p. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Cytowany przepis należy skonfrontować z art. 229 O.p stanowiącym, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W kontekście obu przepisów, Sąd zwraca uwagę, że z zasady dwuinstancyjności w postępowaniu podatkowym ( art. 178 Konstytucji, art. 127 O.p. ) wynika prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy a zatem działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Wobec tego załatwienie sprawy przez organ odwoławczy, z natury rzeczy wiąże się z koniecznością prowadzenia postępowania wyjaśniającego, w tym uzupełnienia materiału dowodowego w granicach art. 229 O.p. Dokonanie czynności dowodowych przez organ odwoławczy w ramach tego przepisu, nie narusza zasady dwuinstancyjności postępowania. Zastosowanie art. 229 O.p. nie będzie możliwe tylko w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, przy czym oceny tej należy dokonać w odniesieniu do już zgromadzonego materiału dowodowego i jego przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy. Przyjmuje się, że art.233 § 2 O.p. stanowi swego rodzaju wyłom w przyjętej także w Ordynacji podatkowej konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy ( np. wyrok NSA z 28 maja 2014 r., II FSK 1913/12 – dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl ). Wobec tego stosując ten przepis, organ odwoławczy powinien w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 O.p. W świetle dotychczasowej argumentacji prawnej oraz przytoczonych uprzednio, obszernych fragmentów uzasadnienia wyroku tut. Sądu z dnia 18 kwietnia 2014 r., I SA/Bd 79/14, poddana obecnie kontroli Sądu decyzja organu odwoławczego kryteriów tych nie spełnia. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, że zawarte w powołanym wyroku wskazania Sądu, zasadniczo nie dotyczyły braków postępowania dowodowego, ale braku właściwej oceny już zgromadzonego materiału dowodowego, adekwatnej do stawianych w decyzji tez o braku dobrej wiary skarżącej, niezachowaniu przez nią należytej staranności i ostatecznie o świadomym uczestniczeniu w oszustwie podatkowym. Sąd w uzasadnieniu wyroku użył m.in. sformułowań takich jak: organ nie wykazał, nie wskazał, nie ocenił, nie wyjaśnił, nie dokonał porównania, analizy, nie wykazał związku itp. Dokonana przez Sąd ocena sprawy, której odzwierciedleniem były wskazane zalecenia, z założenia nie powodowała zatem konieczności prowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, szczególnie w kontekście obszerności zebranego dotychczas materiału dowodowego. Oczywiście Sąd nie wyklucza takiej sytuacji, że w powtórnie prowadzonym przez organ odwoławczy postępowaniu, w następstwie dokonywanych ustaleń faktycznych może pojawić się konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, ewentualnie zlecenia jego przeprowadzenia organowi I instancji w trybie art. 229 O.p. Co więcej, nie można a priori wykluczyć również sytuacji, w której może zaistnieć konieczność uchylenia decyzji w trybie art. 233 § 2 O.p, a więc wydania decyzji kasacyjnej, w zależności od okoliczności ujawnionych w toku postępowania i obranego kierunku postępowania. Nie mniej w takiej sytuacji, należy wykazać, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, a także wskazać z jakich przyczyn nie jest możliwe zastosowanie art. 229 O.p. W wydanej decyzji brak jest stosownej argumentacji w tym zakresie. Nadto, w okolicznościach tej sprawy, zważywszy na obszerność istniejącego materiału dowodowego oraz cytowane wskazania Sądu zawarte w wyroku I SA/Bd 79/14, zastosowanie trybu określonego w art. 233 § 2 O.p. należy uznać za niezasadne. Potwierdzają to również wskazania organu, które zasadniczo sprowadzają się do konieczności dokonania przez organ I instancji wskazań, ocen i porównań w oparciu o już istniejący materiał dowodowy i są projekcją zaleceń Sądu, z których nie wynikała konieczność prowadzenia przez organ postępowania dowodowego, a już tym bardziej w znacznym zakresie. Sąd nawiązywał bowiem do dotychczas zgromadzonego, obszernego i wielowątkowego materiału dowodowego, na który złożyły się zarówno ustalenia własne organu jak i dowody zgromadzone w innych postępowaniach, w tym w postępowaniach karnych. W kontekście zatem zebranego materiału dowodowego, Sąd zobowiązał organ m.in do dokonania ocen, wyjaśnień, wskazań i porównań, dla ewentualnego wykazania zasadności zajętego w decyzji stanowiska, że działanie skarżącej w relacjach z kontrahentami w zakresie wystawionych faktur uprawniało do przyjęcia, że wiedziała lub powinna wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Natomiast organ odwoławczy nie wykazał, czy i w jakim zakresie istniejący materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie oceny w aspekcie zaleceń zawartych w powołanym wyroku Sądu, nakazując organowi prowadzenie postępowania "w kierunku zgromadzenia dowodów w zakresie świadomości Spółki, co do oszukańczej działalności wystawcy przyjmowanych faktur". W świetle przedstawionej argumentacji należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie realizuje w prawidłowy sposób normy wynikającej z art. 233 § 2 w zw. z art. 229 O.p. a w konsekwencji nie zawiera prawidłowo sporządzonego uzasadnienia, zgodnego z wymogami określonymi w art. 210 § 4 O.p. Sąd uznaje zatem zarzuty naruszenia tych przepisów za zasadne. W ponownie prowadzonym postępowaniu, organ odwoławczy powinien wykonać zalecenia Sądu zawarte w wyroku z dnia 18 kwietnia 2014 r. o sygn. akt I SA/Bd 79/14 a więc dokonać oceny zgromadzonego materiału dowodowego i ustalenia na jego podstawie prawidłowego stanu faktycznego, z zachowaniem zasad ogólnych postępowania takich jak zasada zaufania do organów podatkowych ( art. 121 § 1 O.p. ) oraz wnikliwości i szybkości postępowania ( art. 125 O.p. ), a także z uwzględnieniem reguł postępowania dowodowego ( art. 187 § 1 i art. 191 O.p. ). Z kolei prawidłowo ustalony stan faktyczny powinien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami określonymi w art. 210 § 4 O.p. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego, Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( Dz.U. z 2013 r. poz. 461 ),na które złożyły się uiszczony wpis, wynagrodzenie pełnomocnika oraz opłata skarbowa od pełnomocnictw. E. Kruppik-Świetlicka Z. Pietrasik J. Szulc